I SA/Op 402/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oddala skargę. Decyzją z dnia 22 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 maja 2012 r. określającą K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 106.646 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy : W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A K. S., podatku od towarów i usług. Z ustaleń kontroli wynikało, iż podatnik w miesiącach od kwietnia do grudnia 2005 r. zaniżył kwoty należnego zobowiązania, co było wynikiem zarówno niezadeklarowania kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług budowlanych, wystawionych na rzecz firm C M. S. w B., DSp. z o.o. w W., E Sp. z o.o. w O., F Sp. z o.o. w O. jak i nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów. W wyniku rozliczenia podatku VAT za grudzień 2005 r. organ I instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego jak też podatku naliczonego. Według ustaleń organu pierwszej instancji, podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży oraz nie rozliczył w deklaracji VAT-7 faktur dokumentujących sprzedaż usług - robót budowlanych, w wyniku czego zaniżył kwotę podatku należnego. Z kolei nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2005 r. wynikały z faktu uwzględnienia w ewidencji zakupu za ten okres faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych nabyć towarów i usług. Konsekwencją tych ustaleń było wydanie przez ten organ decyzji z dnia 28 grudnia 2006 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 123.517 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia 25 stycznia 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na braki w materiale dowodowym i w rezultacie niedostateczne wyjaśnienie kwestii dotyczących wykazanych na spornych fakturach robót budowlanych, w szczególności okoliczności czy faktury te dokumentują usługi rzeczywiście wykonane, czy fikcyjne. Zwrócił też uwagę na konieczność ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego a także, w razie zaistnienia takiej potrzeby w toku postępowania, przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów podatnika. Wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 października 2010 r. określająca zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. w wysokości 105.456 zł również została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 czerwca 2011 r. Organ odwoławczy podzielił zarzuty odwołania odnośnie braku w aktach sprawy protokołu badania ksiąg podatkowych oraz stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego uzupełnienia materiału dowodowego o materiały źródłowe z postępowania karnego prowadzonego wobec podatnika, w szczególności wyciągów z przesłuchań świadków w powiązaniu z wnioskami dowodowymi zgłaszanymi przez stronę. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego podjął z Sądu Najwyższego Izby Karnej w W. akta Sądu Rejonowego w B. o sygn. akt II K 407/07 z postępowania karnego przeciwko K. S. i włączył do akt sprawy część z tych materiałów wydając w tym zakresie stosowne postanowienie. Organ przeprowadził także dowód z przesłuchania w charakterze świadka S. F., na okoliczność świadczenia pracy w 2005 r. w firmie A K. S. w B.. Nie powiodła się natomiast próba przesłuchania w charakterze świadka M. S., gdyż mimo wielokrotnych wezwań (prawidłowo doręczone pisma: z dnia 4.01.2012 r., 2.02.2012 r., 27.02.2012 r.) świadek nie stawił się przed organem. Ponadto do akt sprawy włączono dowody uzyskane w ramach pomocy prawnej od innych organów podatkowych w postaci protokołów przesłuchania świadków: Z. B. - pełniącego funkcje Prezesa Zarządu Spółki z o.o. F z/s w O. oraz A. M. pełniącej w 2005 roku funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. E z siedzibą w O.. Jednocześnie organ I instancji postanowieniem z dnia 11.04.2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. przesłuchania pracowników K. S. zatrudnionych w 2005 r. oraz kontrahentów podatnika z tego okresu. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji, uznał, iż podatnik w badanym okresie 2005 r. nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży wszystkich faktur dokumentujących dokonane dostawy. Dotyczyło to czterech faktur VAT wystawionych dla firmy C M. S. w B., piętnastu faktur VAT wystawionych dla firmy DSpółka z o.o. w W., siedmiu faktur VAT wystawionych dla firmy F Spółka z o.o. i jednej faktury VAT wystawionej dla firmy E Spółka z o.o. w O. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały zaniżenie podatku należnego za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. w kwotach odpowiednio: 7.700 zł, 28.600 zł, 16,940 zł, 3.740 zł, 16.984 zł, 3.740 zł, 12.980 zł, 8.460 zł i 4.814 zł. Ponadto stwierdzono, że w ewidencji zakupów za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. podatnik ujął podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych i tym samym nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Zakwestionowano czternaście faktur zakupu usług wystawionych przez DSpółka z o.o. w W., sześć faktur VAT wystawionych przez F Spółka z o.o. w O. oraz trzy faktury VAT, z wskazanym wystawcą - firmą E Spółka z o.o. w O. Zaewidencjonowanie powyższych faktur spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za: sierpień 2005 - 5.060 zł, wrzesień 2005 - 55.286 zł, październik 2005 r. - 39.558 zł, listopad 2005 r. - 10.020 zł i grudzień 2005 r. -99.310 zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód ewidencji księgowych podatnika prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług jako prowadzonych nierzetelnie, co znalazło potwierdzenie w protokole z badania ksiąg z dnia 13.04.2012 r. Przy czym organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji dla celów podatku VAT), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 25 maja 2012 r. określił K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 105.456 zł. Podstawę faktyczną decyzji stanowiło ustalenie, że podatnik w badanym okresie zawyżył podatek naliczony o kwotę 99.310 zł oraz zaniżył podatek należny o kwotę 4.815 zł. Kwestionując prawidłowość rozliczeń po stronie podatku naliczonego organ wskazał, że w ewidencji zakupów VAT za grudzień 2005 r. podatnik ujął faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: - wystawione przez DSp. z o.o. faktury nr 374/05 z 02.12.2005 r., wartość netto 19.000 zł, VAT 4.180 zł; nr 383/05 z 19.12.2005 r., wartość netto 157.000 zł, VAT 34.540 zł; nr 389/05 z 30.12.2005 r., wartość netto 201.000 zł, VAT 44.220 zł; - wystawione przez E Sp. z o.o. faktury nr 52/05 z 22.12.2005 r., wartość netto 28.000 zł, VAT 6.160 zł; nr 49/05 z 15.12.2005 r., wartość netto 17.500 zł, VAT 3.850 zł; - wystawione przez F Sp. z o.o. faktury nr 67/05 z 12.12.2005 r., wartość netto 17.000 zł, VAT 1.190 zł; nr 73/05 z 30.12.2005 r., wartość netto 20.000 zł, VAT 4.400 zł; ni* 71/05 z 29.12.2005 r., wartość netto 11.000 zł, VAT 770 zł. W ocenie organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż przeprowadzone czynności sprawdzające w Spółce D, E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. nie potwierdziły sprzedaży na rzecz podatnika. Także sam podatnik w toku przesłuchania w charakterze strony przyznał, że nie nabywał usług udokumentowanych wymienionymi fakturami, wskazując, że zostały one przez niego sfałszowane. Mając zatem na uwadze treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.)-/dalej jako p.t.u/ organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Jednocześnie dokonując weryfikacji rozliczenia za grudzień 2005 r. uwzględnił postanowienia zawarte w decyzji za listopad 2005 r., w której w miejsce deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określił kwotę zobowiązania podatkowego. W zakresie podatku należnego stwierdzono, iż podatnik w badanym okresie nie zaewidencjonował w prowadzonych przez siebie księgach podatkowych oraz nie rozliczył i nie odprowadził należnego podatku wynikającego z faktur dokumentujących dostawę usług budowlanych, tj : - faktury VAT nr 05/12/05 z 08.12.2005 r. wystawionej na rzecz F Sp. z o.o., wartość netto 7.800 zł, VAT 1.716 zł, - faktury VAT nr 06/12/05 z 12.12.2005 r. wystawionej na rzecz F Sp. z o.o., wartość netto 6.280 zł, VAT 1.381,60 zł, - faktury VAT nr 09/11/05 z 22.11.2005 r. wystawionej na rzecz E Sp. z o.o., wartość netto 7.800 zł, VAT 1.716 zł. Organ I instancji podkreślił, iż kontrahenci podatnika rozliczyli podatek VAT zawarty w wystawionych przez K. S. fakturach, co wykazały czynności sprawdzające przeprowadzone przez właściwe miejscowo organy podatkowe w ww. firmach. Ponadto ustalono, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w grudniu 2005 r. Podstawę przypisania do grudnia 2005 r. podatku należnego w łącznej kwocie 4.814 zł stanowił art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) p.t.u., w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o fikcyjnym charakterze wystawionych faktur. W ocenie organu usługi budowlane, udokumentowane tymi fakturami, zostały faktycznie wykonane przez firmę skarżącego. Taki stan rzeczy wynikał bowiem z zebranego materiału dowodowego, potwierdzonego dowodami z postępowania karnego (materiały włączono do akt sprawy). W odwołaniu od powyższej decyzji reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie określonego zobowiązania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ze względu na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 § 3 O.p i błędne zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) p.t.u. Podniesiono także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym: art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, art. 193 § 6 w związku z art. 23 § 2, art. 191 w związku z art. 193 § 6, art. 272 pkt 3, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 §1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy podatnik rzeczywiście wykonywał usługi budowlane i na czyją rzecz były świadczone, czy zawarte zostały umowy o wykonanie takich robót, kiedy otrzymano zapłatę z tego tytułu, a tym samym brak jest danych do ustalenia podstawy opodatkowania. Zarzucono, że organ podatkowy zaniechał działań niezbędnych do wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego. Organ winien w szczególności przeprowadzić zawnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania świadków, a także przeprowadzić oględziny bądź uzyskać opinie biegłych w celu ustalenia, czy roboty budowlane udokumentowane fakturami sprzedaży zostały przez stronę faktycznie wykonane, a ponadto zgromadzić dokumentację techniczną, umowy bądź protokoły odbioru robót. Zarzucono również naruszenie art. 193 § 6 w związku z art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo uznania podatkowej księgi za nierzetelną. Zdaniem pełnomocnika, stwierdzenie nierzetelności ksiąg wyklucza możliwość uzupełnienia danych wynikających z tych ksiąg dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania. Podniesiono również, że pierwsze postępowanie wszczęte w przedmiotowej sprawie zostało w całości uchylone, a czynności kontrolne nie zostały w żadnym zakresie powtórzone. Nadto zarzucono, że organ nie określił w jakiej części i za jaki okres nie uznał ewidencji podatnika za dowód. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego przeciwko skarżącemu skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić bez wcześniejszego wydania i prawidłowego doręczenia decyzji przez organ I instancji. Zdaniem pełnomocnika, dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji i jej niewykonaniu przez podatnika, organ podatkowy może wszcząć postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W tej sytuacji organ winien umorzyć prowadzone postępowanie. Nie podzielając zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 22 marca 2013 r. z innych przyczyn uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 106.646 zł. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, uznając go za chybiony. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2005 r. Organ powołał się na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Komendy Powiatowej Policji w B. z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt Ds. 1167/06, wszczynające postępowanie karne skarbowe w sprawie poświadczenia nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez firmy C i Zakład Ogólnobudowlany K. S.. Zaznaczył, iż o wszczęciu tego postępowania skarżący został powiadomiony, o czym świadczy fakt, że był on przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniach 8.08.2006 r., 3.10.2006 r., 24.10.2006 r. i 24.05.2007 r. Przeciwko K. S. skierowano akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w B. m.in. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego i przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Postępowanie w tej sprawie nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem, gdyż Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 9 stycznia 2012 r. sygn. akt V KK 327/11 uchylił wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt VII Ka 493/10 utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II K 407/07 i przekazał sprawę Sądowi Okręgowemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, że w dniu 19 lipca 2006 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, które nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem sądu. Skarżący był poinformowany o toczącym się postępowaniu, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania K. S. w podatku od towarów i usług za 2005 rok z dniem 19 lipca 2006 r. uległ zawieszeniu i zawieszenie to trwa nadal. Dalej organ odwoławczy wskazał, że wyniki przeprowadzonego przez organ l instancji postępowania dały w pełni podstawę do uznania, iż strona w miesiącu grudniu 2005 r. zaniżyła podatek należny o kwoty wynikające z opisanych faktur sprzedaży, których nie ujęła w ewidencji i nie wykazała w deklaracji VAT-7. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji dotyczący braku podstaw do uznania za wiarygodne argumentów skarżącego o niewykonaniu spornych usług budowlanych. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także ustalenia organu I instancji, że podatnik zaewidencjonował i rozliczył faktury nabycia usług, które nieodzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, rzekomo wystawioną przez DSp. z o.o., E Sp. z o.o. i F Spółka z o.o. zawyżając podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Opisując stan faktyczny wynikający z akt sprawy, organ wskazał, iż w roku 2005 podatnik współpracował m.in. z firmą C M. S. w B., DSp. z o.o. w W., F Sp. z o.o. w O. i E Sp. z o.o. w O. Odnośnie współpracy z F Spółka z o.o. z siedzibą O., w oparciu o przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. czynności sprawdzające organ odwoławczy ustalił, iż firma A K. S. w B. wykonywała, jako podwykonawca, prace budowlane dokumentowane 11 wystawionymi fakturami VAT, z których dwie o numerach 05/12/05 i 06/12/05 przypadały na miesiąc grudzień 2005 r. Zapłata za powyższe faktury o nastąpiła gotówką z kasy Spółki F w dniach 19 i 21.12.2005 r. Jak wskazał organ, fakt wykonania wszystkich prac objętych wystawionymi przez skarżącego fakturami potwierdził Z. B. - prezes zarządu Spółki F w oświadczeniu z dnia 10.11.2006r. oraz podczas jego przesłuchania w charakterze świadka, a także główna księgowa firmy F. Ponadto, w stosunku do niektórych z tych faktur VAT załączono dowody dotyczące zleconych prac w postaci: protokołów odbioru wykonanych robót, podpisanych przez skarżącego i Z. B. lub v-ce prezesa zarządu Spółki A. O. (faktury nr: 2/09/05, 13/10/05, 12/10/05, 05/12/05, 06/12/05, 21/12/05); umowy dotyczącej wykonania usługi budowlanej (faktura nr 2/09/05); zlecenia wykonania przez skarżącego prac dla firmy F (faktury nr: 12/10/05, 13/10/05, 05/12/05, 06/12/05, 22/12/05). Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż usługi wyszczególnione na spornych fakturach nie zostały wykonane, czego miał dowodzić brak zatrudniania pracowników, brak zapłaty za powyższe faktury i fakt ich anulowania. W ocenie organu teza ta nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnośnie współpracy z firmą E Spółka z o.o z siedzibą w O. organ w oparciu o przeprowadzone czynności sprawdzające ustalił, iż firma ta w swojej dokumentacji księgowej posiada fakturę VAT z dnia 22.11.2005r. Nr 09/11/05 o wartości netto 7.800 zł (brutto 9.516 zł) otrzymaną od A K. S. dotyczącą zakupu usługi: roboty murarskie - docieplanie wyznaczonych obiektów. Faktura ta została prawidłowo zarejestrowana w ewidencji zakupów Spółki E oraz rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2005 r. Płatności za ww. fakturę VAT spółka E dokonała gotówką w dniu 5.12.2005r. Natomiast podatnik nie zaewidencjonował oraz nie rozliczył i nie odprowadził należnego podatku VAT, który wynikał z tej faktury. Organ nie dał wiary skarżącemu, który twierdził, że wskazana w tej fakturze usługa nie była wykonana z uwagi na brak pracowników i z tego powodu faktura ta miała zostać anulowana. Dyrektor uznał za niewiarygodne twierdzenia podatnika, że powyższej faktury jednak nie anulował z powodu braku znajomości przepisów w tym zakresie, a także stwierdził, że nie jest zgodna ze stanem faktycznym teza K. S., że brak jest również dowodów zapłaty spornej faktury VAT. Fakt współpracy firmy A K. S. z firmą E potwierdziła podczas przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. w dniu 2.02.2012 r. A. M., która w 2005 r. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. E. Współpraca ta - jak zeznała - miała polegać wyłącznie na wykonaniu przez firmę A ocieplenia budynków należących do firmy E. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w zebranym materiale dowodowym sprawy nie znalazł potwierdzenia koronny argument podatnika, iż w okresie lipiec - grudzień 2005 r. nie wykonywał on usług budowlanych wskazanych w spornych fakturach, gdyż nie zatrudniał pracowników w tym okresie i jak sam podatnik utrzymywał, że pracownicy budowlani zatrudniani byli tylko do końca czerwca 2005 r. (potem zatrudniał jedynie kierownika M. G. i kosztorysantkę A. Ż.). Z ewidencji podatkowych za wskazany okres wynika, iż K.S. deklarował obrót z tytułu usług budowlanych, świadczonych na rzecz innych podmiotów: - lipiec 2005 r.: Zakład Remontowo-Budowlany R. S., G S.A., Urząd Pocztowy B., Wspólnota Mieszkaniowa; - sierpień 2005 r : Wspólnota Mieszkaniowa, Zakład Ogólnobudowlany H; - wrzesień 2005: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe , Urząd Pocztowy B., A. Z.; - październik 2005 r.: M, J. S., Zakład Remontowo-Budowlany R. S., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, P M. R., R A. R.; - listopad 2005 r.: Zakład Remontowo-Budowlany R. S., PHU M, Spółdzielnia Mieszkaniowa Z, Hurtownia Mięsa i Wędlin, - grudzień 2005 r.: Zakład Remontowo-Budowlany R. S., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, R A. R., Urząd Pocztowy B., Dom Dziecka, K S.A. Dodatkowo, na podstawie analizy ewidencji zakupu towarów i usług ustalono, iż zgodnie z rejestrem zakupu prowadzonym przez K. S., w okresie lipiec-grudzień 2005 r. podatnik dokonywał zakupów towarów do inwestycji oraz zakupu usług inwestycyjnych wykonywanych przez firmy budowlane (X, T S.J.,Y W, PUH M O., AB- B., Zakład Ogólnobudowlany – Cz., Gr. Firma Montażowa V). Natomiast w okresie, w którym - zgodnie z zeznaniami podatnika - zatrudniał on pracowników (1.01-30.06.2005 r.) nie ewidencjonował wszystkich faktur. Powyższe świadczyło zdaniem organu, iż ujęcie przez podatnika, bądź jego brak, w księgach podatkowych (ewidencjach) faktur VAT wystawionych dla ww. Spółek nie miało żadnego związku z zatrudnianiem pracowników budowlanych. Organ odwoławczy zauważył, że wyjaśnienia odnośnie kwestii zatrudniania pracowników nie są spójne, bowiem z zeznań złożonych przez podatnika w dniu 3.10.2006 r. wynika, że od lipca 2005 r. zatrudniał on pracowników na umowy zlecenia oraz korzystał z usług podwykonawców, natomiast pełnomocnik podatnika utrzymywał, iż K. S. nie mógł wykonywać prac budowlanych, z powodu braku pracowników. Niezależnie od powyższego wskazano na wyjaśnienia podatnika dotyczące niewykonywania usług i braku zaewidencjonowania faktur za usługi, odnośnie pozostałych kontrahentów podatnika z roku 2005 r., t.j.: C M. S. w B. i DSp. z o.o. w W.. Jeśli chodzi o współpracę z tymi firmami K. S. również posługiwał się argumentem niewykonania usług na rzecz tych firm z uwagi na brak pracowników. Powyższe nie znalazło jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem zeznania osób, pracowników i kontrahentów podatnika, które były przesłuchane w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko K. S., potwierdzają, że podatnik jednak zatrudniał pracowników. M. S. - Prezes spółki DSp. z o.o. z siedzibą w W. - kontrahent podatnika, przesłuchiwany w dniu 12.02.2007 r. w toku postępowania karnego zeznał, że firma DSp. z o.o. lub firma C M. S. zlecały firmie A K. S. - jako podwykonawcy - prace budowlane na obiektach Szpitala w O., Sanatorium M w J. i Centrum Zdrowia Dziecka w W.. M. S. wyjaśnił, że nie pamięta czy główny inwestor był informowany o korzystaniu przez jego firmę z usług podwykonawców. Zeznał też, że prace przy obiekcie Centrum Zdrowia Dziecka w W. zlecono firmie K. S., gdyż ze względu na bardzo prosty zakres tych prac żadna inna firma nie chciała się ich podjąć (malowanie ścian, uzupełnianie posadzek, prace wykończeniowe przy budynku kotłowni). Przesłuchane w toku postępowania karnego osoby, zatrudnione w 2005 roku przez firmę A K. S. potwierdziły, że wykonywały usługi budowlane wskazane na spornych fakturach VAT. I tak C. D. do protokołu przesłuchania świadka zeznał w dniu 27.04.2007 r., że pracował dla K. S. w maju i czerwcu 2005 r. na budowach w domku jednorodzinnym w B. oraz w Centrum Zdrowia Dziecka w W.. T. K. zeznał, że był pracownikiem ogólnobudowlanym w firmie K. S. w okresie 2.05.2005 r.-1.11.2005 r. (umowa o pracę na czas określony). Zeznał też, że pracując dla K. S. wykonywał prace na budowie w B. oraz na terenie Sanatorium M w J. i Zakładów Produkcyjnych N w O.. W dniu 2.11.2005 r. podpisał umowę o pracę z DB Sp. z o.o. M. J. w dniu 21.11.2006 r. zeznał, że w firmie podatnika pracował od kwietnia 2005 r. do sierpnia lub października 2005 r. wykonując prace na budowie w B. przy ul. K. oraz Centrum Zdrowia Dziecka w W.. A. Ż. zeznała, że była zatrudniona przez skarżącego w okresie marzec-grudzień 2005 r., jako inspektor nadzoru i zajmowała się głównie sporządzaniem kosztorysów prac budowlanych. L. W. w dniu 2.11.2006 r. zeznał, że pracował w firmie A, która wykonywała prace budowlane przy obiektach Centrum Zdrowia Dziecka w W. i obiekcie w J.. T. G. zeznał, że w firmie podatnika był zatrudniony w okresie 2.05-1.11.2005 r. jako pracownik ogólnobudowlany. Prace wykonywał w obiekcie M Sanatorium U w C. (wraz z J. M., M. M., W. P., T. K., J. A., D. K.), potem w obiekcie w O. Latem 2005 r. K. S. oświadczył mu, że zostaje przeniesiony do firmy DB, jednak umowę z tą firmą podpisał dopiero w dniu 31.10.2005 r. Natomiast o firmie DSp. z o.o. nigdy nie słyszał. T. K. zeznał, że pracował w firmie K. S. od lutego do końca czerwca 2005 r. wykonując prace przy ociepleniu budynku Sanatorium w C. k. J. Zeznał też, że w miesiącu czerwcu K. S. poinformował go (jak również pracujących razem z nim J. M., M. M., W. P., T. K., J. A. i T. G.) o przejęciu ich jako pracowników przez D, jednak nigdy nie otrzymał żadnej umowy o zatrudnienie w firmie D. Zeznał też, że nigdy nie słyszał o firmie C, ani o firmie DB. L. P. zeznał, że w firmie K. S. pracował od lipca 2004 r. W czerwcu 2005 r. pracował przy obiekcie M w J.. W firmie podatnika pracował do końca czerwca 2005 r. Zwolnił się z tej firmy m.in. dlatego że K. S. w czerwcu 2005 r. zatrudnił sporo nowych pracowników, co spowodowało powstanie licznych konfliktów między nimi. Zeznał też, że od 18 lub 21 sierpnia pracował w DB Sp. z o.o. Przesłuchani w toku postępowania karnego pracownicy podatnika potwierdzili, że w ramach pracy w jego firmie, również w okresie od czerwca 2005 r, czyli w okresie, w którym podatnik pozornie nie zatrudniał pracowników, wykonywali usługi budowlane wskazane na spornych fakturach VAT wystawionych przez K. S. na rzecz firmy M. S. oraz dla DSp. z o.o. Z zeznań podatnika z 3.10.2006 r. wynikało, że do końca czerwca miał zatrudnionych pracowników, od lipca zwolnił pracowników budowlanych, lecz nadal zatrudniał pracowników technicznych, tj. kierownika oraz kosztorysantkę. Z zeznań podatnika wynikało ponadto, że zatrudniał również pracowników na umowy zlecenia, jak również do wykonywania wszelkich robót budowlanych korzystał z firm podwykonawców. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia dotyczące współpracy ze Spółkami F i E, zostały potwierdzone ustaleniami dokonanymi w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko K. S.. Podatnik w końcowej części postępowania przygotowawczego (przesłuchanie przeprowadzone w dniu 24.05.2007 r.), przyznał się do wszystkich przedstawianych mu zarzutów, a więc także do nie wykazania w urządzeniach księgowych ww. spornych faktur VAT. Jak już wcześniej wskazano Spółki F i E uwzględniły ww. faktury VAT, wystawione przez K. S. i dokonały za nie zapłaty. Natomiast z ustaleń w sprawie wynika, że K. S. nie sporządził i nie przekazał zleceniodawcom żadnych faktur korygujących, które byłyby podstawą korekty podatku naliczonego w tych firmach. Zatem organ uznał, że usługi wskazane w ww. fakturach VAT, wystawionych na rzecz F Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. zostały faktycznie wykonane przez firmę K. S. i dokumentują faktyczną dostawę usług. W związku z powyższym za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) p.t.u. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie ustaleń organu I instancji dotyczących podatku naliczonego. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ doszedł do wniosku, iż ujęte przez K. S. w rejestrze zakupów VAT za miesiąc grudzień 2005 r. faktury na których jako sprzedawca widnieje firma D Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę do tego stwierdzenia stanowiły dowody w postaci protokołu z czynności sprawdzających, przeprowadzonych w spółce D oraz dowody z zeznań M. S. i zeznań podatnika. W wyniku czynności sprawdzających ustalono bowiem, że w księgach rachunkowych spółki D w 2005 roku nie zostały zewidencjonowane wskazane faktury VAT. Przesłuchiwany w postępowaniu karnym M. S. zeznał, że w toku czynności sprawdzających okazało się, że w posiadaniu urzędu skarbowego znajdują się faktury kosztowe rzekomo wystawione przez D Sp. z o.o. o numerach, pod którymi w dokumentacji tej firmy ujęte są całkiem inne faktury. Ponadto stwierdził, że okazane mu w Urzędzie faktury zostały wystawione niezgodnie z obowiązującymi w D Sp. z o.o. procedurami (pisane ręcznie, zaś Spółka wystawiała wszystkie faktury elektronicznie), oraz że podpisy widniejące na tych fakturach nie są jego podpisami. Organ zaznaczył, iż szczególnie znaczenie ma fakt, iż sam skarżący potwierdził na etapie postępowania podatkowego, a także w toku postępowania karnego, że nie nabywał w ogóle objętych tymi fakturami usług. Przyznał też, że faktury te zostały przez niego sfałszowane i ujęte w urządzeniach księgowych A jako faktury kosztowe, a fakt ich sfałszowania sam zgłosił na Komendzie Policji w B. - Wydział do Spraw Przestępstw Gospodarczych. W kwestii powyższych faktur ujętych w ewidencji księgowej skarżący wyjaśniał, że pod koniec 2005 roku w związku z uzyskaniem wysokich przychodów, w celu uniknięcia przekroczenia 40% progu podatkowego postanowił zwiększyć swoje koszty uzyskania przychodów. W tym celu od października tego roku zaczął wypisywać faktury VAT, na których jego firma figurowała jako nabywca usług. Natomiast przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie E Sp. z o.o. w O. wykazały, iż w dokumentach dotyczących sprzedaży za 2005 r. brak jest zapisów potwierdzających dokonanie jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz K.S.. Zeznania Anny M. (protokół przesłuchania z 2.02.2012 r.), pełniącej w 2005 r. funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. E potwierdziły, że Spółka na rzecz firmy A K. S. nie wykonywała żadnych prac budowlanych, instalacyjnych czy też polegających na ocieplaniu budynków, jak również nie wykonała żadnych prac na obiektach RD, Al S.A., budynek mieszkalny przy ul. M. Ponadto A. M. zeznała, że Spółka E nie posiadała grupy budowlanej (wyłącznie remontową do wykonywania prac na własne potrzeby firmy). Zeznała też, że firma E nie wystawiła (jako sprzedawca usług) ww. faktur VAT z dnia 15.12.2005 r. Nr 49/05 i z dnia 22.12.2005 r. Nr 52/05. K. S. podczas przesłuchania w dniu 3.10.2006r., w toku postępowania karnego, zeznał, że nie miał dostępu do pieczątki firmy E, w związku z czym faktury wypisał ręcznie, lecz żadna z wymienionych na fakturach usług nie miała miejsca. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie F Sp. z o.o w O., wykazały, że firma ta również nie wystawiała żadnych faktur dla firmy K. S.. Fakt ten potwierdził prezes zarządu Spółki Z. B. (protokół przesłuchania świadka z 2.02.2012 r.), a także główna księgowa firmy F. Wypisywanie faktur, które miały dokumentować pozorne zakupy, podatnik potwierdził podczas przesłuchania w toku postępowania karnego w dniu 3.10.2006 r. Do protokołu przesłuchania zeznał, że pieczątkę firmy F sp. z o.o. z Ostrzeszowa złożył sam z pieczątki kupionej w sklepie; miał wszystkie dane tej firmy, bowiem wcześniej z nią współpracował. Przesłuchiwany w trakcie postępowania podatkowego (protokół przesłuchania strony z dnia 8.04.2010 r.) oświadczył, że nie nabywał usług od firmy F, faktury nr 67/05 z dnia 12.12.2005 r., nr 71/05 z dnia 29.12.2005 r. i nr 73/05 z dnia 30.12.2005 r. były przez niego fałszowane, były to faktury kosztowe. Za faktury nie dokonywał zapłaty. Potwierdził także podczas przesłuchania w dniu 8.04.2010 r., w trakcie postępowania podatkowego, że nie nabywał usług od firmy D Spółka z o.o. w W., E Sp. z o.o. w O. oraz F Sp. z o.o. z O. określonych spornymi fakturami VAT i nie dokonał za te faktury zapłaty. Ponadto zeznał, że faktury te zostały przez niego sfałszowane i ujęte w urządzeniach księgowych A jako faktury kosztowe. Zeznał też, że fakt sfałszowania tych faktur sam zgłosił na Komendzie Policji w B. - Wydział do Spraw Przestępstw Gospodarczych. W świetle powyższego, sporne faktury nie mogły stanowić postawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u). W tym stanie rzeczy organ odwoławczy za uzasadnione uznał stwierdzenie przez organ I instancji naruszenia przez stronę art. 109 p.t.u, w myśl którego podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencje zawierające wszystkie dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Organ nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 193 § 6 w zw. z art. 23 § 2 O.p. Stwierdził, że wszystkie nieprawidłowości, zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego w 2005 r. zostały opisane w protokole badania ksiąg z 13.04.2012 r., w którym wyraźnie wskazano w jakim zakresie i za jaki okres uznano księgi za nierzetelne. Wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane zawarte w księdze podatkowej, uzupełnione dowodami przedłożonymi przez podatnika i uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Słusznie zatem organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 odstąpił od szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 106.646 zł, stwierdzając zaniżenie podatku należnego w tym miesiącu w stosunku do wykazanego w deklaracji podatkowej o kwotę 6.004 zł, bowiem uznał, iż rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień należało dokonać z uwzględnieniem prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego za usługę budowlaną wykonaną w listopadzie 2005 r., udokumentowaną fakturą VAT nr 6/11/05 z 30.11.2005 r., wystawioną na rzecz C M. S.. W ocenie organu odwoławczego, przyjęcie przez organ I instancji do rozliczenia w listopadzie 2005 r. pełnej kwoty wynikającej z faktury nr 6/11/05 z 30.11.2005 r., wartość netto 30.000 zł, podatek VAT 6.600 zł, spowodowało rażące naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t. , gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał na przyporządkowanie i rozliczenie w listopadzie 2005 r. całości należności wynikającej z ww. faktury. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji art. 234 O.p. Jak wynika z akt sprawy, zapłata za fakturę VAT 6/11/05 nastąpiła w częściach: w listopadzie - kwota 30.000 zł, zgodnie z dokumentem KP Nr 01/11/05 z dnia 30.11.2005 r., zgodnie z opisem za fakturę 6/11/05 oraz w grudniu - wpływ kwoty 6.600 zł na konto podatnika, wg opisu za fakturę 6/11/2005.  Z uwagi na daty zapłaty należności wynikających z ww. faktury, obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2005 r. oraz w grudniu 2005 r. i winien być rozliczony w deklaracjach VAT-7 za te okresy. Takie rozliczenie powoduje zmniejszenie w listopadzie 2005 r. kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji o 1.190 zł, natomiast za grudzień 2005 r. zwiększenie zobowiązania podatkowego o tę samą kwotę, czyli o 1.190 zł. Powyższa zmiana jest zgodna z prawem i w ostatecznym rozrachunku nie wpłynie na zwiększenie obciążenia podatnika, bowiem otrzymane kwoty wynikające z faktury nr 6/11/05 zostaną - z uwagi na zapłatę - ujęte do rozliczenia w listopadzie i grudniu 2005 r., a nie jedynie w listopadzie 2005 r. Takie rozliczenie jest ponadto korzystniejsze dla podatnika, biorąc pod uwagę moment powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych za te miesiące oraz konieczność uregulowania należnych od tych zaległości odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia reguł postępowania wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem organu, w sprawie podjęto wszelkie działania w celu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i zebrano kompletny materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wykorzystania materiałów z postępowania karnego, Dyrektor wskazał, iż fakt uchylenia wyroku Sądu Okręgowego w Opolu przez Sąd Najwyższy w sprawie karnej K. S. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi Okręgowemu nie stanowi o braku mocy dowodowej dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Odnośnie żądania przeprowadzenia dowodów, Dyrektor stwierdził, iż odmowa ich przeprowadzenia wiązała się z tym, iż z jednej strony żądane dowody z zeznań pracowników i kontrahentów skarżącego zostały już przeprowadzone w toku postępowania karnego, z drugiej strony przeprowadzenie dowodów z oględzin i opinii biegłego nie miałoby wpływu na potwierdzenie okoliczności faktycznego wykonania robót. Powyższa decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów proceduralnych, a mianowicie: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania pełnego materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dowodów z dokumentacji inwestycji budowlanych, w tym dzienników budowy- mających moc dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 O.p.), a także dokumentacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obrazującej w czyim imieniu skarżący, jako płatnik odprowadzał składki w 2005 r. oraz składanych przez podatnika, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, deklaracji PIT-4 za wszystkie miesiące 2005r. Nie przeanalizowano również akt pracowników skarżącego z 2005 r. oraz DB Sp. z .o.o. i D sp. z o.o. a także nie przesłuchano w charakterze świadka M. S. na okoliczność wykazania, czy skarżący w rzeczywistości wykonywał usługi na rzecz swoich kontrahentów. Uzasadniając skargę pełnomocnik zarzucił organom brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego wybiórczą ocenę. Nadto organy decydujące znaczenie nadały aspektom formalnym, tj. ujęciu wystawionych przez skarżącego faktur w urządzeniach księgowych jego odbiorców. Na poparcie swych argumentów, pełnomocnik odwołał się do zeznań E. P., - emerytowanego pracownika Urzędu Skarbowego w B., która prowadziła w 2006 roku kontrolę podatkową w firmie skarżącego - i na tej podstawie stwierdził, że pracownicy komórki kontroli podatkowej w czasie przeprowadzania kontroli nie badają, czy transakcje wskazane na dokumentach posiadanych przez podatnika faktycznie miały miejsce, gdyż takim sprawdzaniem rzetelności faktur zajmuje się dział merytoryczny, tj. komórka podatku dochodowego. Z kolei B. W. - kierownik komórki wymiarowej, która zajmowała się orzekaniem w sprawie podatkowej zeznała przed Sądem Okręgowym w Opolu, że Urząd Skarbowy nie ma możliwości sprawdzenia, czy prace budowlane wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały faktycznie wykonane oraz, że z zasady nie sprawdza się fikcyjności faktur. Zdaniem pełnomocnika, z tych obu zeznań wynika, że nikt nie dokonywał ustaleń w zakresie rzetelności (fikcyjności) faktur VAT wystawionych przez K. S., a postępowanie kontrolne i podatkowe ograniczono wyłącznie do porównania urządzeń księgowych poszczególnych podmiotów i zeznań świadków (kontrahentów i pracowników firmy skarżącego). Dodatkowo pełnomocnik powołał się na złożone przed Sądem Okręgowym w Opolu zeznania B. K. - pracownika Urzędu Skarbowego w B., która prowadziła postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Świadek zeznała, że M. S. pomimo wielokrotnego wzywania go przez Urząd na przesłuchanie w charakterze świadka ostatecznie nie stawił się, a według niej, przesłuchanie tego świadka było konieczne do wyjaśnienia sprawy. Z zeznań, jak uznał pełnomocnik, wynika ponadto, że organ I instancji nie ustalał, kto fizycznie wykonywał usługi budowlane wskazane na spornych fakturach, oraz że nie badał kwestii podatkowych związanych z odprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z wynagrodzeń pracowników skarżącego, jak również nie sprawdzano dokumentacji budowlanej. Pełnomocnik wskazał następnie na sprzeczności ujawnione w zeznaniach jednego z pracowników firmy skarżącego – L. P., który słuchany w dniu 18.10.2006r. zeznał, że skarżący w czerwcu 2005r. zatrudnił dość sporo nowych pracowników, natomiast przed Sądem Okręgowym w Opolu w dniu 6.11.2012r. zeznał, że nie pamięta ile to mogło być osób - może cztery. Takie zeznania w jego ocenie nie mają istotnej wartości dowodowej. Jako istotny mankament dowodowy pełnomocnik wskazał na zaniechanie przeprowadzenia przez organy dowodu z dzienników poszczególnych budów, które, zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, stanowią urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Również regulacje rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.06.2002r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki (...) stanowią, że obowiązkiem prowadzących dziennik jest wpisywanie do niego wszystkich zdarzeń dotyczących przebiegu robót budowlanych (§ 6 ust. 3). Dlatego też - zdaniem pełnomocnika - jeżeli skarżący w rzeczywistości wykonywał usługi objęte spornymi fakturami to zakres wykonanych prac powinien znajdować odzwierciedlenie w dziennikach budowy. Zdaniem pełnomocnika, organy celowo zaniechały zgromadzenia tych dowodów, z obawy przed potwierdzeniem wersji skarżącego. Nadto o brakach w materiale dowodowym świadczy także to, iż organy nie zebrały dowodów z deklaracji PIT-4, dokumentacji z ZUS czy danych z akt pracowniczych osób przekazanych przez K. S. na rzecz innych firm w połowie 2005 r. Dowody te, zdaniem pełnomocnika, mogłyby w dostateczny sposób wyjaśnić, czy skarżący posiadał możliwość wykonania prac budowlanych. Zwłaszcza że, jak podkreślono, w toku zawisłego przed Sądem Okręgowym w Opolu postępowania karnego nie było problemu z pozyskaniem tych dowodów. Pełnomocnik nie zgodził się także z oceną organu, iż brak pracowników nie miał związku z ewidencjonowaniem przez podatnika faktur VAT, podając, że wskazane przez organ usługi, świadczone od lipca 2005 r. na rzecz innych kontrahentów, były wykonywane osobiście przez podatnika, co potwierdzają niskie należności za ich wykonanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Odnosząc się do argumentów pełnomocnika odwołujących się do zeznań świadków (pracownic Urzędu Skarbowego) złożonych przed Sądem Okręgowym w Opolu, z których wynika, że organ I instancji nie sprawdzał w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu podatkowym, czy prace wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały faktycznie wykonane oraz kto wykonał te prace, Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone początkowo przez E. P., a następnie podatkowe prowadzone przez pracownika komórki merytorycznej, której kierownikiem była B. W. zostało zakończone decyzją uchyloną następnie przez organ odwoławczy, właśnie z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zatem materiał zgromadzony w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego został w znacznej części uzupełniony. W kwestii natomiast powołanego przez pełnomocnika fragmentu zeznań B. K. na okoliczność koniecznego dla wyjaśnienia sprawy przesłuchania w charakterze świadka M. S., zwrócono uwagę, że akta sprawy zawierają protokóły z jego przesłuchania zarówno w postępowaniu karnym w dniu 12.02.2007 r. jak i zeznania złożone przez niego na rozprawie przed Sądem Rejonowym w B. w dniu 7.05.2009 r. sygn. akt II K 407/07. Treść obu tych zeznań została poddana ocenie organów podatkowych przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, zgodnie z art. 181 O.p. Tym samym fakt nieprzesłuchania M. S. w postępowaniu podatkowym pozostawał bez znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem skargi dotyczącym zaniechania wyjaśnienia, czy skarżący odprowadzał w 2005r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników. Wyjaśnił, iż z protokołu badania ksiąg z dnia 14.06.2006r. wynikało, że organ I instancji w toku postępowania kontrolnego zbadał złożone przez skarżącego w 2005 r. informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11/8B). Równocześnie Dyrektor Izby podkreślił, iż okoliczność przekazywania bądź nieprzekazywania przez podatnika (jako płatnika) zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oraz informacje zawarte w złożonych przez niego w Urzędzie Skarbowym informacjach (PIT-11/8B), nie stanowią jeszcze dowodu określającego wiarygodnie okresy faktycznego zatrudnienia przez niego pracowników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 270) dalej [dalej - p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak należy, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zatem nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Wobec powyższego tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo uwzględnił w tej kwestii znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, stwierdzającego o niezgodności z Konstytucją art. 70. § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Tym samym prawidłowa jest ocena organu II instancji, iż brak było przeszkód natury formalnej do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie Niewątpliwie zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. po 31.12.2010 r. Jednak w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bezspornie w niniejszej sprawie nastąpiło wszczęcie w dniu 19 lipca 2006 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (przy czym podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), o którym podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. co najmniej w dniu przedstawienia zarzutów i przesłuchania w charakterze podejrzanego, co miało miejsce w dniu 8 sierpnia 2006 r. W aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu postępowania karnego, postanowienie o przedstawieniu zrzutów i protokoły przesłuchań K. S. w charakterze podejrzanego. Nadto jak wynika z akt sprawy, prowadzone w tej sprawie postępowanie karne nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem, albowiem wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 9.01.2012 r. sygn. akt V KK 327/11 uchylono wydany w tej sprawie wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 17.11.2010 r. sygn. akt VII Ka 493/10 utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 7.04.2010 r. sygn. akt II K 407/07 i sprawę przekazano Sądowi Okręgowemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Tym samym, w dacie wydania decyzji podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. nie doszło do jego przedawnienia. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 106.646 zł. Podstawę faktyczną decyzji stanowiło ustalenie, że podatnik w badanym okresie zawyżył podatek naliczony oraz zaniżył podatek należny. W zakresie podatku należnego stwierdzono, iż podatnik w badanym okresie nie zaewidencjonował w prowadzonych przez siebie księgach podatkowych oraz nie rozliczył i nie odprowadził należnego podatku wynikającego z faktur dokumentujących dostawę szeregu opisanych w decyzji usług budowlanych. Fakt wystawienia spornych faktur sprzedaży usług przez skarżącego jak i ujęcie ich w urządzeniach księgowych po stronie podatku naliczonego nie budzi wątpliwości. Ustalenia w tym zakresie znajdują dostateczne potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dowodach, w tym protokołach z czynności sprawdzających dokonanych u kontrahentów w powiązaniu z analizą zapisów dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika. Faktu tego nie neguje zresztą sam skarżący, który w składanych zeznaniach, zarówno w toku prowadzonego postępowania jak i w ramach postępowania karnego potwierdził, że wystawił przedstawione mu przez organ faktury. Istota sporu w świetle podniesionych zarzutów skargi sprowadza się w zasadzie do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. S. były rzeczywiście świadczone. Skarżący bowiem, kwestionując podstawę rozstrzygnięcia, podnosi, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał organom podstawy do jednoznacznego stwierdzenia, kto, kiedy i w jakim zakresie wykonywał prace przy poszczególnych inwestycjach budowlanych. Podnosi, że organy zaniechały w toku postępowania przeprowadzenia dowodów wyjaśniających odnośnie rzetelności spornych faktur, a dla wyniku sprawy przesądzające znaczenie miał dla organów fakt ujęcia wystawionych przez niego faktur w urządzeniach księgowych ich odbiorców. Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV O.p., to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżący twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego i nieuwzględnieniu zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art.181, art. 187 § oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły bowiem wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a podstawą poczynionych w sprawie ustaleń był obszerny materiał dowodowy, w tym protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach wskazanych na fakturach, zeznań świadków złożonych w toku postępowania podatkowego - kontrahentów i pracowników podatnika, zeznań podatnika, oraz dokumenty źródłowe zgromadzone w toku postępowania karnego, włączone do akt niniejszej sprawy. Nie uchybia przy tym regułom postępowania fakt, że zaskarżona decyzja opiera się także na materiałach zebranych w innych postępowaniach, wśród których istotną rolę odegrały materiały z postępowania karnego prowadzonego wobec skarżącego przez Prokuraturę Rejonową w B. Ordynacja podatkowa uwzględnia bowiem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. W myśl przepisu 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji daje spójny i logiczny obraz okoliczności sprawy, z których wynika, że skarżący w 2005 r. współdziałał z firmami C M. S. w B., D Sp. z o.o. w W., F Sp. z o.o. w O. i E Spółka z o.o. w O. wykonując na ich rzecz, jako podwykonawca szereg prac budowlanych. Trafnie uznały organy, że wystawione przez firmę skarżącego faktury VAT dla F Spółka z o.o. w O., a także dla E Spółka z o.o. w O., wbrew twierdzeniom skarżącego, nie są fakturami fikcyjnymi, dokumentują faktycznie wykonane usługi. Podobnie, jak przy współpracy z innymi firmami, mi.in.: z C M. S., czy D Sp. z o.o. podatnik podnosił argumenty o niewykonaniu robót w związku z niezatrudnianiem pracowników, niezapłaceniu przez F Spółka z o.o. i E Spółka z o.o. faktur, w tym zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu. Także w tym przypadku skarżący twierdził, że faktury te miały być anulowane. Jednak skarżący nie przedstawił organom żadnych dowodów na poparcie podnoszonym przez siebie argumentów, zaś analiza akt sprawy, nie dawała żadnych podstaw do uznania ich za wiarygodne. Zdaniem Sądu z materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że twierdzenia podatnika nie mogły być uwzględnione. Sporne faktury 05/12/05 i 06/12/05 zostały ujęte w rozliczeniu F Spółka z o.o., płatności za nie dokonano gotówką z kasy F Spółka z.o.o. w dniach 19.12.2005 r. i 21.12.2005 r. Natomiast fakturę z dnia 22.12.2005 r. nr 09/11/05 ujęto w rozliczeniu E Spółka z o.o. Płatności za tę fakturę Spółka dokonała gotówką w dniu 5.12.2005 r. Faktur tych K. S. nie zaewidencjonował oraz nie rozliczył i nie odprowadził wynikającego z nich należnego podatku VAT. Także w stosunku do tych faktur podatnik nie wystawiał faktur korygujących, brak też było dowodów na zwrot otrzymanych przez firmę podatnika pieniędzy. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta skarżącego (F Sp. z o.o.) załączono dowody świadczące o faktycznym wykonaniu robót budowlanych: zlecania wykonania prac budowlanych, protokoły wykonania robót (podpisane przez skarżącego i vice prezesa Spółki z o.o. F). Fakt współpracy między firmami i wykonania spornych usług potwierdził prezes zarządu Spółki F, a także główna księgowa. Natomiast współpracę firmy skarżącego z E Spółka z o.o. potwierdziła A. M., pełniąca w 2005 r. funkcję prezesa zarządu. Zgodnie z jej zeznaniami współpraca z firmą skarżącego miała polegać wyłącznie na wykonaniu przez A ocieplenia budynków należących do firmy E Spółka z o.o., i taka usługa wynikała z zakwestionowanej przez organ faktury. Prawidłowych wniosków organów o faktycznym świadczeniu przez skarżącego spornych usług budowlanych, nie mogą także skutecznie podważyć argumenty skarżącego wskazujące na przekazanie od lipca 2005 r. w drodze porozumienia pracowników innemu pracodawcy i w związku z tym brak realnych możliwości w wykonaniu usług objętych sporną fakturą. Dokonując oceny tego wątku sprawy organ odwoławczy rozważył podniesione argumenty w powiązaniu z całością zgromadzonych dowodów, w tym zeznań skarżącego i jego pracowników i prawidłowo uznał je za mało wiarygodne. Organ zwrócił przede wszystkim uwagę na wewnętrzną sprzeczność wyjaśnień strony. Forsowana przez skarżącego teza nie była bowiem spójna z treścią zeznań złożonych przez niego w dniu 3.10.2006 r., w których wprawdzie akcentował fakt przekazania pracowników (nadal zatrudniał pracowników technicznych, tj. kierownika oraz kosztorysantkę), jednakże zeznał również, że zatrudniał pracowników na umowy zlecenia, jak również do wykonywania wszelkich robót budowlanych korzystał z firm podwykonawców. Jak słusznie podkreślił organ, podatnik raz wskazywał, że jego pracownicy zostali przeniesieni do firmy D Sp. z o.o., a podczas przesłuchania w dniu 8.04.2010 r. zeznał, że zostali oni zatrudnieni przez DB Sp. z o.o. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na różnice w przedstawionych przez stronę wersjach dowodów mających dokumentować porozumienie o przekazaniu pracowników (protokół przekazania dokumentów z dnia 1.07.2005 r.), w którym stwierdzono przekazanie akt osobowych 14 osób. Jedna wersja tego dokumentu nie miała pieczątki firmy, która rzekomo przejęła pracowników, zaś kolejna, przedłożona organowi I instancji w dniu 24.05.2011 r. zawierała już pieczątkę firmy DSp. z o.o. w W., przy czym skreślono w tym egzemplarzu nazwisko M. G.. Ponadto organ uznał, że zeznania pracowników i kontrahentów podatnika, którzy byli przesłuchani w toku postępowania karnego, potwierdzają, że podatnik zatrudniał pracowników, także po dniu 1 lipca 2005 r. Wprawdzie większość pracowników wskazanych w tym protokole zeznała, że na przełomie lipca i sierpnia 2005 r. K. S. poinformował ich wszystkich o przeniesieniu do firmy DB Sp. z o.o., jednak świadek T. K. zeznał, że pierwszą umowę o pracę z tą firmą podpisał dopiero w dniu 2.11.2005 r., a T. G., zeznał, że umowę z firmą DB podpisał dopiero w dniu 31.10.2005r., a o firmie D Sp. z o.o. nigdy nie słyszał. Przy czym żaden z pozostałych pracowników nie wspomniał w ogóle o jakiejkolwiek umowie z tymi firmami. Przedstawiona powyżej ocena, jako opartą o całokształt zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, zasługuje zdaniem Sądu na aprobatę. Organ przedstawił szczegółową i przekonującą argumentację w tym zakresie i nie nosi ona znamion dowolności. Na aprobatę zasługują również dodatkowe wnioski organu, wyciągnięte na podstawie analizy zapisów ewidencji księgowych skarżącego, iż wskazywany brak zasobów kadrowych nie miał związku z faktem nieewidencjonowania przez skarżącego obrotu z tytułu świadczonych usług budowlanych. Bezspornie dowody te potwierdzają, iż w okresie lipiec - grudzień 2005 r., mimo twierdzeń podatnika o przekazaniu pracowników innemu pracodawcy, w ewidencjach podatkowych za ten okres deklarował on obrót z tytułu usług budowlanych, świadczonych na rzecz innych podmiotów. Natomiast w okresie, w którym - zgodnie z zeznaniami podatnika - zatrudniał on pracowników (1.01-30.06.2005r.) nie ewidencjonował wszystkich faktur. Z tego powodu podnoszone w tym zakresie w skardze zarzuty nie mogły mieć znaczenia dla potwierdzenia faktu wykonania tych usług i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Słusznie organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącego o fikcyjnym charakterze wystawionych faktur. Usługi budowlane, udokumentowane wskazanymi przez organ fakturami, zostały faktycznie wykonane przez firmę skarżącego. Taki stan rzeczy wynikał bowiem z zebranego materiału dowodowego, potwierdzonego dowodami z postępowania karnego, które to materiały włączono stosownym postanowieniem do akt sprawy. Świadczą o tym w szczególności zeznania kontrahentów skarżącego. Uzasadnione było również stanowisko organu w zakresie odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego o ponowne przesłuchanie jego pracowników i kontrahentów, stwierdzając, iż dowody zostały przeprowadzone na etapie postępowania karnego i zostały włączone do akt postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organy słusznie nie uwzględniły twierdzeń skarżącego wskazujących na niezaewidencjonowanie faktur wystawionych na rzecz wymienionych w decyzji firm ze względu na niewykonanie usług wymienionych w fakturach, anulowanie faktur i poinformowanie o tym fakcie kontrahenta oraz brak zapłaty za faktury. Zauważyć bowiem należy, iż skarżący nie przedstawił organom żadnych dowodów na poparcie tych argumentów, a analiza akt sprawy nie dawała żadnych podstaw do uznania ich za wiarygodne. Nie budzą przy tym wątpliwości Sądu ustalenia organu, że sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, w wyniku ich ujęcia w dokumentacji księgowej kontrahentów. W takim przypadku, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, korekta obrotu musi nastąpić poprzez wystawienie faktur korygujących i nie jest możliwe anulowanie faktur poprzez ich zniszczenie. Jak wynika z akt sprawy, sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż czynności sprawdzające w F Sp. z o.o. w O. i E Spółka z o.o. w O. nie potwierdziły, by skarżący wystawił jakiekolwiek faktury korygujące. Organy dokonały także ustaleń dotyczących realizacji na rzecz skarżącego płatności wynikających z wystawionych przez niego faktur. Skoro zatem skarżący nie wystawił żadnych faktur korygujących, które byłyby podstawą korekty podatku naliczonego w firmie F Spółka z o.o. w O., a także dla E Spółka z o.o. w O., ani nie podjął próby zwrotu przelanych płatności, trudno uznać za wiarygodne jego twierdzenia o fikcyjnym charakterze wystawionych faktur z uwagi na, jak podaje skarżący, fakt nierozpoczęcia prac. Tym bardziej, że skarżący nie tylko nie posiadał faktur korygujących (czy jak sam je określał anulujących) wcześniejsze faktury, ale składając kolejne wyjaśnieniach wyjaśnienia wskazywał, że w przypadku niewykonania usług nie anulował wystawionych już faktur z uwagi na nieznajomość obowiązującej w tej kwestii procedury. W tych okolicznościach brak jest podstaw do stawiania organom podatkowym skutecznego zarzutu pominięcia, w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, w kierunku proponowanym przez skarżącego, dowodów z dokumentacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczącej składek odprowadzanych po dniu 1.07.2005 r., składanych przez skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, deklaracji PIT-4, oraz z akt osobowych przekazanych z dniem 1.07.2005 r. do DB Sp. z o.o. i DSp. z o.o., dotychczasowych pracowników firmy skarżącego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w toku postępowania podatkowego dokonano analizy złożonych przez skarżącego w 2005 r. informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11/8B), a poczynione w tym zakresie ustalenia zawarto w protokole badania ksiąg z 14.06.2006 r. Odrębną natomiast kwestią jest ocena tych dowodów, w aspekcie twierdzeń podatnika o zredukowaniu z dniem 1.07. 2005 r. zatrudnienia w swojej firmie, czego dowodem miały być właśnie dane zawarte w składnych przez niego deklaracjach do urzędu skarbowego oraz do ZUS-u. W tej kwestii uznać należy, iż całokształt przedstawionych powyżej okoliczności dawał podstawę do stwierdzenia, iż przekazywanie bądź nieprzekazywanie przez podatnika, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oraz informacje zawarte w złożonych przez niego informacjach (PIT-11/8B), nie mogły w realiach niniejszej sprawy stanowić dowodu określającego wiarygodnie okresy faktycznego zatrudnienia przez niego pracowników i wykonania robót. Nadto, zdaniem Sądu, analiza zebranych przez organy dowodów w sprawie w wystarczający sposób dowodziła rzeczywistego wykonania wszystkich usług objętych spornymi fakturami (w tym faktury 04/03/05) i dysponowanie przez skarżącego realnymi możliwościami pozwalającymi na rzeczywistą realizację tych usług. W ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów z oględzin i opinii biegłych sądowych na okoliczność, czy roboty budowlane wskazane na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że przeprowadzenie tych dowodów nie miało znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Fakt wykonania tych prac został potwierdzony innymi dowodami, tj. protokołami przesłuchań pracowników skarżącego, jak też jego kontrahentów. Trafnie zauważył organ odwoławczy, że oględziny mogłyby jedynie potwierdzić, czy roboty w ogóle zostały wykonane czy też nie (a to zostało już w sprawie wykazane innymi dowodami), natomiast nie wykażą, przez którą firmę były wykonywane i w jakim zakresie. Za chybione Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące zaniechania zebrania materiału dowodowego w postaci dokumentacji inwestycji budowlanych (umów, protokołów odbioru prac budowlanych, dzienników budowy), które zdaniem skarżącego miały wykazać, czy prace budowlane wskazane na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane. Nieprzeprowadzenie tych dowodów uzasadnione było bowiem okolicznościami faktycznymi sprawy, skoro skarżący w ramach prowadzonej współpracy z firmami m.in.: D Sp. z o.o. i C M. S. przyjął specyficzną, ustną formę zawierania umów na wykonanie robót budowlanych. Organ w logiczny sposób uzasadnił przyczyny tego stanu rzeczy, wskazując, że wiązało się to z faktem, iż na poszczególnych budowach realizowanych w 2005 r. firma skarżącego, wykonywała usługi jako podwykonawca. W tej sytuacji dokumentacja z wykonania robót sporządzana była przez generalnego wykonawcę - firmę DSp. z o.o., przy czym wykonawca ten nie zgłaszał inwestorom faktu zatrudniania podwykonawców. Potwierdzają to zarówno zeznania skarżącego jak i świadków M. S., R. S. (który nadzorował inwestycję w Zakładach N w O.), A. G. (Centrum Zdrowie Dziecka) i S. J. (nadzór inwestorski Sanatorium M). Jako zgodny z zasadami doświadczenia życiowego należy zatem uznać wniosek organu, iż fakt odstąpienia przez strony umów od sporządzenia tych umów w formie pisemnej oraz brak dokumentacji wykonania robót, w tym protokołów odbioru robót, mógł służyć ukryciu przed głównym zleceniodawcą faktu korzystania przez głównego wykonawcę, jakim była firma DSp. z o.o., z usług podwykonawcy - firmy K. S.. Sąd podziela także pogląd organu odwoławczego, że powyższe nie dowodzi jednak tego, że usługi nie były przez firmę K. S. wykonane, skoro inne ustalenia temu przeczą. Dokumentacja inwestycji budowlanych istniała jedynie przy świadczeniu usług na rzecz firmy F Spółka z o.o. (zlecenia wykonania robót, protokoły odbioru robót podpisane przez obie strony transakcji) i znajduje się w aktach sprawy. Zdaniem Sądu, w sytuacji takiej jak opisana powyżej, nie można również stawiać organom skutecznego zarzutu zaniechania zgromadzenia dowodów z dzienników budowy poszczególnych inwestycji. Okoliczność bowiem, że firma A nie była ujawniona w zapisach dziennika budowy, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik skarżącego, nie dowodzi braku wykonania usług przez firmę K. S.. Nieujęcie firmy skarżącego w zapisach tych dzienników wynikało bowiem z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, gdzie jak już wskazano, firma K. S. nie była głównym wykonawcą na poszczególnych budowach i nie z firmą podatnika zawierane były umowy na wykonanie robót budowlanych, a ponadto inwestor zastrzegał realizację kontraktu przez firmę z którą podpisywał umowę. Ponadto zauważyć należy, że nie każda czynność wykonywana na budowie podlega ujawnieniu w takim dzienniku. Dziennik budowy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26.06.2002r., jest przeznaczony do rejestracji, w formie wpisów, przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu. Jak tymczasem wynika z zeznań świadka M. S., zakres prac zlecanych firmie skarżącego nie zawsze wymagał obowiązku ujawnienia w zapisie dziennika budowy. W świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego słuszny jest zatem wniosek organu, że, brak zapisów w dziennikach budowy, nie może być podstawą do uznania, że firma K.S. nie wykonała usług. Z akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy, poza analizą zeznań skarżącego i świadków przesłuchanych w sprawie, dokonał ustaleń dotyczących płatności za wykonane roboty, zatrudniania pracowników oraz podwykonawców, zakupu towarów do inwestycji wobec wszystkich kontrahentów skarżącego. Ustalenia te, zdaniem Sądu, wykazały jednoznacznie, iż skarżący wykonał roboty objęte spornymi fakturami oraz, że zostały one zapłacone, a kontrahenci podatnika ujęli te faktury w swoich rozliczeniach. Wbrew zarzutom skargi, a wcześniej odwołania, zbędne było ponowne przesłuchanie świadka M. S. na okoliczność faktycznego wykonania robót. Przyczyny odmowy przeprowadzenia tego dowodu zostały w sposób dostateczny wyjaśnione w postanowieniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. i Sąd ich trafność akceptuje, podobnie jak dalsze wyjaśnienie tej kwestii zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Nie miała także wpływu na rozstrzygnięcie czyniona w skardze przez pełnomocnika analiza zeznań złożonych w postępowaniu sądowym przez pracowników organu I instancji, biorących udział w prowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego wobec skarżącego. Słusznie w tym względzie Dyrektor Izby, odnosząc się do tej kwestii w udzielonej odpowiedzi na skargę zauważył, że postępowanie podatkowe prowadzone przez te osoby zostało zakończone decyzją, którą w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego uchylono, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zachodziła bowiem potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, a mającego na celu zbadanie czy zdarzenia opisane spornymi fakturami VAT, miały faktycznie miejsce. Tak więc, już na wcześniejszym etapie rozpoznawania sprawy dostrzeżono mankamenty w wówczas prowadzonym postępowaniu, związane z dostrzeżonymi brakami dowodowymi, które zostały usunięte w toku ponownego postępowania. W tej sytuacji odwoływanie się przez pełnomocnika do tych samych, już dostrzeżonych wcześniej przez organ odwoławczy mankamentów pierwotnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w żadnej mierze nie może rzutować na ocenę ostatecznych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, już w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując Sąd stwierdza, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organów podatkowych, że wystawione przez skarżącego na rzecz firm: F Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. dokumentowały faktycznie wykonane prace budowlane. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy prawidłowo przytoczył materialnprawną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując, że stosowanie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) i art. 109 ust. 3 p.t.u. skarżący zobowiązany był do zaewidencjonowania spornych faktur w ewidencji sprzedaży i rozliczenia podatku wynikającego z tych faktur grudniu 2005 r. Przy czym zasadnie stwierdzono, że przyjęcie przez organ I instancji do rozliczenia listopadzie 2005 r. całej kwoty wynikającej z faktury VAT 6/11/2005 z 30.11.2005 r., w sytuacji, kiedy z materiału dowodowego wynikało, że zapłata za tę fakturę nastąpiła w częściach - w listopadzie 2005 r., a następnie w grudniu 2005 r. rażąco naruszył wskazany wyżej przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) p.t.u. Stąd prawidłowo, organ odwoławczy nie naruszając art. 234 O.p. skorygował rozliczenie za grudzień 2005 r. Słusznie zaznaczono, że takie rozlicznie w ogólnym rozrachunku jest korzystniejsze dla podatnika z uwagi na moment powstania zaległości podatkowych i konieczność uregulowania należnych od tych zaległości odsetek za zwłokę. Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie ustaleń organów dotyczących podatku naliczonego, a ustaleń tych nie kwestionował skarżący. Analizując zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo organ doszedł do wniosku, że ujęte przez K. S. w rejestrze zakupów VAT za miesiąc grudzień 2005 r. faktury na których jako sprzedawca widnieje firma DSp. z o.o., E Spółka z o.o. i F Spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę do tego stwierdzenia stanowiły dowody w postaci protokołu z czynności sprawdzających, przeprowadzonych w spółce D oraz dowody z zeznań M. S. i zeznań podatnika. W wyniku czynności sprawdzających ustalono bowiem, że w księgach rachunkowych spółki D w 2005 roku nie zostały zewidencjonowana wskazane faktury VAT. Przesłuchiwany w postępowaniu karnym M. S. zeznał, że w toku czynności sprawdzających okazało się, że w posiadaniu urzędu skarbowego znajdują się faktury kosztowe rzekomo wystawione przez DSp. z o.o. o numerach, pod którymi w dokumentacji tej firmy ujęte są całkiem inne faktury. Ponadto stwierdził, że okazane mu w urzędzie faktury zostały wystawione niezgodnie z obowiązującymi w DSp. z o.o. procedurami (pisane ręcznie, zaś Spółka wystawiała wszystkie faktury elektronicznie), oraz że podpisy widniejące na tych fakturach nie są jego podpisami. Zaznaczyć należy, iż szczególnie znaczenie ma fakt, że sam skarżący potwierdził na etapie postępowania podatkowego, a także w toku postępowania karnego, że nie nabywał w ogóle objętych tymi fakturami usług. Przyznał też, że faktury te zostały przez niego sfałszowane i ujęte w urządzeniach księgowych A jako faktury kosztowe, a fakt ich sfałszowania sam zgłosił na Komendzie Policji w B. - Wydział do Spraw Przestępstw Gospodarczych. W kwestii powyższych faktur ujętych w ewidencji księgowej skarżący wyjaśniał, że pod koniec 2005 roku w związku z uzyskaniem wysokich przychodów, w celu uniknięcia przekroczenia 40% progu podatkowego postanowił zwiększyć swoje koszty uzyskania przychodów. W tym celu od października tego roku zaczął wypisywać faktury VAT, na których jego firma figurowała jako nabywca usług. Podobnie czynności sprawdzające przeprowadzone w Spółce E Spółka z o.o. i F Spółka z o.o. wykazały, że Spółki te nie dokonywałay żadnej sprzedaży na rzecz firmy skarżącego. K. S. także w tym przypadku przyznał się do sfałszowania powyższych faktur, a fakt ten sam zgłosił Komendzie Policji w B. - Wydział do Spraw Przestępstw Gospodarczych. Były to faktury kosztowe, za które nie dokonywał zapłaty. Mając powyższe na względzie należy zatem podzielić ustalenia i wnioski organów podatkowych, kwestionujące prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. uznające, że wskazane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W świetle powyższego dokonana przez organy ocena poszczególnych dowodów, w tym także uwzględniająca powiązania pomiędzy poszczególnymi dowodami i ich wzajemny wpływ, nie budzi wątpliwości. Taka ocena znajduje zdaniem Sądu, potwierdzenie w zebranym i rozpatrzonym, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. materiale dowodowym oraz w świetle ustalonych w sposób niewadliwy i odpowiadający dyspozycji art. 122 tej ustawy, istniejących w sprawie okoliczności faktycznych. Ocena zebranego materiału dowodowego odpowiada również wymogom określonym w art. 191 O.p. Za chybione należy zatem uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 122, 187§ 1 O.p Zasadnie również organy przyjęły, że prowadzone przez podatnika ewidencje VAT, za badany okres są w zakresie wykazanej sprzedaży (obrotu) nierzetelne, zatem nie mogąc stanowić - zgodnie z art. 193 § 1 O.p. - dowodu w postępowaniu. Ustalenia te znajdują oparcie w regulacji art. 193 § 4 O.p. Organ I instancji, stosownie do treści art.193 § 6 O.p., w datowanym na dzień 13.04.2012. r. protokole z badania prowadzonej przez podatnika ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, stwierdził jej nierzetelność, określając za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. przy zastosowaniu art. 193 § 4 O.p. Słusznie również odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art.23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu pozwalały na określenie tej podstawy. Wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji prawidłowo oceniły brak obowiązku oszacowania kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym takim, jak ustalony w niniejszej sprawie. Oszacowanie nie może być bowiem stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Stanowisko w tej kwestii przyjęte w zaskarżonej decyzji oparte zostało na ugruntowanym w tym względzie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczonym przez organ odwoławczy i Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni je podziela. Ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.