III SA/Wa 614/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi W. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. F. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 6 sierpnia 2012 r. W.F. (dalej: “Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym wskazał, że rozważa przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, nie posiadającej osobowości prawnej (dalej: “LLP"). Skarżący planuje przystąpić do LLP jako wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (odpowiednik polskiego komandytariusza). Pozostałymi wspólnikami w LLP mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne, niepodlegające w Polsce obowiązkowi podatkowemu. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania LLP bez ograniczeń będzie spółka kapitałowa (posiadająca osobowość prawną) zarejestrowana zgodnie z prawem cypryjskim. LLP, zgodnie z prawem wewnętrznym Cypru, jest podmiotem transparentnym podatkowo, tj. przychody uzyskiwane przez LLP podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników według określonej w umowie Spółki proporcji. LLP będzie posiadała siedzibę na Cyprze i będzie zarejestrowana w cypryjskim rejestrze spółek. Wszystkie dokumenty rachunkowe LLP znajdować się będą na Cyprze. Komplementariuszem i podmiotem zarządzającym Spółką będzie spółka kapitałowa prawa cypryjskiego. Przedmiotowa działalność LLP będzie miała charakter inwestycyjno-usługowy i polegać będzie na nabywaniu akcji i czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (głównie dywidend), a także na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich jak i innych jurysdykcji. Wykonywanie usług potwierdzone będzie fakturami. Dochody uzyskiwane przez LLP będą dystrybuowane do wspólników, w tym Skarżącego. Przedmiot działalności LLP będzie miał charakter niejednolity i obejmować będzie: a) działalność o charakterze usługowym - składającą się ze świadczenia usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich jak i zagranicznych; wykonywanie usług potwierdzone będzie stosownymi fakturami; b) działalność o charakterze inwestycyjnym - LLP pełnić będzie funkcję spółki holdingowej, polegającą na posiadaniu akcji innych spółek i uzyskiwaniu korzyści (zysków) wynikających z ich posiadania (głównie dywidend). Obrót (kupno i sprzedaż) akcjami i innymi papierami nie mieści się w ramach planowanej działalności LLP. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania. 1. Czy prowadzenie przez Skarżącego działalności w formie zagranicznego odpowiednika spółki komandytowej będzie traktowane jako "zakład" na gruncie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji czy dochody uzyskiwane przez LLP i wypłacane Skarżącemu będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy całość przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce? Zdaniem Skarżącego, prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w formie odpowiednika polskiej spółki komandytowej na Cyprze, będzie stanowiło jego “zakład" na Cyprze. W rezultacie przychody uzyskiwane przez niego z tytułu uczestnictwa w C. będą opodatkowane na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowania odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. Skarżący w kontekście przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f." wskazał, że źródło przychodu uzyskiwanego przez niego z tytułu uczestnictwa w LLP jest zlokalizowane na terytorium Cypru. Tym samym do określenia zasad opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej należy odwołać się do postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tj. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523) - dalej: “umowa". Skarżący wskazał, że z treści przepisu art. 7 umowy, wynika że dochód rezydenta podatkowego jednego kraju podlega opodatkowaniu w państwie jego rezydencji podatkowej. Opodatkowanie takiego dochodu w drugim państwie uzależnione zostało od posiadania przez rezydenta jednego kraju na terytorium drugiego państwa "zakładu" w rozumieniu umowy. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącego, prowadzenie przez niego działalności na Cyprze w formie LLP wypełnia przesłanki uznania jej za zakład, wyrażone w art. 5 ust. 4 umowy. Osobą działającą w imieniu Skarżącego będzie cypryjska spółka kapitałowa, która obejmie funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania LLP jak i zarządzającego spółką. Tym samym prowadzenie działalności przez polskiego rezydenta podatkowego - Skarżącego na Cyprze, w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej (LLP), prowadzić będzie do powstania cypryjskiego zakładu w rozumieniu zarówno w rozumieniu art. 5 ust. 1 jak i art. 5 ust. 4 umowy. Forma udziału w spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej nie powinna wpłynąć na ocenę powyższego stanowiska. Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżący wskazał, że całość przychodu otrzymywanego przez niego z tytułu uczestnictwa w C. będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem Skarżącego ustawodawca, definiując działalność gospodarczą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uwzględnił zarówno działalność handlową i usługową, jak i polegającą na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych. Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 u.p.d.o.f. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ustępie 3 art. 14 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, ponieważ LLP jest podmiotem transparentnym podatkowo, przychód z uczestnictwa w LLP powinien być traktowany jako przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. Ponadto, przychód z udziału powinien być określony proporcjonalnie do prawa Skarżącego do udziału w zysku oraz opodatkowany według skali, lub - jeżeli Skarżący dokona takiego wyboru - opodatkowany 19% podatkiem liniowym od przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c u.p.d.o.f. W konkluzji Skarżący przyjął, że z treści przepisów art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w LLP należy zaliczyć do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, bowiem bycie wspólnikiem w podmiocie zorganizowanym w formie spółki osobowej jest formą prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej i spółka osobowa uzyskuje swe przychody w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ponadto o prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej rozstrzyga art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Powyższa regulacja nie zawiera zawężenia, co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalność gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza, w tym z dywidend otrzymywanych przez LLP z tytułu udziału w spółkach kapitałowych. W przypadku zatem gdy sprzedaż papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej, to niezależnie od innych postanowień, była ona opodatkowana wraz z innymi przychodami z tytułu wykonywanej działalności. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał: - w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodu z tytułu uzyskiwanych zysków wynikających z posiadania akcji (w tym dywidend) za nieprawidłowe, - w pozostałym zakresie - za prawidłowe. W uzasadnieniu, w kontekście treści przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 4a u.p.d.o.f. stwierdził, że ponieważ Skarżący zamierza zostać wspólnikiem spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, niemąjącej osobowości prawnej, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem ww. umowy. Organ mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego za pośrednictwem spółki prawa cypryjskiego niemającej osobowości prawnej będzie położone na terytorium Cypru, przyjął, że do opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 umowy. Skoro Skarżący będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacej osobą prawną (w tym z tytułu dywidend) może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypryjskiej. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Skarżącego na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy. Zgodnie z nim jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze to Polska będzie z zastrzeżeniem lit. b niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Dopełnieniem powyższego, w zakresie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, jest treść art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. W świetle powyższego Minister Finansów stanowisko Skarżącego w zakresie uznania za zakład prowadzonej działalności na terytorium Republiki Cypru oraz sposobu opodatkowania uzyskiwanych dochodów uznał za prawidłowe. Natomiast organ nie podzielił poglądu, iż całość przychodów otrzymywanych przez Skarżącego z tytułu uczestnictwa w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organu, kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia problematyki dotyczącej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów, ma ustalenie źródeł przychodów, uzyskiwanych przez Skarżącego jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, nawet jeżeli działalność w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład Skarżącego w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy. Okoliczność, że będzie on posiadał zakład w rozumieniu umowy nie oznacza, iż będzie na gruncie u.p.d.o.f. uzyskiwał tylko przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał, że ustawa wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółki niebędącej osobą prawną. Jeżeli więc podatnik będący osobą fizyczną jest w wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych zdarzeń gospodarczych, z których przychód zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w którym zostało zdefiniowane pojęcie działalność gospodarcza. Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, których poszczególne kategorie przewidziano w art. 17 tej ustawy. W ust. 1 pkt 4 tego przepisu wymienione zostały przychody z dywidend i innych przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych, zaś w ust. 1 pkt 6 lit. b) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W świetle powyższego organ stwierdził, iż ww. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 jak również w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f. zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej. Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego oraz mając na względzie ww. przepisy organ stwierdził, iż przychody uzyskane przez Skarżącego jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże spółka cypryjska, poza przychodami z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o charakterze usługowym uzyska również przychody z działalności o charakterze inwestycyjnym - czyli przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ z treści przepisów art. 30a ust. 1, art. 30b ust. 4, ust. 5 u.p.d.o.f. wywiódł, że nie można podzielić poglądu, iż określenie "wykonywać działalność gospodarczą" użyte przez ustawodawcę w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. oznacza, iż z woli ustawodawcy każda czynność w zakresie zbywania papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych dokonana przez osobę fizyczną, w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jest zrealizowana "w wykonywaniu działalności gospodarczej" a uzyskane w ten sposób przychody oraz poniesione koszty stanowią przychody i koszty działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonując analizy pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej" użytego w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. należy podkreślić, iż wykonywanie działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast nie stanowi ona realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, co ma miejsce w sprawie, to nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią. Dyspozycja tego przepisu odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi i realizacja praw z nich wynikających. Przepis ten ogranicza możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w ramach działalności gospodarczej, wyłącznie do tych podmiotów, które wykonują działałność w powyższym zakresie, a nie do jakichkolwiek podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, które w ramach podejmowanych działań mają do czynienia z papierami wartościowymi. Reasumując, planowane przez Skarżącego prowadzenie działalności w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy. W rezultacie dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce osobowej może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypryjskiej. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Skarżącego na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy na podstawie art. 24 ust. 1 fit. a) umowy, zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., czyli tzw. metodę wyłączenia z progresją. Przychody uzyskane przez Skarżącego jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże w przedmiotowej sprawie spółka cypryjska, w której zamierza on być wspólnikiem, poza przychodami z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o charakterze usługowym uzyska również przychody z działalności o charakterze inwestycyjnym czyli przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżący wniósł do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący zakwestionował stanowisko organu oraz argumentował, że wydana interpretacja jest niezgodna z regulacjami prawa międzynarodowego i prowadzi do nieuzasadnionego różnego traktowania tego samego przychodu na gruncie prawa wewnętrznego oraz międzynarodowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Pismem z 23 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie: - art. 4a, art. 8 oraz 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5. art. 7 oraz 10 ww. umowy (w brzmieniu obowiązującym w chwili składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) w zakresie prowadzenia przez polskiego podatnika działalności za pośrednictwem zakładu na terytorium Cypru. W uzasadnieniu podniósł, że dokonując klasyfikacji przychodu organ powinien uwzględnić regulację art. 10 ust. 4 umowy. Ponadto umowa niejako zrównuje dywidendę otrzymaną przez zakład z zyskiem przedsiębiorstwa. Tym samym dywidenda wypłacona cypryjskiemu zakładowi Skarżącego powinna być opodatkowana jako zysk przedsiębiorstwa zgodnie z art. 7 umowy. Skarżący podkreślił, że posiadane przez cypryjską spółkę osobową akcje/udziały w zagranicznych spółkach kapitałowych stanowią część majątku tej spółki, a nie majątku jej wspólników. Wynika to z faktu, że wspólnik i spółka osobowa stanowią dwa odrębne podmioty prawna. Składniki majątku spółki osobowej, nie stanowią tym samym przedmiotu własności wspólnika. Skoro więc udziały w zagranicznej spółce kapitałowej stanowią część majątku Spółki, a Spółka jest kwalifikowana jako zakład Skarżącego w rozumieniu umowy, to dywidendy otrzymywane przez zakład Skarżącego z tytułu tych udziałów powinny być przypisane temu zakładowi. W ocenie więc Skarżącego dochody cypryjskiego zakładu zarówno z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym, jak i z tytułu otrzymywanych przez dywidend, powinny być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania charakterystyczna dla zysków przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kwestią sporną między stronami jest to czy przychód uzyskany przez Skarżącego jako wspólnika cypryjskiej spółki nie posiadającej osobowości prawnej z tytułu uzyskanych przez tą spółkę dywidend, należy zakwalifikować na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce jako przychody z działalności gospodarczej - jak uważa Skarżący, czy też jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - jak uznał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów zajmując stanowisko w powyższej kwestii, wadliwie zdaniem Sądu, pominął zapisy umowy opierając je wyłącznie na u.p.d.o.f. Natomiast należy stwierdzić stanowczo, że umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawami. Przed uchwaleniem Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - dalej jako "Konstytucja", nie istniał w systemie prawa przepis rangi konstytucyjnej, regulujący kwestię wzajemnego stosunku między prawem wewnętrznym a umowami międzynarodowymi. Panował do tego czasu ugruntowany w orzecznictwie pogląd, iż uchwalenie zgody na ratyfikację umowy oznacza transformację traktatu w prawo krajowe o randze ustawowej (por. uchwałę SN z 12 czerwca 1992 r., sygn. akt III CZP 48/1992, OSN 4/1992 oraz uchwałę z 13 października 1994, sygn. akt III AZP 2/94, OSNIAPiUS 4/1995 oraz R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 46). Umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie mają pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Stąd wynika zasada pierwszeństwa umowy przed ustawą (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 1999 r., sygn. akt SA Ka 2472/97, ONSA 2000/3/108, M. Podat. 2000/1/3, M. Prawn. 2000/1/7, POP 2000/3/103). Zgodnie z art. 241 Konstytucji umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczypospolitą Polską na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści tych umów wynika, że należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w sensie art. 89 Konstytucji (por. C. Mik: Rola Parlamentu w procesie ratyfikacji umów międzynarodowych w Polsce, Kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz, październik 1997 r., Informacja Nr 559). Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia oraz, że w myśl art. 91 ust. 2 ustawy zasadniczej umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, to nie powinna budzić wątpliwości teza o pierwszeństwie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Cyprem w dniu 4 czerwca 1992 r. przed u.p.d.o.f. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej. Stanowią cześć polskiego ustawodawstwa, należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, tworzą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej (por. R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 58). Polski ustawodawca w regulacjach podatkowych generalnie przestrzega zasady pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Przykładem jest chociażby przepis art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na gruncie u.p.d.o.f. takim unormowaniem jest wskazywany przez Skarżącego jako naruszony przez organ - art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W tym miejscu zasadnym jest przywołanie poglądu J. Marciniuka, który w komentarzu do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniósł, że dodanie art. 4a o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego zapisu przepisy ustawy musiały być stosowane - mocą zapisów konstytucyjnych - z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych (por. J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004 r., s. 25). Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 10 ust. 4 umowy, w przypadku gdy odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to zastosowanie mają postanowienia artykułu 7. Skoro zatem Minister Finansów uznał w zaskarżonej interpretacji, iż prowadzenie przez Skarżącego działalności w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy, to przy kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów z tytułu dywidend nie mógł pominąć zapisów umowy, a a szczególności art. 10 ust. 4. Minister Finansów przy ponownym załatwieniu sprawy winien uwzględnić przedstawione wyżej stanowosko Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.