III SA/Wa 858/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2012 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił A.W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "E." z siedzibą w P. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za styczeń 2012 r. w kwocie 313 548,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 2 kwietnia 2012 r. do PFRON wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 27 marca 2012 r. wraz z protokołami kontroli podatkowej Skarżącego w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w okresie od 1 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania organ stwierdził naruszenie przez Skarżącego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997 r., Nr 123, poz. 776 ze zm.) – dalej: "ustawa o rehabilitacji", przez niedokonanie bądź nieterminowe dokonanie wpłat z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "z.f.r.o.n.") a także naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy poprzez niezgodne z ustawa przeznaczanie środków z.f.r.o.n. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący stwierdził, że jej wydanie nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 2 Konstytucji RP, art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997 r., Nr 123, poz. 776 ze zm.) – dalej: "ustawa o rehabilitacji", a w szczególności jego ust. 4a, a także art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: "O.p.". Decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu obowiązku zapłaty 30% od sumy kwot powstałych w wyniku niedotrzymywania terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w sytuacji gdy przesłanką nałożenia obowiązku zapłaty jest niezgodne z art. 33 ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji a nie naruszenie terminu określonego w art. 33 ust. pkt 3 ustawy; - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej - przez błędną interpretację poprzez przyjęcie, że strona przekazała środki na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z tytułu zwolnień na podatek dochodowy od osób fizycznych z naruszeniem terminu ustawowego, tj. terminu 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano; - zignorowanie przez organ wpłaty z 13 marca 2008 r. w wysokości 265.500,00 zł tytułem "spłata funduszu", która dotyczyła spłaty zaległych należności nie uwzględniając jej w wyliczeniach dokonanych w tabelach zawartych w decyzji. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Ministra zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest niezasadny. Organ wyjaśnił, że skrócony termin w jakim pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej ma obowiązek przekazywać środki funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tj. w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, został wprowadzony ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 791) obowiązującą od dnia 30 lipca 2007 r., ma więc zastosowanie do wpłat środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy, których dotyczy decyzja organu I instancji. Ustawodawca wprowadził również dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących z.f.r.o.n., tj.: - sankcję za przeznaczanie środków z.f.r.o.n. na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, - sankcję za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Organ za niezasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Wskazał, iż zgodnie z tym przepisem, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym je uzyskano. Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych - art. 11 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f." - to w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 ww. ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem – w ocenie Ministra Pracy i Polityki Pieniężnej - to w tym momencie Skarżący uzyskał środki, które następnie powinien przekazać na określony w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, który za datę uzyskania powyższych środków uznał dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Odnośnie zarzutu zignorowania przez organ I instancji wpłaty z 13 marca 2008 r. w wysokości 265500,00 zł tytułem "spłata funduszu", organ odwoławczy stwierdził, iż jest on bezzasadny. Wskazał, że z miesięcznego wyciągu z rachunku bankowego z.f.r.o.n. za okres od 1 marca 2008 r. do 31 marca 2008 r. wynika, iż w dniu 13 marca 2008 r. wpłynęła na to konto kwota 265.500,00 zł. Jednak tego samego dnia kwota 150.000,00 zł została z tego konta wypłacona, a w dniu 19 marca 2008 r. wypłacona została kwota 250.000,00 zł. Wskazane przelewy wychodzące zostały opisane jako "przekazanie środków". Jednakże środki te nie figurują w tabeli "Ewidencja wydatków z ZFRON" za okres od stycznia 2006 r. do kwietnia 2010 r. sporządzonej przez główną księgową E. Z tabeli wynika, iż w marcu 2008 r. Skarżący dokonał wydatków ze środków z.f.r.o.n. na kwotę 1.520,00 zł. Dlatego kwotę 150.000,00 zł i 250.000,00 zł organ I instancji zakwalifikował jako środki wydane niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Natomiast kwota 265.500,00 zł nie została uwzględniona w tabeli zawartej w decyzji, ponieważ zawierała ona tylko wydatki z.f.r.o.n. dokonane w latach 2006-2009, a nie zawierała wpływów na z.f.r.o.n. Pismem z 6 marca 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 33, a w szczególności jego ust. 4a oraz ust. 6 ustawy o rehabilitacji, art. 120 i art. 121 O.p. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy dokonał także błędnej oceny i przekroczył granice swobodnego uznania i dowolności w orzekaniu oraz nie przeprowadził własnego postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że Urząd Skarbowy w P. dokonał bardzo szczegółowej i wnikliwej analizy wszystkich jego dokumentów i nie stwierdził nieprawidłowości. Z tego powodu organ I instancji nie miał podstaw do wszczęcia postępowania, a więc zostało ono zarówno wszczęte jak i przeprowadzone z naruszeniem obowiązującego prawa. Ponadto zarzucił, że organ odwoławczy potwierdził błędną interpretację przepisów dokonaną przez organ I instancji w zakresie naliczania sankcji. Jego zaś zdaniem, o sankcji można mówić wyłącznie wtedy gdy naruszono art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji tzn. środki przeznaczono na inne cele niż rehabilitacja zawodowa społeczna, lecznicza oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych. Nieprzekazanie środków na rachunek bankowy z.f.r.o.n. w terminie nie stanowi więc samoistnej podstawy do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a. Nie można uznać za systemowo uzasadnione pobieranie kary w wysokości 30% kwoty bez względu na to czy termin uchybiono o jeden dzień czy też o pięć lat. Zdaniem Skarżącego organy błędnie również przyjęły, że przekazał on środki na rachunek z.f.r.o.n. z tytułu zwolnień na podatek dochodowy od osób fizycznych z naruszeniem terminu ustawowego, tj. terminu 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W tym zakresie Skarżący powołał się na pismo Biuro Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych w Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej z dnia 4 kwietnia 2005 r. w którym zaprezentowano stanowisko, iż pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do przekazania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy środków tego funduszu, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym środki te uzyskano. Ponadto Skarżący wskazał, iż wpłata z 18 marca 2008 r. tytułem "spłata funduszu" dotyczyła spłaty zaległych oraz przyszłych należności, natomiast środki pobrane z kona w wysokości 150 oraz 250 tysięcy złotych przeznaczone były na wydatki w ramach pomocy indywidualnej wypłacanej bezpośrednio pracownikom. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 33 ust. 1-4 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, realizowana w ramach stosunku pracy, pod kierownictwem pracodawcy, prowadzącego zakład pracy chronionej, finansowana jest ze środków gromadzonych na rachunku z.f.r.o.n.. Ustawodawca na podstawie art. 33 ust 6 ustawy o rehabilitacji powierzył kontrolę prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4 a tejże ustawy właściwym terenowo urzędom skarbowym. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.), a w tym konkretnym przypadków z obowiązków wynikających z art. 33 ust. 1-4 a ustawy o rehabilitacji. Nie jest zatem bezpośrednim celem takiej kontroli określanie zobowiązań ciążących na podmiotach zobowiązanych do ich zapłaty w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Tym samym mimo, że zgodnie z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. protokół kontroli winien zawierać ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, nie można przyjąć jak twierdzi Skarżący, że wadliwość polegająca na braku takiej oceny determinuje organ właściwy do określenia zobowiązania do odstąpienia od tej czynności. Sąd pragnie podkreślić, że w sytuacji gdy z opisu dokonanych ustaleń faktycznych zawartych protokole kontroli wynika, że pracodawca przeznaczył środki z.f.r.o.n. niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, a także uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, to przy braku wpłaty przez pracodawcę 30 % tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "Fundusz"), Prezes Zarządu Funduszu jest obowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko Skarżącego, że o obowiązku wpłaty kwoty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji można mówić wyłącznie wtedy gdy środki z.f.r.o.n. przeznaczono na inne cele niż rehabilitacja zawodowa społeczna, lecznicza oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, nie zaś w sytuacji naruszenia 7 - dniowego terminu przekazywania ich na rachunek bankowy tego funduszu, liczonego od uzyskania tych środków (ust. 3 pkt 3 tego artykułu). Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Natomiast w myśl art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji W przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Zdaniem Sądu przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oznacza nie tylko samą czynność przeznaczania tych środków niezgodnie z ustawą lecz także przekazywanie ich na rachunek z.f.r.o.n. z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jeżeli bowiem pracodawca nie przekazuje terminowo środków na fundusz rehabilitacji to uniemożliwia tym samym właściwe ich przeznaczenie, to jest zgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. A zatem jak wyraźnie w ocenie Sądu wynika z brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, obowiązek wpłaty przez pracodawcę swoistej 30% sankcji na rzecz Funduszu dotyczy również niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Błędne jest również w ocenie Sądu stanowisko Skarżącego dotyczące terminu przekazywania na z.f.r.o.n. środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W takim przypadku pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest płatnikiem. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnik obowiązany jest na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie natomiast do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Skoro zatem pracodawca - płatnik, będący w tym przypadku zakładem pracy chronionej jest obowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, to terminem uzyskania tych środków jest moment pobrania ich od podatnika, a nie określony w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. termin przekazania zaliczek na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego określony dla płatników innych niż zakłady pracy chronionej. Pracodawca uzyskuje bowiem takie środki w momencie ich poboru od podatnika. Tym samym Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 383/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zgodnie z którym płatnik jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 O.p. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie w tym przypadku na podstawie przepisów powyższej ustawy podatkowej obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W niniejszej zatem sytuacji nie występuje też jakiekolwiek zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania tych pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum na cele społeczne użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. To właśnie jak najszybciej zakładowa działalność rehabilitacyjna ma być finansowana z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast nie było zamiarem ustawodawcy by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Podniesiona w skardze okoliczność, że środki pobrane w dniu 19 marca 2008 r. z rachunku funduszu w wysokości 150.000 zł oraz 250.000 zł przeznaczone były na wydatki w ramach pomocy indywidualnej wypłacanej bezpośrednio pracownikom nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Mimo, że Skarżący miał w toku postępowania przed organami obu instancji zapewnione prawo czynnego w nim udziału, nie przedstawił wiarygodnych dowodów, iż środki te zostały przeznaczone zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Dlatego też organy obu instancji uznały, że środki te wydatkowane zostały z naruszeniem przywołanego przepisu. Sąd nie podziela także zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 8, art. 11 i art. 12 Kodeksu postępowania administracyjnego. Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy O.p., co wyłącza zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada bowiem zdaniem Sądu zasadzie określonej w art. 124 O.p. Nie znajdują również aprobaty Sądu zarzuty dotyczące naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Skarżący opiera je wyłącznie na argumentacji, iż jego stanowisko jest odmienne od rozstrzygnięć podjętych przez organy orzekające w sprawie. W ocenie Sądu sama dezaprobata w stosunku do zapadłych decyzji, pozbawiona merytorycznych argumentów, nie może mieć podważyć ich zgodności z prawem. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.