I SA/Po 383/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki W dniu 5 listopada 2009 r. "A" Sp. z o. o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca - pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany jest utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz przekazywać środki uzyskane tytułem zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od nieruchomości na Fundusz - w wysokości 10% oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%. Zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 ustawy oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: 1) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, przekazują: a) w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, b) w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, 2) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Zatem powyższy przepis również znajduje zastosowanie do spółki jako pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Następnie zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej ma obowiązek przekazać środki do zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy w terminie 7 dni od daty ich uzyskania na rachunek prowadzony w celu gromadzenia tych środków. W związku z powyższym Spółka jest uprawniona do zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych, nieruchomości, odprowadzania zaliczek na podatek od osób fizycznych. Jednocześnie Spółka jest zobowiązana do wpłaty na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych środków uzyskanych tytułem powyższych zwolnień w terminie 7 dni od dnia uzyskania tych środków. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy spółka w prawidłowy sposób ustala datę uzyskania środków oraz ich termin odprowadzenia na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z tytułu zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od nieruchomości oraz z tytułu zwolnienia z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? Wnioskodawca zaprezentował pogląd, iż w kwestii środków pochodzących z tytułu zwolnienia z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy przyjąć, iż datą uzyskania środków jest na podstawie art. 38 ust. 1 w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał z tego zwolnienia. Zatem będzie to dzień, w którym pracodawca miałby obowiązek wpłacić zaliczki do urzędu skarbowego na podstawie art. 38 ust. 1 powyżej powołanej ustawy, a nie uczynił tego w związku z uprawnieniem wynikającym z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli chodzi w tym wypadku o dzień 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, natomiast termin odprowadzenia środków na rachunek ZFRON przypada na 27 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacono wynagrodzenie. Na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia [...], znak [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska przywołano postanowienia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) określające obowiązki podatkowe pracodawcy posiadającego status zakładu pracy chronionej pełniącego funkcję płatnika. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku ORD-IN zacytowano również treść niektórych przepisów w/w ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w tym art. 33 ust. 3 pkt 3. Odwołano się również do zapisów Działu III, Rozdziału 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że w sytuacji, gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. W dniu 16 lutego 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Spółka wniosła o usunięcie naruszenia prawa poprzez uznanie swojego stanowiska wyrażonego we wniosku za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...], skarżąca spółka "A" wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji, 2. zasądzenie kosztów postępowania przed Sądem Administracyjnym, 3. zasądzenie kosztów zastępstwa radcowskiego w postępowaniu według właściwych norm oraz kosztów opłaty od pełnomocnictwa. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie: – art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92, z późn. zm.) poprzez błędną jego wykładnię, – przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu błędnie ustalił, że środki które są przekazywane na konta funduszy rehabilitacji uzyskuje w dacie ich naliczania. Swoje błędne ustalenie oparła na interpretacji art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącym powstania zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej pomocne w określeniu daty uzyskania środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) są przepisy określające istotę uprawnień i czynności prawnych, na podstawie których środki te stają się środkami ZFRON lub zostają uzyskane przez pracodawcę dysponującego tym funduszem. Szczególnie istotne są - w opinii strony - regulacje pozwalające na porównywanie sytuacji dysponenta ZFRON i podmiotów niekorzystających z uprawnień skutkujących uzyskanie dla ZFRON określonych środków. W przekonaniu skarżącej z przepisów tych wynika, że środki pochodzące ze zwolnienia z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przysługującego na podstawie art. 38 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.f.), pracodawca uzyskuje w dniu, w którym upłynąłby termin ich odprowadzenia do urzędu skarbowego gdyby pracodawca nie korzystał z tego zwolnienia. Wynika to z tego, że uprawnienia określone w art. 38 ust. 2 i 2a u.p.d.f. stanowią zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.f wyjątek od określonego w tym przepisie obowiązku przekazywana, na rachunek urzędu skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Oznacza, że dysponenci ZFRON, w tym uprawnieni do pomocy określonej w art. 38 ust. 2a u.p.d.f., uzyskują przedmiotowe środki nie w dniu naliczenia lub poboru zaliczek, lecz w dniu, w którym mieliby je wpłacić do urzędu skarbowego zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.f., a nie mieli takiego obowiązku w związku z przysługującym im uprawnieniem określonym w ust. 2 lub 2a. Skarżąca przytacza treść art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazuje, że z systematyki ust. 2 w/w artykułu wynika jednoznacznie, że gdyby nie uregulowania art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych, pracodawcy prowadzący zakład pracy chronionej kwoty w/w zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzaliby na ZFRON w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Zdaniem skarżącej wynika z tego, że uprawnienia określone w art. 38 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, zgodnie z ust. 1 tego artykułu, wyjątek od określonego w tym przepisie obowiązku przekazywania na rachunek urzędu skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Na tle powyższego skarżąca wskazuje, że ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie definiuje pojęcia "uzyskano" oraz nie wskazuje w jakim terminie następuje uzyskanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji lub z jakim zdarzeniem prawnym wiąże ich uzyskanie. Natomiast zgodnie z wykładnią językową "uzyskać" oznacza otrzymać, osiągnąć, natomiast "zyskiwać" oznacza osiągnąć z czegoś zysk, korzyść, otrzymać coś w zysku (Słownik języka polskiego PWN). W przypadku zwolnienia dla zakładów pracy chronionej z odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za moment uzyskania środków pochodzących z tego zwolnienia należy uznać ostatni dzień, do którego pracodawca zobowiązany byłby, gdyby nie posiadał tego zwolnienia, do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników do urzędu skarbowego albowiem jest to dzień, w którym osiągnął zysk, korzyść. Skarżący wskazuje, że wielokrotnie sądy, w tym Trybunał Konstytucyjny, w swoim orzecznictwie podnosiły, że zakładom pracy chronionej korzyści ekonomiczne przynoszą zwolnienia podatkowe. W związku z powyższym strona stoi na stanowisku, że skoro zgodnie z orzecznictwem sądowym, korzyści ekonomiczne przynoszą zwolnienia podatkowe to nieuzasadnione, a wręcz bezpodstawne byłoby uznanie, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje korzyści ekonomiczne w dniu wypłaty wynagrodzenia. Dokonywanie wypłaty wynagrodzenia nie jest tożsame z osiąganiem korzyści ekonomicznych jakie dają zwolnienia podatkowe czy - osiąganiem zysku - korzyści z tytułu posiadanego statusu zakładu pracy chronionej. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że powstanie obowiązku wypłaty wynagrodzenia pomniejszonego o zaliczkę na podatek dochodowy, a obowiązek odprowadzenia tej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego to dwa różne zdarzenia. W opinii skarżącej dopiero z obowiązku fiskalnego wynika dla niego zwolnienie podatkowe. Tak więc zwolnienie to bezspornie powiązane jest z obowiązkiem fiskalnym. W konsekwencji odstępstwo od ogólnej zasady podatkowej, wyrażonej w art. 38 ust. 1 u.p.d.f., uprzywilejowuje - pracodawców prowadzących zakład pracy chronionej w stosunku do pozostałych płatników nieposiadających takiego statusu. Tym samym pracodawcy prowadzący zakład pracy chronionej uzyskują, korzyść w stosunku do ogółu płatników 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu tezy wywiedzionej z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącego powstania zobowiązania podatkowego jako daty uzyskania środków ZFRON prowadzi do skrócenia terminu odprowadzania na rachunek bankowy ZFRON zaliczek na podatek dochodowy i oznacza pogorszenie sytuacji pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej w stosunku do ogółu podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Bezpośrednio powyższą kwestię reguluje zapis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zgodnie z którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W związku z powyższym ustosunkowując się do obu zarzutów przedstawionych w skardze w pierwszej kolejności należy wskazać na treść przepisu art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które na podstawie art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Doprecyzowanie powyższego stanowi art. 3 pkt 1 w/w ustawy, zgodnie z którym przez ustawy podatkowe należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Mając na uwadze powyższe podkreśla fakt, że ocena postępowania pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej pod kątem prawidłowości stosowania przez niego postanowień art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, wydawanej na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Konsekwencją powyższego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie dokonano wykładni spornego przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a jedynie w zakresie niezbędnym dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie przytoczono jego treść. Zatem zarzut naruszenia w wydanej interpretacji indywidualnej art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych należy uznać za bezzasadny. W zaskarżonej interpretacji dokonano jedynie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określających obowiązki podatkowe pracodawcy posiadającego status zakładu pracy chronionej pełniącego funkcję płatnika oraz ustawy Ordynacja podatkowa regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych. W szczególności wskazać tu należy na postanowienia art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie analizy w/w przepisów należy wysnuć wniosek, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych), to nie można się zgodzić ze stanowiskiem reprezentowanym przez skarżącą zgodnie, z którym datą uzyskania powyższych środków jest dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 38 ust. 2 ustawy. Dlatego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zasadnym jest przyjęcie, że w/w środki skarżąca uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają obecnie również m.in. inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt.4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana z upoważnienia Ministra Finansów przez odpowiedniego dyrektora izby skarbowej jest taką czynnością z zakresu administracji publicznej (zewnętrzną czynnością materialno-techniczną z uwagi na formę prawną stosowania prawa podatkowego), która podlega kognicji sądów administracyjnych. Ocena legalności takich indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dokonywana jest przez Sąd zasadniczo według stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania takiej wykładni prawa podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy. Sąd wyjaśnia też, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń materialnego i procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść dokonanej na wniosek strony indywidualnej wykładni prawa. Granice skargi wyznacza ponadto zasada reformationis in peius , czyli niepogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej. W wyroku z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 , OTK-A 2006, nr 9, poz. 129 Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007, nr 2, poz. 27 uznano, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art.3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a nie tylko z punktu widzenia formalnego. Skład sądzący podkreśla ponadto, iż kontroli sądowej podlegają same indywidualne interpretacje w sprawach podatkowych, a nie odpowiedź organu podatkowego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 730/08, www. orzeczenia.nsa.gov.pl.). Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza jedynie organowi podatkowemu możliwość weryfikacji udzielonej odpowiedzi (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2009, sygn. akt III SA/Wa 899/09, www. orzeczenia.nas.gov.pl). Zmiana stanowiska bez zmiany interpretacji nie wywołuje skutków prawnych dla wnioskodawcy, ponieważ w obrocie prawnym pozostaje interpretacja (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 818/09, www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ochrona pytającemu o dokonanie stosownej wykładni prawa podatkowego przysługuje tylko i wyłącznie z tytułu zastosowania się do udzielonej interpretacji, a nie z tytułu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3524/08, www. orzeczenia, nsa.gov.pl). Przed wydaniem indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, nie weszła w życie tzw. "milcząca interpretacja", o której stanowi art. 14o Ordynacji podatkowej przewidujący, że w razie niewydania indywidualnej interpretacji w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej (zasadniczo nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, liczonego jednak od jego uzupełnienia) uznaje się, że w dniu następnym po dniu w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został złożony w dniu 5 listopada 2009 r., natomiast indywidualna interpretacja została wydana z zachowaniem ustawowego terminu w dniu 29 stycznia 2010 r. i doręczona skutecznie wnioskodawcy w dniu 2 lutego 2010 r. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie Istota sporu sprowadza się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Bezpośrednio powyższą kwestię reguluje zapis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zgodnie z którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Dlatego ustosunkowując się do obu zarzutów przedstawionych w skardze, zgodnie z treścią przepisu art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które na podstawie art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Doprecyzowanie powyższego stanowi art. 3 pkt 1 w/w ustawy, zgodnie z którym przez ustawy podatkowe należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W świetle art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wnioskodawca ma status pracodawcy - płatnika). Płatnik jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 Ordynacji podatkowej do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie w tym przypadku na podstawie przepisów powyższej ustawy podatkowej obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W niniejszej zatem sytuacji nie występuje też jakiekolwiek zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania tych pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum na cele społeczne użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. To właśnie jak najszybciej zakładowa działalność rehabilitacyjna ma być finansowana z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast nie było zamiarem ustawodawcy by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Dlatego stosując wykładnię językową i systemową - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo odwołał się w tym względzie do terminu wynikającego z art. 33 ust.3 pkt.3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) rozumianego jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tych zatem powodów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki LF