II FSK 143/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 962/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr ILPB3/423-95/10/12-S/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2013 r., sygn. akt I Sa/Łd 962/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę A. Sp. z o.o. w L. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stosuje praktykę uwzględniania tzw. reklamacji polubownych - które mają miejsce w sytuacji, gdy faktycznie brak jest podstaw do uwzględnienia reklamacji lub gdy z przyczyn technicznych jej rozpoznanie nie może dać jednoznacznych wyników, a wypłata rekompensaty dla klienta uzasadniona jest interesem ekonomicznym skarżącej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytanie: czy koszty poniesione przez wnioskodawcę w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem powyższych "reklamacji polubownych" mogły być w przeszłości i mogą być w przyszłości zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, wydatki takie mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, stwierdzając, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem "reklamacji polubownych" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodem (bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów), gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 28) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Spółka wniosła na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z 30 listopada 2010r., I SA/Łd 866/10, uchylił zaskarżoną interpretację. Interpretacją indywidualną z 1 czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem reklamacji polubownych noszą znamiona reprezentacji, w związku z czym nie mogą zostać zaliczone - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - do kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone prawomocnym wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., I SA/Łd 1196/11. Akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem i uzasadnieniem sąd przekazał organowi interpretacyjnemu 30 stycznia 2012 r. W interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła: 1) naruszenie praw materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez przez błędną ich wykładnię i uznanie, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe, a wydatki dotyczące uwzględnienia tzw. "reklamacji polubownych" nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu ustawowych wyłączeń; 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 tej ustawy poprzez zaniechanie należytego odniesienia się w interpretacji do przedstawionej przez nią argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych rozstrzygnięć i interpretacji potwierdzających słuszność stanowiska zawartego we wniosku, co doprowadziło również do zignorowania wiążących organ w sprawie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartych w wyrokach z dnia 30 listopada 2010r. oraz z dnia 24 listopada 2011r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że organ podatkowy - wydając w dniu 27 kwietnia 2012 r. zaskarżoną interpretację indywidualną - uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. O ile można uznać, że w czasie, gdy na skutek wydania w dniu 20 kwietnia 2010r. interpretacji indywidualnej w wyniku wniesienia skargi do Sądu przez skarżącą spółkę doszło do uruchomienia sądowej kontroli i do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2010r., I SA/Łd 866/10, wraz z aktami administracyjnymi, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to już w dniu 7 marca 2011 r. możliwość taką z pewnością już posiadał. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby w okresie poprzedzającym wydanie tej interpretacji, a następnie po zwrocie akt sprawy organowi podatkowemu w dniu 7 marca 2011r. aż do wydania interpretacji w dniu 1 czerwca 2011r. oraz po zwrocie akt sprawy wraz z prawomocnym odpisem wyroku z dnia 24 listopada 2011r. i do wydania zaskarżonej interpretacji w dniu 27 kwietnia 2012r. zachodziły jakieś przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w terminie, określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, czy też inne jeszcze okoliczności mające wpływ na jego bieg. W dniu 27 kwietnia 2012 r. organ nie miał już kompetencji do wydania interpretacji, a skarżąca spółka z mocy art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej uzyskała "milczącą interpretację", stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Okoliczność ta wyłączyła wynikający z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej oraz wskazaniom, co do dalszego postępowania zawartym w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2010r., I SA/Łd 866/10 i z dnia 24 listopada 2011r., I SA/Łd 1196/11. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do postępowania w sprawie wydania interpretacji na skutek prawomocnego orzeczenia Sądu uchylającego wcześniejszą interpretację, 2) art. 286 P.p.s.a., w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podakowej należy liczyć od dnia otrzymania przez organ wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie zaczyna on biec na nowo w razie ponownego rozpoznawania sprawy przez organ po uchyleniu wcześniej wydanej interpretacji przez Sąd, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w sytuacji, gdy wydana interpretacja zostanie uchylona prawomocnym wyrokiem Sądu termin do wydania przez organ interpretacji powinien być liczony na nowo, przy czym liczy się go od dnia doręczenia organowi akt zawierających odpis orzeczenia wraz ze stwierdzeniem prawomocności. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 153 i 170 P.p.s.a - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, iż w niniejszej sprawie doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej, uwzględniającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, podczas gdy w niniejszej sprawie zostało już wydane prawomocne orzeczenie sądowe, 2) art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 286 P.p.s.a. - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w konsekwencji błędnego przyjęcia, że została ona wydana z naruszeniem terminu przewidzianego w art. 286 P.p.s.a. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie na rzecz Ministra Finansów od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły pełne potwierdzenie wszystkie sformułowane w niej zarzuty. Kluczowym elementem dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku jest zagadnienie wzajemnej relacji oraz sposobu rozumienia przepisów art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 286 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z drugim z wymienionych uregulowań, termin do załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia – w następstwie uwzględnienia skargi – akt temu organowi. Nie ulega wątpliwości, że w razie uchylenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, trzymiesięczny termin, o którym stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej liczony jest "na nowo", tak jak gdyby wniosek o wydanie interpretacji wpłynął w dniu doręczenia akt sprawy właściwemu organowi. Kasacyjny wyrok sądu administracyjnego przywraca bowiem stan początkowy, z dnia złożenia wniosku. Nie do przyjęcia jest teza, za którą opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że w razie wielokrotnego uchylania kolejnych interpretacji, poszczególne – "wykorzystane" już terminy sumuje się. Zaaprobowanie tego poglądu prowadziłoby do całkowicie absurdalnego twierdzenia, że w skrajnych sytuacjach – po przekroczeniu ujętego łącznie terminu 3 miesięcy, organ w ogóle pozbawiony byłby zdolności do działania z racji wejścia do obrotu prawnego "milczącej interpretacji". Odrębną zupełnie kwestią jest to, co byłoby – w przypadku wyrażenia swojego stanowiska przez sąd administracyjny, odbiegającego od stanowiska wnioskodawcy – treścią owej interpretacji. Niezależnie od tego wypada zauważyć, że w świetle wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, już jego wcześniejszy i prawomocny wyrok, oznaczony datą 24 listopada 2011 r., I SA/Łd 1196/11, byłby – gdyby zaaprobować tezę Sądu – bezprzedmiotowy, gdyż dotyczyłby nieistniejącej, mającej postać pisemną interpretacji (w obrocie prawnym pozostawałaby "milcząca interpretacja"). Nasuwa się retoryczne raczej pytanie – jaki byłby sens wydania niewykonalnego w gruncie rzeczy wyroku, tj. orzeczenia, którego wskazań nie dałoby się zrealizować, z racji upływu terminu z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie, w której zapadł zaskarżony wyrok akta sprawy przekazano organowi interpretacyjnemu w dniu 30 stycznia 2012 r. Wydał on swoją interpretację 27 kwietnia 2012 r., co oznacza, że dochowany został termin wynikający z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W Tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 203 pkt 2 tej ustawy.