V SA/Wa 2557/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013r. sprawy ze skargi I.Y.Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Y. Sp. z o.o. w K. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Inter Yeast Sp. z o.o. w Krośniewicach (zwana dalej: skarżąca, podatnik, wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Lesznie., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej braku podstaw do uznania za alkohol etylowy, w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej "u.p.a.") i art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L92.316.21, dalej jako "Dyrektywa"), alkoholu etylowego powstałego wyłącznie w drodze fermentacji. We wniosku skarżąca wskazała, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji preparatów białkowych dla zwierząt i ludzi z odpadowych drożdży piwowarskich. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składa deklaracji podatku akcyzowego. Działalność spółki polegać będzie na odzysku, z zakupionego ze źródeł zewnętrznych, odpadowego materiału komórek drożdżowych i produkcji preparatów białkowych. Odpadowy materiał zawiera alkohol etylowy pochodzący z fermentacji alkoholowej zachodzącej w procesie produkcji piwa. Zakupiony materiał odpadowy, w zależności od jego parametrów oraz przeznaczenia preparatów, poddawany będzie wirowaniu na wirówkach bądź też bezpośrednio kierowany do aparatów wyparnych w celu zagęszczenia. Po zagęszczeniu materiał odpadowy skierowany zostanie na urządzenia suszarnicze. Odzyskana z materiału odpadowego biomasa skierowana zostanie następnie do suszarni i zapakowana (produkt końcowy nie zawierający alkoholu etylowego). Przewidywanymi do wytwarzania są m.in. inne niewymienione odpady - wypar drożdżowy jako mieszanina odcieku po wirówkach, kondensatu z wyparki, nadmiarowej cieczy z pomp próżniowych oraz popłuczyn z mycia urządzeń technologicznych oraz wszystkich innych płynów powstających w produkcji preparatów drożdżowych, o parametrach: alkohol etylowy - 6,0%, alkohol metylowy - 0,2%, alkohole wyższe - 0,5%, woda - 88,5%, inne substancje - aldehydy, estry, substancje goryczkowe, mineralne i azotowe, kwasy, organiczne i nieorganiczne, tłuszcze i węglowodany - ok. 4,8%. Odpad kierowany będzie do zbiorników wyparu, a następnie sprzedawany odbiorcom - gorzelniom rolniczym. Gorzelnie zainteresowane są tym odpadem, ponieważ zawiera on średnio 6-7% alkoholu etylowego nadającego się do odzysku (destylacji). Gorzelnie te posiadają status składów podatkowych i znajdują się pod nadzorem służb celnych. Spółka nie zamierza sprzedawać wyparu do innych podmiotów, ani też nie będzie go przerabiać samodzielnie (destylować). W związku z powyższym zapytano, czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że alkohol etylowy powstały wyłącznie w drodze fermentacji nie jest alkoholem etylowym, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy. Zdaniem wnioskodawcy, aby określony alkohol mógł zostać zaliczony do pozycji CN 2207 lub 2208 musi powstawać albo w sposób syntetyczny, albo w drodze fermentacji, a następnie destylacji. Zatem z uwagi na fakt, że alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym powstaje wyłącznie w wyniku procesu fermentacji, nie jest to alkohol etylowy w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów, a zatem nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym stanie się alkoholem etylowym, sklasyfikowanym do pozycji CN 2207 lub 2208, dopiero po odzyskaniu go z wyparu, tj. po poddaniu procesowi destylacji w gorzelni. W interpretacji z dnia 28 stycznia 2011r. r. Dyrektor uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Dyrektor przytoczył art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Natomiast stosownie do ust. 2 ww. przepisu - produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. Organ wywodził, że zgodnie z definicją z art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jeżeli dany wyrób posiada kod CN 2207 lub 2208 oraz odpowiednią moc (pow. 1,2% objętości), to jest alkoholem etylowym. Natomiast ani art. 93, ani żaden inny przepis ustawy nie wskazuje, że alkoholem etylowym jest tylko taki wyrób, który powstał wyłącznie w ściśle określonym procesie technologicznym. Wobec powyższego uznano, że wyrób opisany we wniosku, zawierający 6,0% alkoholu etylowego, jest wyrobem akcyzowym. W konkluzji organ stwierdził, że czynność polegająca na wytwarzaniu wyparu drożdżowego zawierającego 6,0%, czyli zawierającego w swym składzie m.in. alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy przekraczającej 1,2% objętości jest produkcją alkoholu etylowego, wskazanego w art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Spółka najpierw wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła w niej naruszenie: 1. art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że sklasyfikowanie wyrobu akcyzowego do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), używanej do celów poboru akcyzy, jest "kwestią statystyczną nie mieszczącą się w zakresie przedmiotowym interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o art. 14b § 1 Ordynacji" oraz przez odmowę oceny stanowiska wnioskodawcy w oparciu o art. 14b O.p. co do prawidłowości (i dopuszczalności) oznaczenia danego alkoholu etylowego kodem CN 2207 lub 2208, 2. art. 3 pkt 2 O.p. przez niezastosowanie wykładni tego przepisu ustalonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r. (K 28/98) i art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez błędną interpretację polegającą na nieuwzględnieniu w wykładni art. 93 ust 1 pkt 1 złożonej konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym określonym przez dwa elementy: czynność opodatkowaną oraz przedmiot tej czynności (alkohol etylowy) i przyjęciu, że elementem określającym przedmiot opodatkowania (alkohol etylowy), nie jest oznaczenie danego wyrobu akcyzowego określonym kodem Nomenklatury Scalonej (CN), 3. art. 14c w związku z art. 14h i art. 120, 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2, 7, 84, 87 i 217 Konstytucji poprzez błędną interpretację pojęcia "uzasadnienie prawne" i przyjęcie, że podstawą prawną odmowy oceny stanowiska spółki dotyczącego klasyfikacji statystycznej wyrobu może być akt prawny niebędący źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co spowodowało bezpodstawną odmowę oceny stanowiska spółki w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania przez klasyfikację do określonego kodu CN, 4. art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez błędną interpretację, sprzeczną z literalnym brzmieniem tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że ustanawia on wyłącznie jedną przesłankę zaklasyfikowania danego wyrobu jako alkoholu etylowego i wystarczający do takiej klasyfikacji jest sam fakt występowania w danym wyrobie alkoholu etylowego o zawartości przekraczającej 1,2% objętości, a tym samym błędne przyjęcie, że drugą przesłanką konieczną do zaklasyfikowania wyrobu jako alkoholu etylowego w rozumieniu tego przepisu nie jest objęcie wyrobu klasyfikacją CN 2207 lub 2208, 5. art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez nieuwzględnienie w wykładni tego przepisu argumentów wynikających z wykładni systemowej-historycznej opartej na porównaniu brzmienia art. 93 ust. 1 pkt 1 z poprzednim brzmieniem definicji alkoholu etylowego z art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym nieuwzględnienie jednolitej wykładni sądowoadministracyjnej art. 72 i argumentów potwierdzających sformułowaną przez skarżącą hipotezę interpretacyjną, 6. art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez nieuwzględnienie w wykładni tego przepisu argumentów wynikających z wykładni systemowej, zgodnej z brzmieniem i celem art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy oraz argumentów potwierdzających sformułowaną przez skarżącą hipotezę interpretacyjną, 7. art. 93 ust. 2 u.p.a. przez błędną interpretację pojęcia "produkcja alkoholu etylowego" polegającą na przyjęciu, że generowanie odpadu już zawierającego alkohol etylowy z procesu fermentacji drożdży piwowarskich jest "produkcją" w rozumieniu ustawy akcyzowej w postaci wytwarzania, tj. dokonanie interpretacji sprzecznej ze słownikowym rozumieniem słowa "wytwarzać" i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu, 8. art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez niedokonanie jego interpretacji w związku z art. 92 u.p.a. i przyjęcie, że alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym zawierającym także alkohol metylowy jest napojem alkoholowym w rozumieniu art. 92, 9. art. 14c § 2 w związku z art. 14h i art. 120 i 121 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na zastąpieniu oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego lakonicznym komentarzem opartym na zacytowaniu podstaw prawnych, zawierającym warunkową i niejednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, 10. art. 14b w związku z art. 14b, 14h i art. 120 i 121 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i wydanie interpretacji z uwagami w stosunku do zagadnienia nie będącego przedmiotem wniosku, tj. z uwagami dotyczącymi definicji produkcji wyrobu akcyzowego. Wyrokiem z dnia 22 września 2011 roku sygn. akt I SA/Łd 722/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretacji i zasądził koszty na rzecz skarżącej. Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie przede wszystkim z powodu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że istotą przedmiotowej sprawy było ustalenie, czy pojęcie "produkcja alkoholu etylowego", którym ustawodawca posługuje się w art. 93 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) obejmuje swoim zakresem wytwarzanie (generowanie) odpadu już zawierającego alkohol etylowy pochodzący z procesu fermentacji drożdży piwowarskich oraz czy przyjęcie, że alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym zawierającym także alkohol metylowy jest napojem alkoholowym w rozumieniu art. 92 u.p.a. W ocenie Sądu w sprawie, na co trafnie wskazywała Skarżąca, nastąpiło naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego, pogłębionego merytorycznie odniesienia się w przedmiotowej interpretacji do przedstawionej przez skarżącą argumentacji. Organ nie odniósł się w szczególności do podniesionych argumentów dotyczących odmiennego pojmowania pojęcia "produkcja" niż przyjętego w interpretacji w kontekście art. 93 ust. 2 u.p.a. Skarżąca twierdziła bowiem, iż przedmiotowe "wytwarzanie odpadu zawierającego alkohol etylowy pochodzący z fermentacji drożdży piwowarskich" nie mieści się w pojęciu "produkcja alkoholu etylowego", jak również, iż alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym zawierającym także alkohol metylowy nie może być uznany za napój alkoholowy w rozumieniu art. 92 u.p.a.. Sąd podkreślił, ze swoje stanowisko w tym zakresie skarżąca wzmocniła argumentum ad verecundiam, powołując się w spornych momentach na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzając ponadto wnikliwą interpretację wskazywanych przepisów prawa. WSA stwierdził, że zasadnym był zarzut skarżącej, iż przedstawione w interpretacji stanowisko nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie stanowi rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważył ponadto, że nie można zgodzić się z oceną organu, że proces wykładni językowej doprowadził do jednoznacznego wyniku i jako taki mógł stanowić podstawę do zakończenia dyskursu interpretacyjnego. W wyroku wskazano, że dokonując interpretacji zawsze należy zweryfikować wynik wykładni językowej. Zastosowanie wszystkich dostępnych metod wykładni prowadzi, bądź co najmniej może prowadzić, do powstania wielu wariantów normy prawnej, a zadaniem organu orzekającego jest zawsze wybór tego, który jest właściwy. Sąd podkreślił przy tym, że w rozpatrywanej sprawie nastąpił wręcz akademicki przykład konieczności odwołania się do innych, pozajęzykowych reguł wykładni dla właściwego zinterpretowania znajdujących zastosowanie przepisów prawa, czego organ interpretujący nie uczynił. WSA wskazał tym samym, iż Minister Finansów, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, powinien wnikliwie rozważyć stanowisko skarżącej, zwłaszcza w kontekście odmiennego rozumienia pojęcia "produkcja alkoholu etylowego" i "napój alkoholowy", o których stanowi art. 93 ust. 1 i 2 u.p.a. Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie została złożona skarga kasacyjna. W następstwie wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 września 2011r. sygn. akt I SA/Łd 722/11, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych, wydał w dniu 13 marca 2012r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił – na mocy art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej – od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Następnie w dniu 23 lipca 2012r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, dokonał zmiany interpretacji indywidualnej pismem znak AE2/8012/5/2/KWG/12/597. Minister wskazał w rozstrzygnięciu, że nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012r., zgodnie z którym aby alkohol etylowy mógł zostać uznany za alkohol etylowy, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG, musi powstawać albo w sposób syntetyczny albo w drodze fermentacji, a następnie destylacji. Minister stwierdził ponadto, że nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej spółki, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2010r., uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Minister Finansów stwierdził, że wyrób nazywany wyparem alkoholowym jest alkoholem etylowym, a nie – jak twierdzi wnioskodawca – wyrobem zawierającym alkohol etylowy, a tym samym alkohol etylowy (nazywany wyparem) odzyskany przez wnioskodawcę z gęstwy drożdżowej na wyparkach, z uwagi na objętościową moc alkoholu mniejszą niż 80% obj., mieści się w zakresie pozycji CN 2208 WTC. Organ wskazał przy tym na wyrok ETS z dnia 14 lipca 2011r. w sprawie C-196/10 (Dz. Urz. C 269 z 2011r.), w którym Trybunał orzekł, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2587/91 z dnia 26 lipca 1991r., powinno być interpretowane w ten sposób, że płyn tego rodzaju, jak płyn będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, zwany "malt beer base" , o zawartości alkoholu 14% obj., otrzymywany z piwa warzonego, które poddano klarowaniu, a następnie ultrafiltracji prowadzącej do rozcieńczenia taki składników, jak substancje goryczkowe i białko, należy zaklasyfikować do pozycji 2208 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do wskazanego rozporządzenia w zmienionym brzmieniu. Wskazał ponadto, że wydzielanie wyparu alkoholowego (alkoholu etylowego) z gęstwy drożdżowej mieści się również w pojęciu produkcji (wytwarzania)alkoholu etylowego, o której mowa w art. 93 ust. 2 u.p.a., stosownie bowiem do postanowień tego przepisu produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu tej ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. Na wydaną interpretację spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym ponownie zawarła argumentację zawartą we wniosku z dnia 29 października 2010r. oraz w skardze z dnia 22 kwietnia 2011r. Skarżąca podniosła w związku z tym, że Minister dokonując zmiany interpretacji indywidualnej naruszył przepisy art. 14e , art. 14 b i art. 14c Ordynacji podatkowej, art. 93 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a. Wskazano, że Minister nie odniósł się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku z października 2010r., ale do odmiennego stanu faktycznego, zmienionego w sposób samodzielny przez Ministra Finansów. Zarzucono ponadto naruszenie przez organ przepisu art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wytycznych wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 września 2011r. W odpowiedzi na to wezwanie organ w piśmie z dnia 14 września 2012 r. stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ uzasadnił swoje stanowisko argumentami podanymi w zmianie interpretacji, stwierdzając, że dokonał zmiany interpretacji w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, natomiast odmienne są stanowiska podatnika i organu co do oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Ponadto Minister stwierdził, że nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, uwzględnił bowiem wyrok WSA w Łodzi, gdyż – kierując się zaleceniami sądu administracyjnego – odniósł się do stanowiska opisanego we wniosku, wyjaśnił, dlaczego pojęcie "produkcja alkoholu etylowego" obejmuje swoim zakresem wydzielanie (wytwarzanie) wyparu drożdżowego z gęstwy drożdżowej oraz dlaczego wypar jest alkoholem etylowym, zdefiniowanym w art. 93 ust. 1 u.p.a., a tym samym napojem alkoholowym, o którym mowa w art. 92 u.p.a. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów postępowania tj.: 1. art. 14e § 1, art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne odniesienie się do stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą w zakresie powołania się na fakty, których spółka nie przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną; 2. art. 14e § 1, art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu interpretacji do stanowiska spółki i przedstawienie stanowiska dot. kwestii, co do której spółka nie sformułowała pytania; 3. art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do argumentów spółki potwierdzających jej stanowisko, w szczególności dot. kwestii destylacji lub syntetycznego sposobu powstania alkoholu etylowego, jako warunku dla możliwości sklasyfikowania do poz. 2207 lub 2208 Nomenklatury scalonej; 4. art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez odniesienie się do argumentacji spółki przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji nie w wydanej interpretacji indywidualnej, ale dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. : 1. art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe uznanie, że alkohol zawarty w wyparze drożdżowym stanowi alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym; 2. art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 1 tej ustawy w zw. z brzmieniem poz. 2208 Nomenklatury scalonej; 3. art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że proces technologiczny związany z produkcją preparatów drożdżowych (niezawierających alkoholu) generujący powstawanie poprodukcyjnego odpadu tj. wyparu drożdżowego można uznać za produkcję alkoholu etylowego. Pełnomocnik skarżącej wniósł tym samym o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wskazanie – na podstawie art. 153 p.p.s.a. – że Minister Finansów winien wydać interpretację indywidualną wyłącznie w zakresie przedstawionego we wniosku zagadnienia oraz o zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273). Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Mianowicie - w ocenie Sądu - w rozpatrzonej sprawie Minister Finansów, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja narusza bowiem art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie w tym orzeczeniu oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 722/11. Zgodnie z treścią art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W zaskarżonej decyzji - z niezrozumiałych dla Sądu przyczyn - organ uznał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 722/11 nie zawierał oceny prawnej, wskazanej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, kwestii odnoszącej się do ustalenia, czy pojęcie "produkcja alkoholu etylowego", którym ustawodawca posługuje się w art. 93 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obejmuje swoim zakresem wytwarzanie (generowanie) odpadu już zawierającego alkohol etylowy pochodzący z procesu fermentacji drożdży piwowarskich oraz czy przyjęcie, że alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym zawierającym także alkohol metylowy jest napojem alkoholowym w rozumieniu art. 92 u.p.a. W ocenie WSA w Łodzi organ nie odniósł się w szczególności do podniesionych argumentów dotyczących odmiennego pojmowania pojęcia "produkcja" niż przyjętego w interpretacji w kontekście art. 93 ust. 2 u.p.a. Skarżąca twierdziła bowiem, iż przedmiotowe "wytwarzanie odpadu zawierającego alkohol etylowy pochodzący z fermentacji drożdży piwowarskich" nie mieści się w pojęciu "produkcja alkoholu etylowego", jak również, iż alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym zawierającym także alkohol metylowy nie może być uznany za napój alkoholowy w rozumieniu art. 92 u.p.a.. Sąd podkreślił, ze swoje stanowisko w tym zakresie skarżąca wzmocniła argumentum ad verecundiam, powołując się w spornych momentach na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzając ponadto wnikliwą interpretację wskazywanych przepisów prawa. WSA ponadto w wyroku z 22 września 2011r. stwierdził, że przedstawione w interpretacji stanowisko nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie stanowi rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził również, że nie można zgodzić się z oceną organu, że proces wykładni językowej doprowadził do jednoznacznego wyniku i jako taki mógł stanowić podstawę do zakończenia dyskursu interpretacyjnego, podkreślając przy tym, że dokonując interpretacji zawsze należy zweryfikować wynik wykładni językowej. Zastosowanie wszystkich dostępnych metod wykładni prowadzi, bądź co najmniej może prowadzić, do powstania wielu wariantów normy prawnej, a zadaniem organu orzekającego jest zawsze wybór tego, który jest właściwy. Sąd zwrócił przy tym szczególną uwagę na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nastąpił wręcz akademicki przykład konieczności odwołania się do innych, pozajęzykowych reguł wykładni dla właściwego zinterpretowania znajdujących zastosowanie przepisów prawa, czego organ interpretujący nie uczynił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w konkluzji uzasadnienia wskazał, iż Minister Finansów, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, powinien wnikliwie rozważyć stanowisko skarżącej, zwłaszcza w kontekście odmiennego rozumienia pojęcia "produkcja alkoholu etylowego" i "napój alkoholowy", o których stanowi art. 93 ust. 1 i 2 u.p.a. Tak zaprezentowane stanowisko WSA w Łodzi trudno określić, zdaniem tut. Sądu, jako uchylenie interpretacji z powodu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej "poprzez brak należytego, pogłębionego merytorycznie odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę" (cyt. za zaskarżonym pismem Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2012r.). WSA w Warszawie, rozpoznający niniejszą sprawę, niezależnie od tego, że na mocy powołanych przepisów p.p.s.a. jest związany oceną prawną wyrażoną w powołanym prawpmpcnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 września 2011 r., w pełni podziela stanowisko w nim wyrażone. Zatem wobec wynikającego z art. 153 i art. 170 p.p.s.a związania organu treścią omawianego wyroku WSA w Łodzi, należało stwierdzić, że Minister w zaskarżonej decyzji z naruszeniem powołanych przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonał zmiany interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 marca 2012r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na wniosek skarżącej spółki. Należy przy tym podkreślić, że w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 722/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając decyzję Ministra Finansów zawarł wykładnię przepisów prawa, która wiązała organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wykładnię tę winien również zastosować Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując niniejszą sprawę, co skutkuje uznaniem, że zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyż jest to ponowne rozpoznanie sprawy dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej po prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, nie ma całkowitej swobody w zakresie wydania nowego orzeczenia. Sąd jest bowiem związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 22 września 2011 r., wynika to wprost z treści przepisu art. 153 p.p.s.a. Tym samym ocena zarzutów skargi wymaga przede wszystkim zbadania przez Sąd, czy organ podatkowy wydając zaskarżony akt, będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 153 i 170 p.p.s.a. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Minister Finansów, dokonując zmiany interpretacji indywidualnej, zdawkowo odniósł się do treści wyroku WSA w Łodzi, stwierdzając, że mowa w nim była jedynie o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej z uwagi na brak należytego, pogłębionego merytorycznie ustosunkowania się w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej do argumentacji przedstawionej przez skarżącą spółkę. Następnie organ – przechodząc już do merytorycznego uzasadnienia zmiany interpretacji indywidualnej – negując stanowisko podatnika wyrażone we wniosku, które zostało w następstwie wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 września 2011r. zaaprobowane przez organ wydający interpretację z dnia 13 marca 2012r. – przedstawił swoje stanowisko bez szczegółowego odniesienia się do oceny prawnej i bez zastosowania wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w tym wyroku. Dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister częściowo odniósł się do przedstawionych przez spółkę argumentów, które wskazała na poparcie prawidłowości swojego stanowiska, w szczególności dotyczących podnoszonej w wyroku WSA w Łodzi kwestii odmiennego rozumienia pojęcia "produkcja alkoholu etylowego" i "napój alkoholowy", o których stanowi art. 93 ust. 1 i 2 u.p.a. Jak słusznie stwierdził w jednym z zarzutów skargi pełnomocnik skarżącej spółki, takie działanie nie może jednak konwalidować błędów popełnionych przez organ na etapie wydania interpretacji indywidualnej. Temu samemu nie służy również odpowiedź na skargę oraz inne pisma, kierowane do sądu administracyjnego. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 22 września 2010r. (sygn. akt II FSK 782/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiadając się w kwestii związania organu administracji publicznej oceną prawną, wyrażoną w orzeczeniu wskazał przy tym, że związanie organu oceną prawną sądu obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego czyniąca pogląd nieaktualnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA 2019/98). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie. Ocena prawna odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt 16/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i do naruszeń prawa materialnego. Konkluzją (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w tej sprawie (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mogą one w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz muszą mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (patrz: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 ; z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podkreślił przy tym, że odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99), a odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06). Tym samym zarówno organ, jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 722/11. Należy przy tym podkreślić, że oceną prawną zawartą wyroku – zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - był związany nie tylko organ podatkowy, który rozpoznawał bezpośrednio sprawę po wyroku sądu administracyjnego (tu: działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), ale również organ dokonujący zmiany wydanej po wyroku interpretacji indywidualnej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, dokonując na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej zmiany indywidualnej interpretacji, jest związany - zgodnie z treścią art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wykładnią dokonaną przez sąd administracyjny, który orzekał w sprawie interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem zmiany. Minister Finansów, dokonując w trybie art. 14e O.p. zmiany interpretacji indywidualnej, jest bowiem – obok przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. wobec stwierdzenia jej nieprawidłowości, przy uwzględnieniu w szczególności orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – związany, zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego oraz oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w tym wyroku. Odmienne rozumienie wskazanych przepisów prowadziłoby do ich obejścia i w praktyce umożliwienia wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, bez zachowania trybu jego weryfikacji przewidzianego przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Tym samym Sąd – rozstrzygając niniejszą sprawę – z uwagi na naruszenie przepisów art. 153 i art.170 p.p.s.a. oraz art. 14e § 1 O.p. oraz ze względu na wagę naruszenia cyt. przepisów – nie mógł odnieść się do merytorycznych zarzutów podnoszonych w skardze przez skarżącą spółkę. Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów winien wziąć pod uwagę powyższy wywód prawny, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zawartego w wyroku z dnia 22 września 2011r. sygn. akt I SA/Łd 722/11, dotyczącego wykładni wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku akcyzowym. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił pisemną indywidualną interpretację. W oparciu art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości. O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.