III SA/Wa 1771/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oraz odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 10.390 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli przeprowadzonej w H. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: “Skarżąca" lub “Spółka"), w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") za okres od stycznia do lipca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 28 grudnia 2011 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w tym zakresie. W piśmie z 8 listopada 2011 r. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli, w zakresie zakwestionowania przez organ podatkowy I instancji transakcji opodatkowanych przez Spółkę niewłaściwą stawką podatku VAT, związanych ze świadczeniem kompleksowych usług wykonania stałej zabudowy meblowej oraz transakcji związanych z odsprzedażą w powyższym okresie kosztów tzw. "mediów" związanych z podnajmem lokalu handlowego na rzecz P. M. S.. Strona podniosła, iż kontrola została przeprowadzona bez uwzględnienia art. 14a-14p ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749. dalej: “O.p.") związanych z wydawaniem interpretacji podatkowych oraz skutkami prawnymi owych interpretacji. Podała także, iż nieuwzględnienie w protokole kontrolnym interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] stycznia 2011 r., nr [...] wydanej na rzecz Spółki skutkowało dokonaniem przez organ podatkowy błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lutego 2012 r. określił Skarżącej kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: “u.p.t.u.") - za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2011 r., określił kwotę zobowiązania w podatku VAT za luty, czerwiec i lipiec 2011 r. oraz odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka świadczyła na podstawie umów zawieranych z klientami indywidualnymi oraz podmiotami gospodarczymi, kompleksowe usługi montażu elementów stolarki budowlanej (najczęściej kuchennej), które odbywały się w lokalach mieszkalnych i budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Spółka powyższe usługi opodatkowała z zastosowaniem 8% stawki podatku VAT uznając, że uprawniają ją do zastosowania obniżonej stawki podatku przepisy u.p.t.u. oraz posiadana interpretacja indywidualną przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy I instancji wskazał, że ww. usługi nie mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku, ponieważ usługi montażu trwałej zabudowy nie zostały wymienione ani w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., ani w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r., Nr 246. poz. 1649, dalej “rozporządzenie Ministra Finansów z 2010 r."), ani w treści rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej “rozporządzenie Ministra Finansów z 2011 r."). W ocenie organu Spółka do ww. usług powinna zastosować podstawową stawkę podatku VAT wynoszącą 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji skorygował rozliczenie Spółki w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2011 r. Następnie wskazał, iż Skarżąca w związku z usługami podnajmu powierzchni w lokalu handlowym na rzecz P. M. Ś. wystawiła 4 faktury VAT dotyczące odsprzedaży m.in. kosztów zużycia wody, wywozu odpadów oraz sprzątania terenu z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 7% i 8%. W ocenie organu ww. koszty winny być ujęte w ramach podstawy opodatkowania usług najmu i podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tych usług, tj. 22% i 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Odnosząc się do kwestii powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT wskazał, iż należało uwzględnić termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży usług pobocznych w ramach usług najmu. W ocenie organu umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży usług pobocznych jest umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a najemcą. Termin ten mógł zostać ustalony dowolnie. Z zawartych przez Spółkę umów podnajmu wynika, iż najemca zobowiązany jest do uiszczania opłat z tytułu usługi głównej tj. najmu oraz pobocznej (media) w terminie 5 dni kalendarzowych od dnia otrzymania faktury. Zdaniem organu nawet, jeżeli z faktur wystawionych przez dostawców za media wynikają inne terminy płatności, dla wynajmującego obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu. Organ I instancji dokonał korekty rozliczenia Spółki z tytułu refakturowania kosztów mediów związanych z podnajmem powierzchni handlowej. Wskazał, iż Spółka w rozliczeniu za styczeń, kwiecień, maj i lipiec 2011 r zaniżyła kwotę podatku należnego w związku z opodatkowaniem przez Spółkę dostaw mediów z zastosowaniem 8% stawki podatku VAT. Podniósł także, iż Spółka w pozycjach 81 i 82 ewidencji sprzedaży za marzec 2011 r. rozliczyła dwie faktury VAT wystawione na rzecz B. Sp. z o.o. dotyczące usług marketingowo - promocyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zgodnie z wyjaśnieniami Spółki faktury dotyczą usług marketingowych zrealizowanych w 2010 r. Ponadto zawarta przez Spółkę umowa handlowa nie reguluje terminu rozliczeń. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżąca zbyt późno rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu ww. usług naruszając art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Organ podatkowy uwzględnił wykazaną przez Spółkę kwotę podatku należnego w rozliczeniu za styczeń 2011 r., zmniejszając jednocześnie kwotę podatku należnego wykazanego przez Spółkę w marcu 2011 r. Ponadto organ I instancji wskazał, iż z przedłożonego w toku kontroli podatkowej "Rejestru Import Usług, podatek należny/naliczony" za maj 2011 ustalono, iż w ww. ewidencji ujęto 3 pozycje o łącznej wartości netto 78.46 zł, podatek VAT 23% 18.05 zł. Zgodnie z ustaleniami kontroli w ww. ewidencji ujęto faktury invoice/rechnung dotyczące nabycia 4 maja 2011 r. usług dostępu do sieci Internet od T. z Bonn Niemcy DE814815904 i S. A/S z Hellerup Dania DK26822963 w trakcie podróży służbowej do Niemiec i do Danii prezesa zarządu Spółki. Na podstawie faktur zakupowych Spółka wystawiła faktury wewnętrzne. Kwotę netto oraz podatek VAT z powyższych faktur wewnętrznych Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za 05/2011r. jako podatek należny w pozycjach 37 i 38. Jednocześnie kwotę tego podatku wpisała w deklaracji jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Organ I instancji wskazał, iż Spółka w ww. deklaracji VAT-7 winna była również wykazać w zakresie importu usług kwotę netto 78 zł oraz podatek należny 18 zł w pozycjach odpowiednio 39 i 40. W powyższych pozycjach deklaracji zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 250. poz.1681) podatnik winien wykazywać nabycie od podatników podatku od wartości dodanej usług, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u. Powyższe naruszenie § 1 ww. rozporządzenia nie skutkowało jednak zmianą zobowiązania podatkowego Spółki. Organ I instancji stwierdził także, iż na podstawie "Rejestru Import Usług, podatek należny/naliczony" za lipiec 2011 ustalono, iż w ww. ewidencji ujęto pozycję o wartości netto 216.08 zł, podatek VAT 23% 49.70 zł. Zgodnie z ustaleniami kontroli w ww. ewidencji ujęto fakturę invoice/rechnung dotyczącą nabycia H. A/S z Danii usług analiz i testów w lipcu 2011 r. przy procesie rekrutacji realizowanym przez Skarżącą dla kandydatów na stanowisko projektanta. Na podstawie faktury zakupowej Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną. Kwotę netto oraz podatek VAT z powyższej faktury wewnętrznej Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za 07/2011 jako podatek należny w pozycjach 37 i 38. Jednocześnie kwotę tego podatku Spółka wpisała w deklaracji jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. W ocenie organu podatkowego Spółka w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. winna była również wykazać w zakresie importu usług kwotę netto 216 zł oraz podatek należny 50 zł w pozycjach odpowiednio 39 i 40. W powyższych pozycjach deklaracji podatnik winien wykazywać nabycie od podatników podatku od wartości dodanej usług, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u. Powyższym działaniem Spółka naruszyła w ocenie organu § 1 ww. rozporządzenia, jednakże nie skutkowało to zmianą w zakresie obowiązku podatkowego Spółki. Stwierdził także, iż z materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej wynika, iż Spółka w rejestrze zakupu za luty 2011 r. zaewidencjonowała pod pozycją nr 167 fakturę VAT z 12 stycznia 2011 r., dokumentującą zakup usługi gastronomicznej od A. Sp. z o.o. Zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem Spółki ww. faktura omyłkowo nie została zakwalifikowana jako dokument potwierdzający wykonanie usługi gastronomicznej, co skutkowało nienależnym odliczeniem podatku naliczonego w deklaracji VAT- 7 za luty 2011 r. w kwocie 22.65 zł. Skutkowało to zawyżeniem przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. o kwotę 22.65 zł. Odnosząc się do złożonego wniosku Skarżącej o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku poprzez określenie przez organ podatkowy wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p. w związku z wydaniem na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem. Wyjaśnił, iż interpretacja z [...] stycznia 2010 r. oparta została na obowiązującym w okresie do 31 grudnia 2010 r. § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą stanu prawnego od 1 stycznia 2011 r. ww. interpretacja przestała być wiążąca. Skarżąca w odwołaniu od powyzszej decyzji, organowi I instacji zarzuciła: naruszenie § 7 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. - poprzez jego błędną wykładnię wskazującą na konieczność jego zastosowania w odniesieniu do robót remontowych, naruszenie art. 146a pkt 1-2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12- 12c u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię wskazującą na konieczność jego niezastosowania w stanie faktycznym sprawy, naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że koszty usług mediów należy wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usług najmu, naruszenie art. 120. art. 121. art. 122, art. 187, a także art. 180, art. 181, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, m.in. faktu, że podatnik nie jest producentem żadnego z elementów mebli, wyposażenia, sporządzenie błędnego uzasadnienia. brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - na okoliczność ustalenia jakiego rodzaju usługi świadczy Spółka, tj. czy są to usługi modernizacji, remontu, roboty konserwacyjne czy inne, naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych dzałań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony i niewyjaśnienie, czy usługi świadczone przez Spółkę należy zaklasyfikować jako usługi modernizacji, remontu, robót konserwacyjnych, czy inne, naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony, w ocenie Spółki w aktach sprawy są sprzeczne ze sobą oświadczenia w tym względzie, które zostały zinterpretowane na niekorzyść Spółki, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co wyraziło się w oparciu rozstrzygnięcia na błędnym przepisie prawa materialnego tj. § 7 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r., nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] stycznia 2010 r., wydanej na rzecz Spółki, naruszenie art. 14k-14m O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieokreślenie w decyzji kwoty podatku objętego zwolnieniem w związku z otrzymaną przez Spółkę ww. interpretacją przepisów prawa podatkowego, w której Minister Finansów uznał, że Spółka do świadczonych przez siebie usług powinna stosować obniżoną stawkę podatku VAT, naruszenie praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez zdyskredytowanie skutków prawnych wynikających z otrzymanej przez Spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której Minister Finansów uznał, że Spółka do świadczonych przez siebie usług powinna stosować obniżoną stawkę podatku VAT, prowadzenie czynności po wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w zakresie rozliczenia faktur za najem wobec innym najemców niż M. S., naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez powoływanie się przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji na stanowisko podsekretarza przedstawione w odpowiedzi na interpelację poselską. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż świadczonych przez Spółkę kompleksowych usług zaprojektowania oraz wykonania zabudowy kuchennej w lokalu mieszkalnym lub budynku, które były zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. nie można uznać za konserwację, remont, modernizację a także budowę, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Stałą zabudowę kuchenną należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu, pozostaje bez znaczenia, bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Montaż stałej zabudowy kuchennej należy uznać za czynność związaną z zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych lub części składowych. Powołując się na treść § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 ze zm.) - który mówi o "niezbędnych warunkach", które muszą być spełnione, aby określony lokal mógł być wykorzystywany na stały pobyt ludzi – podał, że bez elementów wyposażenia lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego. Ponadto podkreślił, iż modernizacja winna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast stała zabudowa kuchenna nie jest czynnością związaną z elementami konstrukcyjnymi obiektów mieszkalnych, podnosi jedynie ich funkcjonalność i wartość, przy czym podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłą" szafę czy też "zwykłe" meble kuchenne nie przymocowane do ścian lub podłogi. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać, że usługi, które zostały zrealizowane przez Spółkę w okresie od stycznia do lipca 2011 r. polegające na wykonaniu stałej zabudowy kuchennej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie będą stanowiły usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. Tym samym przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut dotyczący wybiórczego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, co miało skutkować naruszeniem art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w sposób ograniczający inicjatywę dowodową strony i niewyjaśnienie, czy usługi świadczone przez Spółkę należy zaklasyfikować jako usługi modernizacji, remontu, robót konserwacyjnych, czy inne. Ponadto stwierdził, że sposób prowadzenia postępowania nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony. Wskazał, iż w trakcie postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego organ I instancji dokonał analizy zawieranych przez Spółkę umów. Zgodnie z przedłożonym wraz pismem z 11 października 2011 r. wzorem umowy oraz umowami przedłożonymi w trakcie kontroli (tj. umową z 13 kwietnia 2011 r., zawartą z P. S., umową z 18 kwietnia 2011 r. zawartą z J. N., umową z 26 kwietnia 2011 r. zawartą z E. G.) umowy z klientami indywidualnymi określały stałe elementy m.in.:przedmiot i zakres umowy, oświadczenie klienta w sprawie akceptacji projektu i kosztorysu i podania miejsca montażu, termin realizacji, obowiązki klienta i odpowiedzialność stron, warunki gwarancji, cenę usługi i sposób zapłaty. Powyższa część umowy zawiera informację o kwocie zaliczki w wysokości 30% wartości zamówienia, pozostałej kwocie do zapłaty po odliczeniu zaliczki oraz ewentualnym zadatku. W zakresie opodatkowania usługi zawarto klauzulę, iż w przypadku gdy dom/mieszkanie klienta, w którym będzie montowana stolarka budowlana przewyższy 300m2 dla domu i 150m2 dla mieszkania - do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej domu/mieszkania zostanie doliczony podatek VAT wg stawki 8%, a w pozostałej części podatek VAT wg stawki 23%. Z akt sprawy wynika również, iż w zakresie umów zawieranych z podmiotami gospodarczymi na wykonanie kompleksowej usługi zaprojektowania oraz wykonania zabudowy kuchennej w lokalach mieszkalnych Spółka przedłożyła 14 października 2011 r. wraz z pisemnymi informacjami także kserokopie 5 umów zawartych z deweloperami. Z przedstawionych umów wynika, iż w okresie objętym kontrolą Spółka zawarła następujące umowy z podmiotami gospodarczymi: umowę z 11 lutego 2011 r., zawartą z P., sporządzoną zgodnie ze schematem umów zawieranych z klientami indywidualnymi wraz z aneksem nr 1 z 20 lutego 2011 r., umowę wykonania zabudowy kuchennej i sprzedaży sprzętu AGD na rzecz dewelopera z 18 stycznia 2011 r. (umowa bez numeru) zawartą z D. Sp. z o.o., umowę wykonania zabudowy kuchennej i sprzedaży sprzętu AGD na rzecz dewelopera z 11 stycznia 2011 r. zawartą z S.Sp. z o.o., umowę o współpracy z 7 czerwca 2011 r., z U. Sp. z o.o., umowę o współpracy z 23 maja 2011 r., z S.Sp. z o.o. Z ww. umów wynika, iż dotyczyły wykonania zabudowy kuchennej i sprzedaży sprzętu AGD na rzecz dewelopera i określały stałe elementy m.in.: przedmiot i zakres umowy, gdzie charakterystyczne dla tych umów jest kompleksowe, wykonanie zabudowy kuchennej w kilku lokalach, zobowiązania wykonawcy oraz zamawiającego, odbiór robót i gwarancja jakości, termin wykonania, wynagrodzenie i płatności, kary umowne i odsetki. Natomiast ww. umowy o współpracę określają warunki współpracy stron w zakresie realizacji zamówień na montaż elementów stolarki budowlanej oraz pozostałe produkty będące w ofercie Skarżącej. Szczegółowe warunki współpracy określają załączniki do powyższych umów zawierające m.in. przedmiot i zakres współpracy, zobowiązania Skarżącej oraz kontrahenta, termin wykonania, wynagrodzenie i płatności. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego przedstawionego w trakcie postępowania kontrolnego wynika, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym tj. od stycznia do lipca 2011 r. Spółka świadczyła na podstawie ww. umów zawieranych z klientami indywidualnymi oraz podmiotami gospodarczymi, kompleksowe usługi montażu elementów stolarki budowlanej (najczęściej kuchennej), które odbywały się w lokalach mieszkalnych lub budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Wskazał, iż w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła umów, których treść różniła się od ww. umów zawieranych z klientami indywidualnymi oraz z podmiotami gospodarczymi. Ponadto zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem Spółki umowy zawierane z klientami Spółki dotyczyły wykonania całościowej stałej zabudowy meblowej (najczęściej kuchennej) w pomieszczeniu będącym częścią lokalu mieszkalnego. Na usługę kompleksową składały się: przygotowanie indywidualnego projektu zabudowy (wizualizacja rysunkowa), nabycie przez Spółkę we własnym imieniu elementów niezbędnych do wykonania zabudowy, zgromadzenie elementów i materiałów zabudowy w miejscu montażu, w tym przewiezienie ich na miejsce montażu, wykonanie zabudowy w określonym w treści umowy miejscu montażu w lokalu mieszkalnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko Spółki, iż ww. usługa miała charakter kompleksowy jest prawidłowe, jednak Spółka dokonała nieprawidłowej oceny, iż w odniesieniu do świadczenia kompleksowych usług montażu elementów stolarki budowlanej ma zastosowanie stawka 8% podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż z ww. przyczyn usługi wykonywane przez Spółkę nie mogły korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, ponieważ usługi montażu trwałej zabudowy nie zostały wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r. oraz w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłego w celu ustalenia, jaki charakter miały ww. usługi świadczone przez Spółkę. Nie jest to kwestia wątpliwa, ponadto dowodzenie poprzez opinię biegłego w zakresie skutków podatkowych zaistniałych usług nie jest zasadne. Na podstawie ww. umów oraz wyjaśnień złożonych przez Spółkę możliwe jest ustalenie skutków podatkowych, tj. czy Skarżąca była uprawniona do stosowania 8% stawki podatku VAT w odniesieniu do ww. kompleksowych usług wykonania całościowej stałej zabudowy meblowej (najczęściej kuchennej) w pomieszczeniu będącym częścią lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż organ I instancji nie uwzględnił, przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] stycznia 2010 r. nr [...], organ odwoławczy stwierdził, iż ww. interpretacja oparta została na § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. ,obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.; należy zatem uznać, iż nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 14m §1 O.p. Stosownie bowiem do powyższego przepisu jednym z warunków zwolnienia z zapłaty podatku jest fakt iż: "zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji". Funkcja ochronna interpretacji funkcjonuje jednakże wyłącznie w odniesieniu do stanu prawnego istniejącego w momencie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego. W związku ze zmianą stanu prawnego od 1 stycznia 2011 r. powyższa interpretacja indywidualna przestała stanowić zabezpieczenie dla podatnika w odniesieniu do zdarzeń prawnych zaszłych pod rządami nowych uregulowań. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie miał również zastosowania art. 14k §3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Spółka w okresie od stycznia do lipca 2011 r, w związku z usługami podnajmu powierzchni w lokalu handlowym w Warszawie, świadczonych na rzecz P. M. S. wystawiła cztery faktury dotyczące odsprzedaży usług m.in. kosztów zużycia wody, wywozu odpadów oraz sprzątania terenu z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 7% oraz 8%. Z przedłożonych przez Spółkę umów podnajmu (z 17 grudnia 2009 r. i 23 sierpnia 2010 r.) wynika, iż ww. najemca zobowiązany jest do uiszczania opłat z tytułu czynszu za najem jak również do ponoszenia dodatkowych opłat z tytułu: wywozu nieczystości, energii elektrycznej, dostaw wody, ogrzewania lokalu oraz administrowania lokalem (dalej: media) w terminie 5 dni kalendarzowych od dnia otrzymania faktury. Powyższe umowy zawierają klauzulę, która w przypadku zmiany stawek opłat przez dostawców mediów, obliguje najemcę do regulowania należności za ww. media na podstawie nowych stawek. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługi podnajmu powierzchni w ww. lokalu obejmowały, na podstawie ww. umów również obowiązek dostarczania przez wynajmującego na rzecz najemcy wskazanych w umowach mediów. Z zawartych umów wynika, iż najemca jest zobowiązany do uiszczania na rzecz wynajmującego kosztów dostaw mediów. Nie można więc uznać, iż strony umów podnajmu w tym Spółka umówiły się jedynie na refakturowanie kosztów mediów, a nie na jedną usługę kompleksową podnajmu powierzchni wykonywaną na rzecz najemcy, która obejmowała również dostawę (możliwość korzystania) z ww. mediów. W ocenie organu odwoławczego tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczającego dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz stan faktyczny organ stwierdził, iż wydatki za media, w szczególności opłaty z tytułu dostarczania wody, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu będą opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług podnajmu powierzchni w lokalu handlowym. W przedmiotowej sprawie usługi związane z ze świadczeniem w zakresie tzw. mediów stanowią element usługi głównej - najmu lokalu - opodatkowanej stawką podstawową (22% i 23%) i wchodzą w zakres usługi podstawowej tzn. podnajmu. Fakt ujęcia w ww. umowach najmu zapisów o świadczeniu usług w zakresie mediów oraz konieczności ponoszenia przez najemcę wydatków z tego tytułu wskazuje, że jest to niezbędny element bez którego usługa główna tj. podnajem nie może być świadczona przez wynajmującego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej należy przyjąć, iż do przenoszenia kosztów tzw. mediów, związanych z podnajmem lokalu handlowego będzie miała zastosowanie stawka 22% i 23% podatku VAT na podstawie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy potwierdził, iż przy badaniu kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należało uwzględnić termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży usług pobocznych w ramach usługi najmu. Umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży tych usług nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a najemcą. Termin ten mógł zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów wynikającą z art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r, Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: “K.c."). Zgodnie z ww. umowami najemca zobowiązany jest do uiszczania opłat z tytułu usługi głównej (najem) oraz pobocznej (media) w terminie 5 dni kalendarzowych od dnia otrzymania faktury. W związku z powyższym nawet, jeżeli z faktur pierwotnych wystawionych przez dostawców za tzw. media wynikają inne terminy płatności, dla wynajmującego obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy. stwierdził, iż Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego wykazanego z tytułu dostawy mediów na rzecz najemcy, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w tym przypadku uprawniona była do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% (faktura z 31 grudnia 2010 r.) oraz 8% (faktury z 31 marca 2011 r., 26 maja 2011 r. oraz 29 czerwca 2011 r.). Dokonując rozliczenia kwoty podatku należnego z zastosowaniem stawki podatku wynoszącej odpowiednio 22% i 23% w ocenie Dyrektora IS uwzględnić również należy, iż: należność za fakturę z 31 grudnia 2010 r. została zapłacona 11 kwietnia 2011 r., zaś termin płatności określony w umowie przypadał na 17 stycznia 2011 r. co powodowało, iż obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. w styczniu 2011 r., w przypadku faktury z 31 marca 2011 r., ujętej w rejestrze sprzedaży za marzec 2011 r., obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. powstał w kwietniu 2011 r. ze względu na termin płatności wskazany w fakturze tzn. 5 kwietnia 2011 r. w przypadku faktury z 26 maja 2011 r., ujętej przez Spółkę w rejestrze sprzedaży za maj 2011 r. obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. powstał w maju 2011 r., ze względu na termin płatności wskazany na fakturze tzn. 31 maja 2011 r., w przypadku faktury z 29 czerwca 2011 r. ujętej w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2011 r., obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. powstał w lipcu 2011 r. ze względu na termin płatności określony w ww. fakturze tzn. 4 lipca 2011 r. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez powoływanie się przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji na stanowisko podsekretarza przedstawione w odpowiedzi na interpelację poselską. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przytoczenie przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji treści odpowiedzi na ww. interpelację miało na celu jedynie uzupełnienie wywodu w zakresie ustaleń faktycznych i podstawy prawnej poczynionego przez organ I instancji, a dotyczącego stawki podatku VAT właściwej od 1 stycznia 2011 r. dla świadczonych przez Spółkę kompleksowych usług wykonania i montażu trwałej zabudowy kuchennej w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 111 i 112. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż organ podatkowy I instancji miał prawo skorygować w decyzji z [...] lutego 2012 r. rozliczenie przez Spółkę dwóch faktur sprzedaży, ujętych w ewidencji sprzedaży za marzec 2011 r., a dotyczących świadczenia usług marketingowo-promocyjnych na rzecz B. Sp. z o.o. w 2010 r. Podniósł, że zawarta przez Spółkę umowa handlowa z B. Sp. z o.o.nie reguluje terminu rozliczeń. Spółka zbyt późno rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usług naruszając art. 19 ust. 4 u.p.t.u. W decyzji z [...] lutego 2012 r. organ podatkowy prawidłowo uwzględnił wykazaną przez Spółkę kwotę podatku należnego w rozliczeniu za styczeń 2011 r. zniejszając jednocześnie kwotę podatku należnego wykazanego przez Spółkę w marcu 2011 r. Odnosząc się do faktur invoice/rechnung dotyczących nabycia 4 maja 2011 r. usług dostępu do sieci Internet od T. GmbH z Bonn Niemcy DE814815904 i S.A/S z Hellerup Dania DK26822963 w trakcie podróży służbowej do Niemiec i do Danii prezesa zarządu Spółki, Dyrektor IS podał, iż organ I instancji prawidłowo uznał, iż Spółka w ww. deklaracji VAT-7 winna była również wykazać w zakresie importu usług kwotę netto 78 zł oraz podatek należny 18 zł w pozycjach odpowiednio 39 i 40; ponieważ zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 250, poz.1681), podatnik winien wykazywać nabycie od podatników podatku od wartości dodanej usług, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższe naruszenie § 1 ww. rozporządzenia nie skutkowało zmianą zobowiązania podatkowego Spółki. Ustosunkowując się do faktury invoice/rechnung dotyczącej nabycia H. A/S z Danii usług analiz i testów w lipcu 2011 r. przy procesie rekrutacji realizowanym przez Skarżącą dla kandydatów na stanowisko projektanta również uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. winna była również wykazać w zakresie importu usług kwotę netto 216 zł oraz podatek należny 50zł w pozycjach odpowiednio 39 i 40. Powyższe działanie Spółki spowodowało naruszenie § 1 ww. rozporządzenia, jednakże nie skutkowało to zmianą w zakresie obowiązku podatkowego Spółki. Odnosząc się do ustaleń, iż Spółka w rejestrze zakupu za luty 2011 r. zaewidencjonowała pod pozycją nr 167 fakturę VAT z 12 stycznia 2011 r., dokumentującą zakup usługi gastronomicznej od A.Sp. z o.o. Dyrektor IS stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo przyjął, iż ww. faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust, 1 pkt 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów, przez podatników świadczących usługi przewozu osób. W ocenie organu odwoławczego skutkowało to zawyżeniem przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. o 22,65 zł. Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2012 r. wraz z poprzedzjącą ją decyzją naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 3 pkt 1 lit. "a" prawa budowlanego poprzez błędny brak uznania trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, lamp wiszących przyłączonych do instalacji elektrycznej i luster wmontowanych w ścianach z ich obudową za urządzenia techniczne stanowiące część obiektu budowlanego, art. 3 pkt 6 prawa budowlanego poprzez błędny brak uznania usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, usługi montażu lamp wiszących polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, a także usługi montażu luster w ścianach z ich obudową za budowę w przypadku trwałego umocowania powyższych rzeczy do obiektu budowlanego, naruszenie art. 3 pkt 8 prawa budowlanego poprzez błędny brak uznania usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, usługi montażu lamp wiszących polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej, a także usługi montażu luster w ścianach z ich obudową za remont w przypadku odtworzeniu stanu pierwotnego powyższych rzeczy, naruszenie art. 47 K.c. poprzez błędny brak uznania trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników, wyłącznie gazowych, lamp wiszących przyłączonych do instalacji elektrycznej oraz luster w ścianach z ich obudową mających charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż, bez konsekwencji częściowego lub całkowitego zniszczenia, za część składową budynku; naruszenie art. 41 ust. 12 - 12c u.p.t.u. i w konsekwencji uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania ww. przepisu, tj. że usługa wykonania trwałej zabudowy czy to zabudowy kuchennej czy też wnękowej, w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie będzie stanowić modernizacji, rozumianej jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej, przykładowo właśnie obiektów budowlanych i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 8%, nieprawidłowe zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 u.p.t.u., przewidującego stawkę podatku 23% do wykonania montażu trwałej zabudowy wnękowej, a także zabudowy kuchennej stanowiącej modernizację obiektu budowlanego, błąd w ustaleniach faktycznych i uznanie, że montaż trwałej zabudowy przestrzeni nie wyczerpuje definicji modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., uprawniający skarżącą do zastosowania stawki podatku 8%, a w konsekwencji nieuprawnione dopowiadanie przez organ elementów stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej, zamiast wezwania Spółki do uzupełnienia złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy organ miał wątpliwości, czy montaż trwałej zabudowy stanowi modernizację budynku, art. 7 Konstytucji RP nakazującego organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa oraz art. 32 Konstytucji RP, stosowanie zasady równego traktowania przez władze publiczne, w sytuacji, gdy inne podmioty gospodarcze otrzymują interpretację indywidualną, zgodnie z którą usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar i stale zamontowanych w budynkach mieszkalnych, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., natomiast skarżąca w oparciu o wydaną decyzję, do takiego samego stanu faktycznego zobowiązany jest stosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%, art. 120 i art. 121 w związku z 14h O.p. nakazujących działanie na podstawie przepisów prawa oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych sprzeciwiające się wydawaniu przez organ rozbieżnych interpretacji w tym samym stanie faktycznym oraz zakazujące stosowania interpretacji zawężających uprawnienia skarżącej do zastosowania stawki 8% VAT, § 7 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. poprzez jego błędną wykładnię wskazującą na konieczność jego zastosowania w odniesieniu do robót remontowych i innych wykonywanych przez podatnika, naruszenie art.146a pkt 1-2 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12-12c u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię wskazującą na konieczność jego niezastosowania w stanie faktycznym sprawy; art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że koszty usług mediów należy wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usług najmu; art. 14m § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieokreślenie decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem, pomimo że organ miał taki obowiązek; art. 14k O.p. poprzez uznanie, że utrata mocy obowiązującej rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem stanowiło ono podstawę wydanej [...] stycznia 2011 r. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów a nie u.p.t.u.; nieuwzględnienie w rozstrzygnięciach interpretacji indywidualnej Ministra z [...] stycznia 2010 r. wydanej na rzecz Spółki, co skutkowało dokonaniem przez organ podatkowy błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; art. 14k-14m O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieokreślenie w decyzji kwoty podatku objętego zwolnieniem w związku z otrzymaną przez Spółkę ww. interpretacją przepisów prawa podatkowego, w której Minister Finansów uznał, że Spółka do świadczonych przez siebie usług powinna stosować obniżoną stawkę podatku VAT; naruszenie praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez zdyskredytowanie skutków prawnych wynikających z otrzymanej przez Spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której Minister Finansów uznał, że Spółka do świadczonych przez siebie usług powinna stosować obniżoną stawkę podatku VAT; art. 120, 121 i 122, art. 187, a także art. 180, 181 i 188 oraz art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez: wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego; nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, min. faktu, że podatnik nie jest producentem żadnego z elementów mebli, wyposażenia; sporządzenie błędnego uzasadnienia; brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - na okoliczność ustalenia jakiego rodzaju usługi świadczy Spółka tj. czy są to usługi modernizacji, remontu, robót konserwacyjnych czy inne; - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony i niewyjaśnienie, czy usługi świadczone przez Spółkę należy zaklasyfikować jako usługi modernizacji, remontu, robót konserwacyjnych, czy inne; - art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony, gdyż w aktach sprawy są sprzeczne ze sobą oświadczenia w tym względzie, które zostały zinterpretowane na niekorzyść strony; - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co wyraziło się w oparciu rozstrzygnięcia na błędnym przepisie prawa materialnego tj. 7 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. - prowadzenie czynności po wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym rozliczenia faktury VAT wystawionej na rzecz B. Sp. z o.o. za usługi marketingowe i promocyjne (reklama i promocja sprzętu AGD w 7 salonach firmowych H.); - prowadzenie czynności po wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym rozliczenia faktur za najem wobec innych najemców niż M. Ś; - art. 120 O.p. w zw. z z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez powoływanie się przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji na stanowisko podsekretarza stanu przedstawione w odpowiedzi na interpelację poselską rażąco narusza zasadę praworządności, o której stanowi art. 120 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. I. 1. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do opodatkowania kompleksowego świadczenia Skarżącej - usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników gazowych, usługi montażu lamp wiszących (polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej), a także usługi montażu luster w ścianach. Zdaniem skarżącej spółki te kompleksowe świadczenia należy traktować jako usługę modernizacji budynku i na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT opodatkować stawką obniżoną w wysokości 8%. Spółka podnosi również, że miała prawo być przekonana o poprawności stosowanej stawki podatku, gdyż kierowała się treścią otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r., w której organ interpretujący uznał, że do świadczonych przez nią usług ma zastosowanie obniżona stawka podatku VAT. Z kolei organ podatkowy uznał, że do wykonywanego przez spółkę kompleksowego świadczenia - usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz urządzeniami do zabudowy płyt grzewczych i piekarników gazowych, usługi montażu lamp wiszących (polegających na złożeniu i zawieszeniu lampy oraz jej przyłączeniu do instalacji elektrycznej), a także usługi montażu luster w ścianach - począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, określona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosząca 23% VAT. Zdaniem organu, czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również zakwalifikować do robót, o których mowa w § 7 rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.). 2. W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należało w kwestii zasadności powoływania się przez Skarżącą na ochronę wynikającą z art. 14k – 14m O.p. Zaakcentować należy, że od 1 maja 2004 r. obowiązywał przepis art. 146 ust. 1 ustawy o VAT, który określał, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do: a) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, b) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Unormowanie to było konsekwencją wynegocjowanego przez stronę polską okresu przejściowego, który miał na celu de facto utrzymanie przez Polskę do 31 grudnia 2007r. obowiązującej na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 7 % stawki VAT dla budownictwa. Do końca 2010 r. obowiązywało ponadto rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w § 37 stanowiło, że w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Tenże akt stanowił kontynuację regulacji zawartej w § 5 ust. 1 lit. a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. To na podstawie tych przepisów wydano Skarżącej interpretacje indywidualną dot. możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku. W miejsce powyższego rozporządzenia z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.). Rozporządzenie to w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 przewidywało stawkę podatku w wysokości 8 % jedynie dla robót konserwacyjnych. Przy czym w ust. 2 zamieszczono definicję tych robót wskazując, że za takie rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont. Rozwiązanie to podtrzymano w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zatem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie obowiązuje już żadna regulacja aktów prawnych wykonawczych przewidująca stawkę obniżona podatku od towarów i usług na roboty budowlano – montażowe. Jedynym unormowaniem, które w tym zakresie mogłoby mieć zastosowanie jest przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewidujący, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Biorąc pod uwagę ww. zmianę stanu prawnego Sąd uznał, że zasadne jest stanowisko organu o nieskuteczności powoływania się przez Spółkę na funkcję ochronną interpretacji w odniesieniu do zdarzeń, które nastąpiły w innym stanie prawnym niż ten, który był przedmiotem przedmiotowej interpretacji. 3. Dla rozstrzygnięcia sporu w kwestii właściwej stawki podatku przy opodatkowaniu usług wykonywanych przez Skarżącą, zasadnicze znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13 wydanej na skutek zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 306/12, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.): "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), czy też jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?" NSA ww. uchwale stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Przedstawionej tezy uchwały nie należy jednak odczytywać w sposób jaki przyjął pełnomocnik Skarżącej – tzn. że w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku, dla czynności takich jak świadczone przez Stronę, nie nastąpiła w istocie zmiana w stosunku do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2011 r. Z uzasadnienia uchwały wynika bowiem, że NSA uznał, iż od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 2006/112/WE, zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. NSA stwierdził, że regulacja wspólnotowa w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala, zdaniem NSA, na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE. NSA przy tym zauważył, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego w opinii NSA należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Nie budzi wątpliwości NSA, że czynności te mają złożony charakter i stanowią świadczenie kompleksowe. Zasadnicza rozbieżność sprowadza się natomiast do zagadnienia postawionego w pytaniu - czy czynności te można określić jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). NSA wskazał, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. NSA wskazał, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową (!) to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można – zdaniem NSA - mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Rozpoznając niniejszą sprawę zarówno organ podatkowy I jak i II instancji przyjął odmienną niż NSA interpretację przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju usług. Uznał, że od 1 stycznia 2011 r. usługi wykonania trwałej zabudowy, czy to zabudowy kuchennej czy też wnękowej, w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie będą stanowiły usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 2010 r. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r., w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. W świetle interpretacji zawartej w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13 stanowisko to jest błędne. Jednakże ocena, czy należy uwzględnić zastosowanie obniżonej stawki podatku do wykonywanych przez Skarżącą czynności, wymaga zbadania czy w spornych przypadkach nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu), gdyż tylko montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez wadliwą wykładnię, a w konsekwencji do zaniechania wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. II. Co do kwestii sposobu opodatkowania podatkiem VAT dostaw mediów na rzecz podnajemcy lokalu użytkowego, Sąd uznał stanowisko organu podatkowego za prawidłowe. Wskazać należy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca zawierała umowy podnajmu lokalu użytkowego. Tytułem świadczonych usług najmu Skarżąca otrzymywała czynsz. Ponadto, oprócz czynszu najmu, najemca obowiązany był uiszczać na rzecz Skarżącej koszty tzw. mediów, w tym opłaty za wodę oraz za odprowadzenie ścieków. Opłaty te Skarżąca wykazywała w wystawianych fakturach z obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Umowa podnajmu określała wysokość czynszu, natomiast opłaty za media miały być uiszczane w wysokości wynikającej ze stawek stosowanych przez bezpośrednich dostawców. Umowa zawierała postanowienie, zgodnie z którym Skarżąca jako wynajmujący mogła rozwiązać umowę najmu bez zachowania okresu wypowiedzenia, jeżeli najemca zalegał z zapłatą jakiejkolwiek płatności wynikającej z umowy przez okres ca najmniej dwóch okresów płatności. Spór stron w niniejszej sprawie dotyczył oceny powyższych okoliczności faktycznych z punktu widzenia zasadności uwzględnienia w podstawie opodatkowania świadczonych przez Skarżącą usług najmu również kosztów mediów. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca świadczyła na rzecz najemców usługę kompleksową, na którą składała się podstawowa usługa najmu oraz usługi pomocnicze, polegające na dostawie mediów, w tym na dostarczaniu wody oraz odprowadzeniu ścieków. W rezultacie należne Skarżącej od najemcy opłaty za dostawę mediów stanowiły część należności z tytułu usług najmu i podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku. Taką też stawkę uwzględniono określając wysokośc zobowiązań Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżąca natomiast uważała, że powyższe usługi (najem i dostawa mediów) należy traktować jako usługi odrębne, a zatem brak było podstaw do włączenia refakturowanych kosztów wody i odprowadzania ścieków do podstawy opodatkowania usługi najmu oraz opodatkowania ich z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi najmu. Usługa polegająca na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków objęta jest obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Znaczenie orzecznictwa TSUE, wynikające ze szczególnej pozycji tego Trybunału zajmowanej w porządku prawnym Unii Europejskiej, nie wymaga uzasadnienia. Bez wątpienia orzecznictwo TSUE stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich. W piśmiennictwie przyjmuje się, iż orzeczeniom prejudycjalnym TSUE należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P.Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: Warszawa 2004, s. 87). Do orzecznictwa TSUE odwołały się strony na poparcie swoich stanowisk zasadnie wskazując przy tym, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest także uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Dlatego też, rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na względnie orzecznictwo TSUE, w szczególności zaś wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP vs Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, który to wyrok dotyczył właśnie opodatkowania usług najmu, w sytuacji, gdy zawarta przez strony umowa przewidywała uiszczanie przez najemcę czynszu najmu, udziału w kosztach ubezpieczenia budynku oraz dodatkowe opłaty za najem (dostawę wody, ogrzewanie, naprawę struktury i urządzeń budynków), a także stanowiła, że jeżeli najemca nie płaci tych trzech rodzajów czynszu wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę. Stan faktyczny, na tle którego zadane zostało pytanie prejudycjalne rozstrzygnięte powyższym wyrokiem, jest więc analogiczny do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wyrok ten jest istotny także z tego względu, że TSUE odniósł się w nim do swego dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego świadczeń złożonych, podtrzymując jego zasadnicze tezy o odrębnym traktowaniu każdej usługi na gruncie podatku od wartości dodanej. W wyroku powyższym TSUE stanął na stanowisku, że wykładni Dyrektywy 2006/112/WE należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości. TSUE, aczkolwiek przypomniał, że na celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, stwierdził, iż w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (punkt 15 wyroku). Jak wskazano w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank oraz w wyroku z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, jedno świadczenie występuje, jeżeli co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak samo jest w sytuacji, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. Odwołując się do swego wcześniejszego orzecznictwa TSUE wyjaśnił, że w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Uwzględniając okoliczność, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług, co wymaga wzięcia pod uwagę ogółu okoliczności konkretnej sprawy, TSUE wskazał, że istotną wskazówkę w tym względzie stanowić może treść umowy najmu. Odnosząc się natomiast do postępowania przed sądem krajowym, który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, TSUE stwierdził, iż wydaje się, że gospodarczym powodem zawarcia umowy najmu jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Ponadto należy zauważyć, że najem nieruchomości oraz świadczenia związanych z nim usług, takich jak wymienione w pkt 8 wyroku (dostawa wody, ogrzewanie, naprawa struktury i urządzeń budynków) mogą obiektywnie stanowić takie świadczenie. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych (punkt 23 wyroku). TSUE wyjaśnił następnie, że nawet jeżeli w okolicznościach sprawy przed sądem krajowym włączenie świadczeń usług do omawianej umowy najmu przemawia na rzecz występowania jednego świadczenia, sam fakt, iż świadczenie jest zawarte w umowie najmu nie może jako taki stanowić elementu rozstrzygającego w tej kwestii. W sytuacji, gdy umowa najmu obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego, jakim jest najem nieruchomości, lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym – świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia obejmującego najem nieruchomości, zwolnionego z podatku od towarów i usług. Jednakże TSUE zaznaczył jednocześnie, iż w postępowaniu przed sądem krajowym uzyskanie omawianych świadczeń obejmujących usługi nie wydaje się jednak stanowić dla najemcy celu samego w sobie (punkt 25). Stwierdził ponadto, że rozstrzygającego znaczenia nie może mieć również fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługi (punkt 26). Jako okoliczność przemawiającą za uznaniem usług najmu i związanych z nim usług dodatkowych za jedno świadczenie TSUE wskazał również przyznaną wynajmującemu możliwość rozwiązania umowy najmu w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem. Zgodnie ze wskazaniem zamieszonym w punkcie 22 powyższego wyroku rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie zależy zatem od zbadania, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy. Jak już Sąd wskazał, ustalone przez organy podatkowe w oparciu o treść umowy podnajmu, okoliczności świadczenia przez Skarżącą usług najmu w powiązaniu z usługami dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, są analogiczne do stanowiących podstawę faktyczną ww. wyroku TSUE z 27 września 2012 r. Tym samym za uprawnioną również w rozpoznanej sprawie należy uznać ocenę, że zarówno świadczona przez Skarżącą usługa najmu lokalu użytkowego, jak i dostarczane przez nią usługi dodatkowe, stanowią w istocie jedno świadczenie, jako że ich związek jest nierozerwalny. Dostawa wody i odprowadzenie ścieków związane jest bezpośrednio w wynajmowanymi lokalami. Nie zapewniając sobie prawa do korzystania z tych pomieszczeń na podstawie stosunku najmu, kontrahent Skarżącej nie miałby żadnego powodu, aby nabywać usługę dostarczania do tych pomieszczeń wody lub odprowadzania ścieków. Usługi dostarczanie mediów wiążą się nierozerwalnie z faktem korzystania przez najemcę z udostępnionego lokalu. Takie też stanowisko zajęły w sprawie organy podatkowe. Zasadność tego stanowiska znajduje również potwierdzenie w okoliczności, że w zawartej umowie podnajmu Skarżąca zastrzegła sobie prawo jej rozwiązania nie tylko w przypadku nieuiszczenia czynszu najmu, ale także opłat za świadczenia dodatkowe. Oznacza to, iż strony zgodziły się, aby naruszeniom obowiązków najemcy w zakresie uiszczania czynszu najmu i opłat za dostarczanie wody i odprowadzania ścieków przypisać takie same skutki co do trwania stosunku najmu. Nie rozróżniając tych skutków w zależności od rodzaju uiszczanej opłaty wskazały na istnienie nierozerwalnego związku usługi najmu i powyższych usług dodatkowych, które w tej sytuacji stanowiły usługi pomocnicze do zasadniczej usługi najmu. W tym stanie rzeczy znaczenia decydującego nie mogła mieć okoliczność, że w umowach podnajmu odrębnie określono czynsz najmu oraz zasady obliczania i uiszczania opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (a także opłaty za energię elektryczną i cieplną). Zdaniem Sądu, wskazany wyżej wpływ nieuiszczenia opłat dodatkowych na dalsze trwanie stosunku najmu, tj. jego rozwiązanie bez zachowania okresu wypowiedzenia, nie pozwala uznać usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz usługi najmu za usługi odrębne, chociaż w umowach najmu zawarto postanowienia o odrębnym od czynszu regulowaniu przez najemców na rzecz wynajmującego opłat z tytułu usług dodatkowych. Gdyby bowiem wyłącznie ta okoliczność (odrębne określenie czynszu i opłat dodatkowych w umowie) miała decydować o kwalifikacji usług najmu i usług dodatkowych, TSUE ograniczyłby się po prostu do wskazania tej okoliczność jako wystarczającej do uznania przedmiotowych usług za usługi odrębne. Tymczasem w cytowanym wyroku z 27 września 2012 r. TSUE analizował przesłanki, jakie mogą świadczyć o odrębności usług, a także wskazał te okoliczności, które świadczyć mogą o kwalifikacji odmiennej. Sąd podkreśla, że ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy należy zakwalifikować je jako odrębne usługi, powinna być dokonywana na potrzeby każdej rozpatrywanej sprawy, z uwzględnieniem specyfiki konkretnego stanu faktycznego. Tak też postąpiły organy podatkowe. To właśnie specyficzne okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy wskazują, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług Skarżąca świadczyła na rzecz najemcy jedno świadczenie złożone. Skoro zaś prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że najem oraz usługi dodatkowe, jak dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, stanowiły usługę kompleksową, należności przypadające Skarżącej z tytułu refakturowanych opłat za dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków stanowiły element podstawy opodatkowania świadczonych przez nią usług najmu, a tym samym stawką właściwą do wyliczenia podatku od towarów i usług była stawka podstawowa przypisana tym usługom. Jak już Sąd wskazał, nie ulega bowiem wątpliwości, że to właśnie najem był usługą zasadniczą. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż podstawą wliczenia opłat dodatkowych do podstawy opodatkowania usług najmu jest art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Użyte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "kwota należna z tytułu sprzedaży" (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u.) odzwierciedla treść art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje związane z ich ceną. Skoro zatem zdanie 2 art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, uprawniony jest wniosek, że na podstawę opodatkowania usługi kompleksowej składają się wszelkie korzyści wynikające z każdej ze składających się na nią usług. W przypadku usługi świadczonej przez Skarżącą będzie to nie tylko czynsz najmu, ale także opłaty za media. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe uznały, że stawką właściwą do opodatkowania przedmiotowych usług podatkiem od towarów i usług będzie stawka podstawowa, właściwa dla usług najmu. Organy podatkowe dokonały analizy istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy postanowień zawartej przez Skarżącą umowy podnajmu. Nie kwestionowały podkreślanej przez Skarżącą okoliczności, że w umowach odrębnie określono czynsz najmu oraz opłaty z tytułu tzw. mediów, co jest dopuszczalne w świetle przepisów Kodeksu cywilnego. Uwzględniły je analizując związek istniejący miedzy usługami objętymi umową podnajmu. Oparty na tej analizie wniosek, że opłaty za dostarczane media stanowiły element wynagrodzenia za świadczone przez Skarżącą usługi kompleksowe był wnioskiem prawidłowym. Wskazany przez Skarżącą wyrok NSA z 31 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 740/10 zapadł przed wydaniem przez TSUE wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/12 Field Fisher Waterhouse LLP. Stanowisko NSA o istotnym znaczeniu dla klasyfikacji świadczeń złożonych okoliczności, że odrębnie pobierany jest czynsz najmu, a odrębnie należności za media, pozostaje aktualne w stanie faktycznym, na tle którego zostało wyrażone. Do elementów tegoż stanu faktycznego nie należała jednak okoliczność, że nieuiszczenie opłat za media stanowi podstawę rozwiązania umowy najmu. Mimo braku zasadności części podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c P.p.s.a. do uwzględnienia skargi; albowiem przyjęta przez organ podatkowy wadliwa wykładnia art. art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w konsekwencji doprowadziła do zaniechania wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych – czy w przypadku prac wykonywanych przez Skarżącą dokonywała ona montażu elementów meblowych w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) tworzące trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową stanowi modernizację obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, do której stosuje się obniżoną stawkę podatku. Rozpoznając sprawę ponownie organ oceni charakter świadczeń Skarżącej z uwzględnieniem wskazanych w wyroku i ww. uchwale NSA okoliczności. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust.2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz.1349 ze zm.).