I FSK 118/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 559/13 w sprawie ze skargi Fundacji "J." na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Fundacji "J." na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 września 2013r. sygn. akt I SA/Łd 559/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 7 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wydanej na rzecz Fundacji P. (dalej: fundacja). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że fundacja wystąpiła w dniu 5 grudnia 2011r. do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej VAT w zakresie uznania fundacji za podatnika w myśl art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W dniu 15 lutego 2012r. organ podatkowy wydał interpretację podatkową, w której uznał stanowisko fundacji co do braku przymiotu podatnika VAT w myśl ww. przepisu za nieprawidłowe. WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Łd 721/12, publ. CBOSA uchylił ww. interpretację indywidualną. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2013r. organ podatkowy ponownie uznał, że fundacja jest podatnikiem VAT na podstawie art. 28a ustawy o VAT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji fundacja wniosła o uznanie, że powyższa interpretacja indywidualna narusza art. 120 O.p. oraz art. 28a i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego organ uznał, iż fundacja prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił powołaną na wstępie interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. Sąd ten odwołał się w pierwszej kolejności do art. 153 ppsa i stwierdził zaistnienie nowych okoliczności faktycznych przebiegu postępowania interpretacyjnego skutkujących zwolnieniem z obowiązku zastosowania się do wykładni i wytycznych wyrażonych w podjętym w sprawie powołanym wyżej wyroku WSA w Łodzi. 3.3. Odwołał się do treści art. 14b § 1, art. 14d i art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), jak też orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym zawarto wykładnię pojęcia "wydanie interpretacji podatkowej" wskazując, że organ podatkowy ma jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 O.p. 3.4. Wskazano, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., o czym stanowi art. 14d zd. 2 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest natomiast jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, iż bieg tego terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie on na nowo. Kontrola sądowa nie stanowi zatem zdarzenia powodującego przerwę w jego biegu. Nie powoduje, że termin ten zaczyna biec na nowo w razie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. 3.5. Zauważono, że w rozpatrywanej sprawie bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 6 grudnia 2011r. W dniu 15 lutego 2013r., a więc po upływie 2 miesięcy i 9 dni, a na 21 dni przed upływem tego terminu, organ podatkowy wydał indywidualną interpretację, która została doręczona skarżącej fundacji w dniu 20 lutego 2012r. W wyniku wniesienia przez skarżącą fundację skargi na tę interpretację, doszło do wszczęcia przed WSA w Łodzi postępowania sądowego, które zostało zakończone prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 721/12. Z akt sprawy wynika, że odpis ww. prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy został doręczony organowi podatkowemu w dniu 8 października 2012r. W tym też dniu organ podatkowy dysponował już zarówno aktami sprawy, jak i znane mu były wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku sądu. Tymczasem organ podatkowy dopiero w dniu 30 listopada 2012r., a więc po kolejnym miesiącu i 22 dniach, wezwał fundację do uzupełnienia wniosku i pomimo tego, że uzupełniony wniosek wpłynął do organu podatkowego w dniu 10 grudnia 2012r., to organ podatkowy wydał zaskarżoną interpretację dopiero w dniu 7 stycznia 2013r., czyli po kolejnych 29 dniach. 3.6. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ podatkowy wydając w dniu 7 stycznia 2013r. zaskarżoną interpretację indywidualną uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d O.p. O ile bowiem uznano, że w okresie czasu, gdy na skutek wydania w dniu 15 lutego 2012r. interpretacji indywidualnej w wyniku wniesienia skargi do sądu przez fundację doszło do uruchomienia sądowej kontroli i do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 721/12, wraz z aktami administracyjnymi, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to już w dniu 8 października 2012r. możliwość taką z pewnością posiadał. Z akt sprawy nie wynika – zdaniem Sądu pierwszej instancji - natomiast, aby w okresie od dnia 8 października 2012r. do dnia 7 stycznia 2013r., poza skierowaniem do skarżącej fundacji opisanego wyżej wezwania organ podatkowy podejmował jakiekolwiek inne czynności związane z tym postępowaniem, czy też istniały jakieś inne przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w tym terminie. 3.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z akt sprawy nie wynikało również, aby okoliczności takie miały miejsce w okresie poprzedzającym wydanie przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w dniu 15 lutego 2012r. To z kolei skutkowało tym, że w dniu 7 stycznia 2013r. organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania. Poza tym nawet samo wezwanie z dnia 30 listopada 2011r. było już w tej sytuacji spóźnione. Fundacja z mocy art. 14o § 1 O.p. uzyskała więc "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d O.p. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował niewątpliwą, istotną, mającą wpływ na wynik sprawy zmianę stanu faktycznego i prawnego. Okoliczność ta wyłączyła wynikający z art. 153 i art. 170 ppsa obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej oraz wskazaniom, co do dalszego postępowania zawartym w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 721/12. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą sformułował organ podatkowy na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ppsa zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 14d, art. 14o § 1 i art. 12 § 3 O.p. w zw. z art. 286 § 2 ppsa polegające na uchyleniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. nr [...] i bezpodstawnym przyjęciu, iż organ podatkowy wydał ją po upływie ustawowego terminu o jakim mowa w art. 14o O.p., a w konsekwencji przyjęcie, że fundacja uzyskała tzw. "milczącą interpretację", podczas, gdy interpretacja ta została wydana z zachowaniem ustawowego terminu; - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 286 § 2, art. 14d , art. 14o § 1, art. 12 § 3 O.p. polegające na niespełnieniu przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów przewidzianych w przepisie art. 141 § 4 ppsa, w którym Sąd pierwszej instancji nie podał wyczerpująco przyczyn uznania, iż interpretacja wydana została po przewidzianym w przepisie art. 14d O.p. terminie, a w szczególności nie wskazał daty jaka w przekonaniu sądu była ostateczna do wydania interpretacji. W związku z powyższym wniesiono: na podstawie art. 188 ppsa o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. w zw. z art. 286 § 2 ppsa i art. 14d O.p., art. 14o § 1 O.p. i art. 12 § 3 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie organy podatkowe uchybiły terminowi do wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji uznano, że zaistniała sytuacja tzw. milczącej interpretacji, jak też wskazano na braki zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji co do określenia przez sąd ostatecznej daty wydania interpretacji powołując się na treść art. 141 § 4 ppsa. 5.4. Na wstępie wypada zauważyć, że bezzsadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa albowiem przepis ten nie dotyczy pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach lecz jedynie decyzji i postanowień. 5.5. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pominął treść art. 286 § 2 ppsa, zgodnie z którym termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Powołany przepis dotyczy sytuacji, przewidzianej w treści art. 286 § 1 ppsa. Przepis ten stanowi, że po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Przepis 286 ppsa ustanawia zasadę "realnej możliwości" wykonania wyroku sądowego. Organ podatkowy musi dysponować aktami sprawy w sposób możliwy do podjęcia rozstrzygnięcia. Analogicznie jakby procedował po raz pierwszy w sprawie, a zatem po wpłynięciu wniosku podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2008r. sygn. akt IV SA/Wa 2566/07, publ. CBOSA). Postępowanie o udzielenie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem wnioskowym a warunki konieczne jakie musi spełniać pismo wszczynające takie postępowanie szczegółowo zostały określone w art. 14b O.p. Tym samym błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że termin do wydania interpretacji indywidualnej po uprawomocnieniu się wyroku sądu pierwszej instancji biegnie od momentu otrzymania przez organ podatkowy wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przez podatnika. 5.6. W przedmiotowej sprawie odpis prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Łd 721/12 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy został doręczony organowi podatkowemu w dniu 8 października 2012r. Z tym też dniem ponownie rozpoczął swój bieg termin do załatwienia sprawy przez ten organ określony w przepisach prawa, a mianowicie termin przewidziany w treści 14d O.p. Przepis ten wskazuje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 14d, nie obejmuje terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, a także okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy wnioskodawcy albo z przyczyn niezależnych od organu. Należy także podkreślić, że do ww. okresu nie wlicza się okresu oczekiwania na sprecyzowanie wniosku (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Bd 130/10, publ. CBOSA). Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 listopada 2012r. organ podatkowy wystąpił do podatnika o sprecyzowanie wniosku, które to sprecyzowanie wpłynęło w dniu 10 grudnia 2012r. Jakkolwiek nie jest do końca zrozumiały wywód Sądu pierwszej instancji zawarty w uzasadnieniu wyroku (obok błędnego poglądu co do początku biegu trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji) czy zakwestionował on samą konieczność wystąpienia przez organ podatkowy z takim doprecyzowaniem czy też uważa, że okres w jakim dokonano ww. czynności jest objęty terminem przewidzianym w art. 14d O.p. to należy stwierdzić, że nawet pomijając ww. okoliczność interpretacja indywidualna została wydana w ustawowym terminie, a mianowicie w dniu 7 stycznia 2013r. Nie można tym samym uznać, że w sprawie zaistniała sytuacja wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie na skutek niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. stosownie do treści art. 14o O.p. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, publ. CBOSA należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Uznano bowiem, że konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. A zatem jeżeli organowi podatkowemu wyznaczono termin dokonania określonej czynności, to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim przed jego upływem, dniu jest równoznaczne z dochowaniem terminu. Okres od początku do końca terminu obejmuje tylko czas "efektywny", to jest taki, w którym organ mógł dokonać tej czynności. Wskazuje na to bezpośrednie odesłanie w art. 14d O.p. do art. 139 § 4 O.p. 5.7. Mając na względzie powyższe należy uznać za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 286 § 2 ppsa, art. 146 § 1 w zw. z art. 14d, art. 14o § 1 i art. 12 § 3 O.p. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji uznał, że interpretacja indywidualna została wydana po upływie terminu przewidzianego w art. 14d O.p. i zaistniała sytuacja tzw. milczącej interpretacji. Należy także zaaprobować stanowisko wskazujące na naruszenie ww. przepisów w zakresie dotyczącym mankamentów uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, tj. w związku z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa, jednakże uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Niewątpliwie z treści tego uzasadnienia nie wynika precyzyjne stanowisko Sądu pierwszej instancji co do ostatecznej daty wydania interpretacji indywidualnej, pomimo to należy uznać, że zostało ono sporządzone w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.8. Z tych też względów, stwierdzając brak przesłanek do zastosowania art. 188 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.