II FSK 989/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 642/13 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz Z. C. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Op 642/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez Z. C.(dalej: skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca wraz z mężem, pozostając w ustroju wspólności małżeńskiej objęli udziały w spółce z o.o. W zamian wnieśli majątek dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa. Organ uznał, że część wniesiona przez męża skarżącej (który był do momentu objęcia udziałów w spółce kapitałowej przedsiębiorcą), spełniała kryteria przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, natomiast przekazane przez skarżącą składniki majątku nie stanowiły przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) lub jego zorganizowanej części. Stwierdził zatem, że wartość udziałów objętych w sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. i w konsekwencji określił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 285.870,00 zł. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podniósł, że małżonek skarżącej wniósł aport w postaci przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55(1) k.c.), natomiast małżonkowie razem wnieśli nieruchomości wykorzystywane w prowadzonej przez tego małżonka działalności. W związku z tym, że przedmiotowe nieruchomości nie funkcjonowały odrębnie w ramach prowadzonego przez małżonka skarżącej przedsiębiorstwa, ten zespół składników materialnych nie był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że nieruchomości te nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c., ani jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. 4. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., poprzez: - przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do małżonka osoby prowadzącej działalność gospodarczą, podczas gdy przedmiotem aportu są nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa i objęte ustrojem małżeńskiej wspólności majątkowej; - jego niezastosowanie, choć przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5 a pkt 3 u.p.d.o.f. i z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych powinno być w sprawie zastosowane, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że wniesiony przez skarżącą z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci nieruchomości stanowiących majątek nabyty w czasie trwania związku małżeńskiego - na prawach majątkowej wspólności ustawowej - nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wniesiony przez skarżącą wraz z mężem wkład niepieniężny stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.; W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że nieruchomości (działki wraz z budynkiem piekarni oraz lokalami użytkowymi) stanowiły elementy podstawowe przedsiębiorstwa jej męża. Biorąc pod uwagę branżę i profil prowadzonej działalności (m.in. produkcja pieczywa, wyrobów cukierniczych i handel nimi) uznać należało, że przedmiotowe nieruchomości były najważniejszym elementem przedsiębiorstwa. Wyłączenie tych nieruchomości z przedsiębiorstwa przekreślałoby jego istotę i wykluczałoby możliwość jego dalszego istnienia. Małżonkowie nigdy nie mieli zamiaru wyłączenia tych nieruchomości z prowadzonego przedsiębiorstwa, bo równałoby się to z likwidacją działalności, a utworzenie spółki z o.o. nie miałoby sensu. Zdaniem skarżącej wyłączenia nieruchomości ze zbioru, jakim jest funkcjonujące przedsiębiorstwo małżonków, dokonał jedynie organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w wyniku sztucznej konstrukcji myślowej, która nie miała nic wspólnego z rzeczywistością. Skarżąca wskazała również, że nie ma znaczenia, iż w tamtym czasie nie była przedsiębiorcą, bowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy przedsiębiorcą był jej małżonek i jest to wystarczająca okoliczność dla wyrażenia oceny, że w skład majątku małżonków wchodziło przedsiębiorstwo. Takie konsekwencje wynikają z przepisów o małżeńskiej wspólności majątkowej: własność przedsiębiorstwa przypadała obojgu małżonkom na zasadach małżeńskiego ustroju majątkowego, choć przedsiębiorcą był tylko jeden z nich. Tak zorganizowane, składające się z przedstawionych elementów przedsiębiorstwo zostało w całości, w niczym nieuszczuplone, wniesione przez małżonków do spółki z o.o. tytułem aportu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że skarga jest zasadna Sąd przyznał rację skarżącej, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy. W sytuacji bowiem, kiedy między małżonkami istniał ustrój wspólności ustawowej (co jednak nie zostało ustalone przez organ w postępowaniu), nie do zaakceptowania jest stanowisko, zgodnie z którym małżonkowie tak podzielili majątek wspólny, iż mąż skarżącej wniósł jako aport do spółki z o. o. maszyny i urządzenia, środki transportu i inne środki trwałe, nakład w postaci pawilonu handlowego wraz z zapleczem socjalno-biurowym wykorzystywane w prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwie, a wspólnie z małżonką - wkład niepieniężny w postaci nieruchomości objętych wspólnością ustawową. Taka sztuczna konstrukcja doprowadziła do absurdalnych wniosków, że cześć majątku wniesiona przez małżonka skarżącej (objęta wspólnością ustawową) spełnia kryteria przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, natomiast część wniesiona przez skarżącą – określona w zaskarżonej decyzji jako ½ części udziału w szczegółowo opisanych nieruchomościach - tego kryterium nie spełnia. Sąd zaznaczył, że z uwagi na wspólność majątkową nie można było wyodrębnić udziałów w nieruchomości wspólnej. Zatem przyjęty przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji stan faktyczny w świetle poczynionych powyższej rozważań został ustalony w sposób nieprawidłowy, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, Sąd pierwszej instancji nakazał, by organ - ponownie rozpoznając sprawę - ustalił, czy między małżonkami istniał (jak wskazywała skarżąca) ustrój wspólności ustawowej i w związku z tym, czy przedmiotem aportu wniesionego do spółki posiadającej osobowość prawną było przedsiębiorstwo lub zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. Bez wyjaśnienia powyższych okoliczności nie można bowiem stwierdzić, czy skarżąca winna podlegać opodatkowaniu z uwagi na uzyskanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., czy też w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. stanowiący, że wolna od podatku dochodowego w jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części 6. Powyższy wyrok organ podatkowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: ord. pod.) przez:: - błędne uznanie, że organ podatkowy wyczerpująco nie zebrał i nie rozważył zebranych w sprawie materiałów dowodowych pod kątem ustalenia, czy pomiędzy skarżącą, a jej małżonkiem istniał ustrój wspólności ustawowej, - błędne uznanie, że organ podatkowy przekroczył granicę swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, - niesprawdzeni, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., uprawniające stronę skarżącą do zwolnienia określonego tym przepisem; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - przepisu prawa materialnego, tj.: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji, gdy pomiędzy małżonkami wnoszącymi aport istnieje ustrój wspólności ustawowej, wystarczającą podstawą do zastosowania wobec każdego z małżonków zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. jest fakt, iż tylko jeden z małżonków jest przedsiębiorcą. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Dokonując oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zwrócić uwagę na to, że nieruchomości wniesione jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. były wykorzystywane przez małżonka skarżącej w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Okoliczność ta – w powiązaniu z innymi jeszcze, zasadnie wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - nie została przez organ podatkowy w należyty sposób rozważona. Otóż z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że "ilekroć w ustawie mowa o: (...) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Zatem ustalenia faktyczne muszą ogniskować się na tym, jaki był - przed wniesieniem wkładu niepieniężnego - stan wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego tych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w istniejącym przedsiębiorstwie. Jest poza sporem, że w całości stanowi on przedsiębiorstwo wraz z majątkiem wniesionym przez męża skarżącej. Istotne jest więc jakie było ich przeznaczenie w realizowaniu określonych zadań gospodarczych. Następnie należy dokonać analizy funkcjonalnej, czy mógłby on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Oczywiście, gdyby skarżąca była przedsiębiorcą, to sprawa aportu i rozumienia pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie mogłaby być problemem. Nie można jednak z powyższej definicji wyprowadzać poglądu - tak, jak uczyniono to w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 394/11 - że podmiotem wnoszącym wkład niepieniężny może być tylko przedsiębiorca. Przeczą temu poglądowi także indywidualne interpretacje, dotyczące tej kwestii, wydane na tle art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2007 r. oraz Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2011 r., na które trafnie powołał się sąd pierwszej instancji. 8. W jakimś stopniu należy jednak przyznać rację organowi podatkowemu wnoszącemu skargę kasacyjną co do wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Otóż nie jest tak - jak to przyjął sąd pierwszej instancji - że wystarczającą podstawą do zastosowania tego przepisu jest fakt, iż " jeden z małżonków jest przedsiębiorcą". Status przedsiębiorcy wynika z konieczności spełnienia określonych wymagań zapisanych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.), a przede wszystkim wynika z wykonywania działalności gospodarczej. Nie ma w tej ustawie - ani też nie było w poprzednich ustawach regulujących podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej - przepisu, który kreowałby przedsiębiorcę tylko z tego powodu, że przedsiębiorcą jest współmałżonek (zob. wyrok NSA z dnia 28 października 2003 r., III SA 2850/02, Lex nr 103585; wyrok NSA z dnia 11 marca 2002 r., II SA 2847/00, Lex 157869, K. Pawłowicz, Żegnaj Koncesjo, Rzeczpospolita PCD 2001/3/12). Kwestia istnienia ustawowej wspólności małżeńskiej ma znaczenie nie tylko dla odpowiedzialności. Dlatego - zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 9 u.s.dz.g. - informacja o tym musi się znaleźć tak na wniosku o wpis, jak i we wpisie, ale także jest niezbędna dla dysponowania prawem do mienia (majatku). Nie oznacza to jednak, by nie mogło dojść do wniesienia wkładu niepieniężnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako że podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej nie jest warunkowane wpisem do rejestru. Wpis ma tylko charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny (zob. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1010/13, Lex nr 1572566). 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1, art. 210 § 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).