I GSK 108/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1369/13 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I GSK 108/15 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 21 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę B. L. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, z dnia [...] maja 2013r. (dalej: DIC), wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: W postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, ustalono, że nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji na ten podatek, jak również nie prowadził ewidencji podatkowych. Natomiast włączone do akt dowody, pochodzące z postępowania karnego pozwoliły przyjąć, że Skarżący wprowadzał lub miał zamiar wprowadzać do obrotu wyroby akcyzowe nieoznaczone znakami akcyzy. W dniu [...] września 2009 r. na skutek dokonanego przeszukania w pomieszczeniach (pojazdach) należących do Skarżącego, bądź przez niego wykorzystywanych, jak również należących do osób z nim współpracujących, ujawniono i zabezpieczono wyroby akcyzowe bez znaków akcyzy, to jest tytoń do palenia, papierosy i alkohol etylowy. Kwalifikacji wyrobów dokonano w oparciu o wyniki badań próbek zabezpieczonych wyrobów, przeprowadzonych przez Laboratorium Kryminalistyczne Straży Granicznej oraz Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Ponieważ materiał dowodowy wskazywał, że Skarżący posiadał powyższe wyroby wspólnie z A. K., ustalone ich ilości zostały Skarżącemu przypisane w ½ części. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS) decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w kwocie 306.208 zł., wobec stwierdzenia posiadania wyrobów akcyzowych ( (papierosów, tytoniu oraz alkoholu) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza. Po rozpoznaniu odwołania DIC decyzją z dnia [...] maja 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazując na zeznania Skarżącego oraz A. K. złożonych w sprawie karnej ocenił, że Skarżącemuprawidłowoprzypisane zostały w połowie wyroby akcyzowe, w tym także zabezpieczony podczas przeszukania alkohol. Organ zaznaczył przy tym, że Skarżący pomimo wezwania odmówił w postępowaniu podatkowym składnia wyjaśnień. Odnosząc się do opodatkowania tytoniu do palenia DIC podkreślił, że w opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. stwierdzono, iż poddane badaniu próbki są krajankami tytoniowymi o cechach właściwych dla tego wyrobu tytoniowego i że należy je uznać za tytoń do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, co uzasadniało zastopowanie art. 98 ust. 5 u.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący, wniósł o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji zarzucając: - naruszenie art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej ordynacja podatkowa) poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia, czy susz roślinny stanowił susz tytoniowy, czy tytoń do palenia oraz czy susz ten (tytoń) był zawilgocony, - błędne ustalenie że w stosunku do podatnika prowadzony był podsłuch, z którego miała wynikać własność opodatkowanych towarów, jak również nieprawidłowe ustalenie, że strona jest właścicielem lub posiadaczem rzeczy wskazanych w pkt 3.2 lit. a), lit. b), lit. c) i lit. d) decyzji, podczas gdy Skarżący był właścicielem jedynie suszu tytoniowego, a nie tytoniu w wielkościach podanych w zarzutach do protokołu kontroli, natomiast właścicielem wskazanego alkoholu był A. K., - naruszenie art. 98 ust. 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię pojęcia "tytoń do palenia" i przyjęcie, że jest nim również susz roślinny (susz tytoniowy), o cechach biologicznych właściwych dla rośliny o nazwie "tytoń", - art. 210 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji zawierającej braki w osnowie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 marca 2014r. oddalił powyższą skargę. W uzasadnieniu wskazał, że w świetle przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowy (tj. Dz.U. 2014 poz. 752 z zm., dalej.u.p.a.)., oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., DIC zasadnie uznał, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ich posiadanie lub nabycie stanowi stan faktyczny (czynność) podlegający opodatkowaniu, a podatnikiem jest osoba fizyczna dokonująca czynności lub wobec której zostanie stwierdzone wystąpienie stanu faktycznego, podlegającego opodatkowaniu. Warunkiem opodatkowania jest brak ustalenia odnośnie zaistnienia (konkretyzacji) obowiązku zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie ustalił, kto i w jakiej wysokości dokonał zapłaty akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowymi towarami. Informacji w tym zakresie nie przedstawiła strona. Wskazał również, że nie opodatkowano towaru zastanego w lokalach i pomieszczeniach należących lub użytkowanych przez A. K., a więc w garażu przy ul [...] w W. oraz altance. Natomiast twierdzenia, że susz tytoniowy ustalony w tych miejscach należał do Skarżącego, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, a akceptacja twierdzeń Skarżącego w tym względzie oznaczałaby działanie pogarszające sytuację Skarżącego poprzez poszerzenie zakresu opodatkowania. Za niezasadne uznał również zarzuty co do wadliwego ustalenia współwłasności (współposiadania) przez Skarżącego alkoholu. Organy bowiem prawidłowo uznały, iż towar zabezpieczony w pomieszczeniach (miejscach) należących do Skarżącego oraz B. K., jak również zabezpieczone w samochodzie należącym do S. P., stanowiły po połowie własność Skarżącego oraz A. K.. Dotyczy to suszu roślinnego, papierosów, jak również alkoholu. Powyższe potwierdzają bowiem zeznania Skarżącego, złożone na rozprawie z dniu [...] listopada 2011, które podtrzymał A. K., jak również z zeznania Skarżącego złożone w 2009 r. (przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w Ś.). Wynika z nichże Skarżący kupował z A. K. tytoń i spirytus na spółkę, ponosząc po połowie koszty i sprzedając następnie towar na własna rękę. Z zeznań tych wynikało, że Skarżący osobiście nie zamawiał towaru, a zamówieniami i utrzymywaniem kontaktów z dostawcami zajmował się A. K., to jednak twierdził, że przywieziony towar i koszty jego zakupu były każdorazowo dzielone po połowie. Skarżący potwierdził również powyższą okoliczność w sprawie podatkowej (w zastrzeżeniach do protokołu kontroli),co do zabezpieczonych papierosów [...]. Kwestia powyższa pośrednio również została przesądzona w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 października.2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 221/13) ze skargi A. K. na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 roku. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, potwierdzając prawidłowość ustaleń organów podatkowych, w tym również w zakresie współwłasności (współposiadania) zeSkarżącym wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd I instancji wskazał również, że z zabezpieczonego alkoholu zostały pobrane próbki do badań. Ich wyniki wskazywały na skład zabezpieczonych płynów w tym poziom alkoholu etylowego. Jak wynika z opinii wydanej przez Laboratorium Kryminalistyczne Straży Granicznej, ekspertyzy kryminalistycznej z dnia [...] stycznia 2010 r. przedstawiony do badań materiał pobrany z towaru zabezpieczonego w mieszkaniu B. K. to alkohol etylowy o stężeniu alkoholu w wysokości 33%. Z opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z dnia [...] stycznia 2010 r. wynika natomiast, że przedstawiony do badań materiał to alkohol etylowy o stężeniu alkoholu w wysokości 92-96%, zawierający ponadto alkohol izopropylowy oraz w zależności od próbki glikol propylenowy i benzoesan denatonium (Bitrex) lub jony chlorkowe czyli substancje powstające w procesie rozkładu Bitrex-u. Zgodnie z wnioskami z przeprowadzonych badań alkohol izopropylowy i jony chlorkowe są substancjami niespotykanymi w spożywczych wyrobach alkoholowych. Obecność tych substancji świadczy o tym, iż jest to alkohol techniczny poddany procesowi odkażania. Jak wynika natomiast z opinii z dnia [...] stycznia 2010 r., stopień skażenia części badanych próbek alkoholu etylowego był zgodny z wykazem środków dopuszczonych do skażenia wraz z minimalną ilością ich zastosowania, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego ( t.j. Dz.U. 2013 poz. 201 ze zm.) Wskazał, iż zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków do skażania alkoholu etylowego, na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych ( tj. Dz.U. 2015 poz. 103 ze zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach o których mowa w ust. 3 pkt 1 (w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego) lub ust.8 (w przypadku zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający), jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-15. Podkreślił, iż powyższe przepisy regulujące zwolnienie od akcyzy, ze względu na przeznaczenie alkoholu etylowego skażonego środkami skażającymi nie znajdują zastosowania w sprawie, Skarżący bowiem nie prowadzi składu podatkowego, nie jest także podmiotem zużywającym, importerem ani zarejestrowanym odbiorcą. Nie spełnia również warunków do skorzystania ze zwolnienia wymienionych w art. 32 ust. 5-15. Jak wskazano w decyzji nie dokonał on rejestracji w zakresie akcyzy we właściwym urzędzie celnym. Brak jest natomiast możliwości uznania, że alkohol był całkowicie skażony, co miałoby znaczenie z punktu widzenia przepisu art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. Wskazał również, że z zabezpieczonego suszu roślinnego zostały pobrane próbki, które przebadano w Laboratorium Celnym Izby Celnej w B. i ustalono, że przesłane próbki są krajankami tytoniowymi o cechach właściwych dla tego wyrobu tytoniowego (sprawozdanie z badań z dnia [...].06.2012 r.). Zgodnie z powyższą opinią należało uznać je za tytoń do palenia, bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Jest bowiem wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, iż zgodnie z przepisem art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Tym samym zabezpieczony wyrób należało zakwalifikować do wyrobów akcyzowych podlegających przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Za nieuzasadnioną uznał argumentację Skarżącego co do tego, że w opinii Laboratorium Celnego chodziło jedynie o określenie cech biologicznych rośliny (tytoniu), a nie o klasyfikację zgodnie z wytycznymi art. 98 ust. 5 u.p.a. Według tego przepisu za tytoń do palenia uznaje się: tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego (pkt 1), odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia (pkt 2). Natomiast z treści sprawozdania z badań pobranych próbek jednoznacznie wynika, że próbki stanowią krajankę tytoniową (tytoń krojony w paski) i że w świetle art. 98 u.p.a. uznać je należy za tytoń do palenia, wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Za nie uzasadniony uznał również zarzut błędnej wykładni art. 98 ust. 5 u.p.a. Organ bowiem posługiwał się różnymi pojęciami na określenia tego samego wyrobu, czy to zaczerpniętymi z protokołu zabezpieczenia ("susz roślinny"), wypowiedzi strony ("susz tytoniowy") co nie oznaczało, błędnego rozumienia przepisu ustawowego. Z decyzji jednoznacznie bowiem wynikało, że organ kwalifikuje zabezpieczony "susz roślinny o zapachu tytoniu" (tak opisany w protokole i przekazany do badania) jako tytoń do palenia, wyrób akcyzowy, o którym mowa w art. 98 ust. 5 u.p.a. Wskazał również, iż DICw decyzji, podkreślił, że sformułowanie co do podsłuchów znalazło się w decyzji organu pierwszej instancji bez oparcia w dowodach, co nie miało wpływu na wynik sprawy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016 poz. 718 ze zm.): - rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1999 r, (tj, Dz.U. z 2012 r. poz.749), które mogło mieć wpływ na treść wyroku, polegające na utrzymaniu w mocy wydanej decyzji zawierającej braki konstrukcyjne dotyczące elementów obligatoryjnych, które dla skuteczności i ważności, - rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 123 ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na treść wyroku polegające na jego niezastosowaniu i niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, - naruszenie przepisów postępowania a to art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§1, art. 188, art.191 ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwej ocenie przez Sąd I Instancji zaniechania przez organy administracyjne zebrania w sposób wnikliwy materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest opinii biegłego celem określenia, czy przyjęty do opodatkowania susz roślinny stanowi susz tytoniowy, czy tytoń do palenia, oraz czy susz ten czy też tytoń jest zawilgocony i w jakim stopniu, a w przypadku ustalenia, że susz ten jest zawilgocony wyjaśnienia w jakim stopniu susz ten jest zawilgocony i czy oraz jakiemu przetwarzaniu przemysłowemu winien podlegać przed jego użyciem zgodnie z przeznaczeniem, co mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - naruszenie przepisów postępowania a to art. 134§1p.p.s.a.w zw. z art. 122, art. 187§1 i art. 191 ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na treść , a polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż w stosunku do Skarżącego można wykorzystać dowody z podsłuchów, które bezpośrednio świadczyć miały o własności tego podatnika towarów akcyzowych, które mają być przedmiotem niniejszej decyzji oraz że Skarżący jest właścicielem lub posiadaczem rzeczy wskazanych w pkt. 3.2 lit. a i lit. b, lit. c, lit. d decyzji, podczas gdy podatnik B. L. był właścicielem jedynie suszu tytoniowego, a nie tytoniu w wielkościach podanych w zarzutach do protokołu kontroli, zaś właścicielem tam wskazanego alkoholu był A. K., Wskazując na przytoczone wyżej podstawy wniósł uchylenie w całości zaskarżanego wyrokuoraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Skarga kasacyjna zawierała wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Nie skuteczne okazały się zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 123 ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną skierowaną przeciwko orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie zaś bezpośrednio skargę na akt administracyjny. Ocenia zatem prawidłowość postępowania sądu, a bezpośrednio działalność organów podatkowych. Dlatego też przez przepisy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mogące stanowić podstawę kasacyjną należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż to ta ustawa normuje w zasadzie wyczerpująco postępowanie przed sądem administracyjnym. Aby zatem poprawnie sformułować zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej tj. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Skarżący winien bezwzględnie powołać stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, a nie same przepisy ordynacji podatkowej, które regulują wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi. Sąd pierwszej instancji w swoim postępowaniu nie mógł zatem naruszyć wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów ordynacji podatkowej, gdyż tych przepisów w swoim postępowaniu nie stosował i nie mógł stosować. Kwestionowanie wyniku postępowania przed sądem administracyjnym wyrażającego się konkretną oceną prawidłowości postępowania organów administracyjnych wymaga zakwalifikowania wadliwej zdaniem strony oceny postępowania administracyjnego z przepisem p.p.s.a. (zob. wyr. NSA z dnia 7 lipca 2016 r. II FSK 890/16). Brak takiej kwalifikacji utrudnia rzeczowe odniesienie się do zastrzeżeń zawartych w zarzutach naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 123 ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby decyzja DIC nie zawierała, stosownie do art. 210 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcia. Uzasadnienie powyższego zarzutu zawarte w skardze kasacyjne odnosi się do kwestii ogólnych i nie pozwala na stwierdzenie co w istocie zarzuca Skarżący przytaczając art. 210 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej. Brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 123 ordynacji podatkowej, bowiem jak wynika z akt postępowania Skarżący miał możliwość udziału w postępowaniu, był również zawiadomiony przez organ o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Natomiast fakt nie uwzględnienia wniosku pełnomocnika Skarżącego o wyznaczenie dodatkowego 14 dniowego terminu na złożenie wniosków dowodowych, przed wydaniem decyzji przez DUKS nie stanowi o zasadności powyższego zarzutu. Na uwzględnienie nie zasługiwały również oba zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. powiązane z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec wynikającej z tego przepisu zasady oficjalności, w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony wówczas gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny I instancji (zob. np. wyr. NSA z 28 czerwca 2016 r I GSK 1785/14, z 28 lutego 2012 r. II OSK 2395/10 czy z 22 września 2011 r. II OSK 1390/10). Analizując treść przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz wspierających ją wywodów uzasadnienia, należy uznać, że skarżący nie podważał zakresu sądowej kontroli decyzji DIC przez sąd pierwszej instancji lecz w gruncie rzeczy zwalczał podstawę faktyczną sformułowaną w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz kwestionował prawidłowość postępowania organów podatkowych. Ani w treści zarzutów ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podniósł natomiast zastrzeżeń dotyczących niezbadania przez WSA sprawy w zakresie narzucanym treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. We fragmencie dotyczącym postępowania sądu pierwszej instancji wprost kwestionował sformułowaną przez sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych organów podatkowych, nie zaś ograniczenie rozpoznania sprawy do odniesienia się do zarzutów skargi. Zdaniem Skarżącego do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. doszło poprzez uznanie przez WSA, że nie zachodziła potrzeba zasięgnięcia dodatkowej opinii biegłego. W ramach tego zarzutu skarżący kwestionował zatem sformułowany przez WSA wniosek o kompletności materiału dowodowego podważając ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji a nie zakres kontroli tego aktu przez WSA węższy niż wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej Skarżący podważał natomiast zaaprobowanie przez Sąd I instancji podstawy faktycznej przyjętej w zaskarżonej decyzji. W tym wypadku zastrzeżenia Skarżącego w istocie nie dotyczyły zakresu kontroli sądowoadministracyjnej lecz jej wyniku. Tymczasem kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Tego rodzaj zarzut powinien zostać zakwalifikowany jako zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej (zob. wyr. NSA z dnia 20 lutego 2008 r. I FSK 135/07). Brak jest natomiast w skardze kasacyjnej podstaw do zakwestionowania wykonanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. opinii W opinii bowiem wyraźnie stwierdzono iż jest to krajanka tytoniowa o cechach właściwych dla tego wyrobu tytoniowego i nie jest wymagane dalsze przetwarzanie przemysłowe w związku z zawilgoceniem. Tym samym brak jest podstaw do uznania twierdzeń Skarżącego, iż celem powyższej opinii było ustalenie cech biologicznych rośliny.Skarżący nie podał natomiast okoliczności które podważałyby w/w opinię i wymagałyby przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego, a więc czy wskazane przez niego naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zasadny jest również zarzut co do bezpodstawnego przyjęcia, iż można wykorzystać dowody z podsłuchów, bowiem jak wskazał Sąd I instanacji DIC w decyzji odniósł się do tej kwestii wskazując, iż ustalenia organu I instancji błędnie odwoływały się do ustaleń dokonanych w wyniku podsłuchów rozmów, jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie bowiem zostało podjęte na podstawie materiału dowodowego uzyskanego w toku prowadzonego postępowania zgodnie z regułami określonymi w przepisach ordynacji podatkowej. Nie zasadne są również twierdzenia Skarżącego, iż nie był on współwłaścicielem zakwestionowanych towarów. Zasadnie bowiem Sąd I instancji wskazuje że świadczą o tym wyniki prowadzonego postępowania, a więc zarówno zeznania Skarżącego składane podczas rozprawy w dniu [...] listopada 2011r., jak również podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w Ś. Zeznania te potwierdził również w swoich zeznaniach A. K. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.) zasądzając jednocześnie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu 5.400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).