II FSK 890/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1509/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1509/15) oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że organ odwoławczy określił spółce wysokość zobowiązania w spornym podatku w wysokości 341.290 zł. Organ uznał, że strona skarżąca nie zaliczyła do przychodów roku 2006 częściowo nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez nią w związku z zawartą z H.S. umową dzierżawy 4 nieruchomości położonych w G. obejmujących nieruchomość przy ul. S. (stanowiącą zabudowaną działkę gruntu nr 98, o powierzchni 569 m²), przy ul. S. i Z.(stanowiąca zabudowaną działkę gruntu o powierzchni 633 m²), przy ul. .. (stanowiąca zabudowaną działkę gruntu nr 654/5 o powierzchni 1847 m²) oraz przy ul. B.. (stanowiącą działkę gruntu nr 649/5 i 653/5 o łącznej powierzchni 1817 m²). Strony w umowie zawarły również katalog obowiązków wykraczających poza regulacje prawne dot. instytucji dzierżawy, a więc: wykonywania obowiązków, obciążających z zasady właściciela nieruchomości, dokonywania remontów i innych celowych nakładów na nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości, ponoszenia pełnej odpowiedzialności za wszystkie szkody powstałe w nieruchomościach, w tym: za pogorszenie, zniszczenie lub utratę tych nieruchomości lub ich części. Okolicznością bezsporną jest umowne ustalenie czynszu w kwocie łącznej po 2.000 zł miesięcznie. Organy uznały, że świadczony przez spółkę czynsz nie był ekwiwalentny w stosunku do świadczenia w postaci możliwości korzystania i pobierania pożytków z przedmiotu dzierżawy. Opłata za dzierżawę kilku nieruchomości znajdujących się w G. została poddana weryfikacji organu w celu wyjaśnienia czy odbiega od wartości rynkowej czynszu za przedmiot dzierżawy tak znacznych rozmiarów i tak znacznej wartości. W niniejszej sprawie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, w aktach sprawy znajdują się opinie sporządzone przez biegłego K. M.. W ocenie organu odwoławczego zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) określił wartość rynkową czynszu dzierżawnego i zasadnie, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011 r., odmówił uwzględnienia wniosku spółki o "dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego innego niż K. M." na okoliczność ustalenia rynkowej wartości stawek czynszu powyższych nieruchomości. W wyniku wniesienia przez spółkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 852/12), uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1387/13) uchylił w całości zaskarżonej rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd uznał, że uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu jest lakoniczne i ogólnikowe czym narusza przepisy postępowania tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r. oddalił skargę podatnika. Sąd nie podzielił zarzutu, że nie tylko czynsz, ale też ryzyko i koszty przyjęcia na siebie innych, niestandardowych obowiązków, jest świadczonym przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego ekwiwalentem za użytkowanie rzeczy. Wskazał, że w sprawie nie zostały podane wartości wydatków poczynionych przez spółkę na remonty i modernizację w 2006 r., co uniemożliwia rozważanie ekwiwalentności na poziomie kwot rzeczywiście świadczonych. W ocenie Sądu, organ w uprawniony sposób oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego, uznając opinie biegłego K. M. za prawidłowe i mogące podlegać ocenie w celu ustalenia istotnych okoliczności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił ustalenie rynkowej wartości czynszu dzierżawy nieruchomości. Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zakresie oceny formalnej prawidłowości opinii biegłego. Przyjęcie przez biegłego, że nieruchomości lokalowe stanowią nieruchomości podobne, zostało również potwierdzone, jako prawidłowe, w wyroku sądu II instancji. Wojewódzki Sąd wskazał, że biegły powołany w sprawie dokonał w granicach swoich kompetencji wyboru metody oszacowania wartości czynszu oraz materiału porównawczego koniecznego do szacowania. Wyjaśnił, że ocena postanowień umowy dzierżawy z dnia 14 grudnia 2005 r., ustalenie wysokości spoczywających na skarżącej obciążeń, a w konsekwencji ustalenie wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez skarżącą z tego tytułu należało do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. W sprawie nie znalazł uzasadnienia zarzut spółki, że do porównania przyjęto wyłącznie nieruchomości lokalowe, podczas gdy przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez spółkę są nieruchomości obejmujące całe budynki, w tym: ich fundamenty, dachy, podwórza, przyłącza itp. tj. elementy, które nie są przedmiotem najmu poszczególnych lokali gminnych, przyjętych przez biegłego do porównania. Sąd pierwszej instancji orzekł, że Dyrektor Izby Skarbowej wykazał zasadność stanowiska, iż spółka miała potencjalne możliwości pobierania pożytków nie tylko z dzierżawionych lokali, ale również działek gruntów, dzierżawionych wraz z budynkami. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła w szczególności naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 12 ust.6 pkt 4, art.12 ust. 6a oraz art.14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przystąpienie do oszacowania rynkowej wartości otrzymanego przez podatnika świadczenia wynikającego z umowy dzierżawy z dnia 14 grudnia 2005 r., pomimo nierozważenia i nieudowodnienia przez organ podatkowy, że na rynku istniała możliwość zawarcia z innym niż podatnik dzierżawcą takiej samej umowy dzierżawy (na takich samych warunkach i o takich samych cechach świadczenia) i uzyskania czynszu w wysokości takiej, jaką ustalił organ, a nie takiej, jaką podatnik i wydzierżawiający ustalili w umowie przez nich zawartej; 2. art. 12 ust. 1 pkt 2, art.12 ust. 6 pkt 4, art.12 ust.6a oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, że podatnik osiągnął nieodpłatne korzyści z tytułu ponoszenia czynszu za dzierżawę nieruchomości zaniżonego w stosunku do stawek rynkowych - które to ustalenie oparte zostało na materiale dowodowym (porównawczym) niezdatnym do porównania, a nadto ocenionym z naruszeniem podstawowych zasad podejścia porównawczego, w tym bez zastosowania metody korygowania średniej wartości (bez porównania cech poszczególnych świadczeń i warunków poszczególnych transakcji i bez zastosowania współczynników korygujących), która to metoda jest prawnym wymogiem wynikającym z art.12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. i koniecznym warunkiem poprawności wyników szacowania wartości świadczenia, Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art.191 O.p. a to wszystko poprzez: a. oparcie poczynionych przez organ ustaleń faktycznych dotyczących wysokości czynszu dzierżawnego obciążającego podatnika, niemal wyłącznie na opiniach biegłego K. M. oraz na informacjach uzyskanych przez sam organ podatkowy z jednostek gminnych zarządzających lokalami komunalnymi, i poprzez odmowę dopuszczenia innych dowodów, w szczególności wnioskowanego przez podatnika dowodu z opinii innego biegłego, b. zaniechanie dokonania ustaleń odnośnie faktycznego istnienia potrzeby wykonania określonych remontów i nakładów w odniesieniu do nieruchomości dzierżawionych przez podatnika i odnośnie wartości związanych z tym kosztów mających obciążać podatnika, które winny być uwzględniane przy ustalania wartości rynkowej czynszu, c. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nienależyte wypełnienie obowiązku nakazującego dokonanie należytej oceny prawidłowości opinii rzeczoznawcy majątkowego - pomimo formalnej błędności tych opinii, i pomimo wykazania przez podatnika w treści skargi (i wcześniej w postępowaniu podatkowym) rażących błędów tej opinii, d. rozstrzygnięcie przez organ podatkowy istniejących w sprawie wątpliwości w sposób pomijający zasadę bezstronności nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przyznanie jej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagał się jej oddalenia i zasądzenia na jego rzecz od spółki kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419). W analizowanej skardze kasacyjnej skarżący wskazał na zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania kasacyjnego jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie oceniana przez ten sąd działalność organów podatkowych. Dlatego też przez normy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż powyższa ustawa zawiera w zasadzie pełną i wyczerpującą podstawę procedowania sądowoadministracyjnego. Aby zatem poprawnie sformułować zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej tj. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - skarżący winien bezwzględnie powołać stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, a nie same przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.), które regulują wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć wskazanych przez kasatora przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż tych przepisów w swoim postępowaniu nie stosował i nie mógł stosować. Ustalenia stanu faktycznego podważyć można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. Z tych też względów, skoro autor skargi kasacyjnej nie wskazał naruszenia przepisów procedury sądowej, to taki zarzut, jako wadliwie postawiony, nie podlega merytorycznej ocenie sądu kasacyjnego. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest uznanie, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie wzruszony, że jest prawidłowy. Z ustaleń tych wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca w 2006 r. uzyskała przychód, który stanowił wartość otrzymanego częściowo nieodpłatnego świadczenia, że umowa dzierżawy nieruchomości, określająca czynsz dzierżawy, nie miała charakteru ekwiwalentnego, że ustalona w umowie odpłatność za lokale znajdujące się w dzierżawionych budynkach znacznie odbiega od wartości rynkowej czynszu, zaś strony umowy nie wyjaśniły w sposób wiarygodny przyczyn zaistnienia takiej sytuacji, że ustalona przez organ podatkowy roczna wartość czynszu dzierżawnego dotycząca dzierżawionych przez skarżącą nieruchomości jest zgodna z prawem, że określenie wartości rynkowej omawianego świadczenia w oparciu o opinię jednego biegłego nie narusza prawa. Również wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego sformułowany jest wadliwie. Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do przytoczonych w podstawach kasacyjnych zarzutów, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy, jego zdaniem, naruszył Sąd pierwszej instancji i na czym owo naruszenie polegało. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego może polegać na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. W analizowanej skardze kasacyjnej jej autor, powołując przepisy prawa materialnego: art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6a oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., zarzucił wadliwość oszacowania rynkowej wartości otrzymanego przez podatnika świadczenia wynikającego z umowy dzierżawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając powyższy zarzut stwierdza, że uchyla się on spod kontroli kasacyjnej. Kasator nie precyzuje w czym w istocie upatruje naruszenie prawa materialnego - czy w błędnej wykładni, czy w niewłaściwym zastosowaniu. Tak sformułowany zarzut wskazuje, że kasator, podważając prawidłowość zaskarżonego wyroku z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa materialnego, faktycznie kwestionuje ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Należy w tym miejscu przypomnieć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów prawa materialnoprawnego zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazana pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Jak już wcześniej wyjaśniono, ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie zostały przez skarżącą zakwestionowane. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.