I SA/Gd 1509/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok oddala skargę. W złożonej w dniu 24 września 2007r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2006r. A Spółka z o. o. - przy przychodach w wysokości 1.712.849,03 zł oraz kosztach uzyskania tych przychodów w wysokości 957.842,53 zł - wykazała dochód do opodatkowania w wysokości 754.999,80,00 zł, od którego należny podatek (wg stawki 19 %) wyniósł 143.450,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 29 czerwca 2009r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 214.907,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, uznając, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, decyzją z dnia 1 lutego 2010r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 29 czerwca 2009 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Spółka w badanym roku podatkowym: 1. zaniżyła przychody o kwotę 1.377.857,28 zł na skutek: - niewykazania przychodu z tyt. uzyskania częściowo nieodpłatnego świadczenia, którego wartość oszacowana została przez Organ na kwotę 1.383.683,88 zł, - zawyżenia przychodów o kwotę 5.826,60 zł, dot. nieodpłatnego udostępnienia mieszkania członkom Zarządu Spółki, 2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 72.399,34 zł, w tym: - o kwotę 30.885,00 zł, dot. wydatków poniesionych na ulepszenie ostatniej kondygnacji budynku położonego w G., przy ul. [...], - o kwotę 39.778,84 zł dot. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, - o kwotę 1.735,50 zł - z tyt. odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego. W konsekwencji, organ I instancji wyliczył dochód Spółki za badany rok podatkowy na poziomie 2.205.256,42 zł, jako różnicę przychodów w kwocie 3.090.706,31 zł oraz kosztów i uzyskania tych przychodów w wysokości 885.449,89 zł. W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 14 lipca 2011 r., określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006r. do 31grudnia 2006r. w kwocie 418.999,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 31 maja 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wynosi 341.290 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że Spółka z o.o. A została zawiązana na mocy umowy z dnia 28 października 2005r. (akt notarialny Rep. A nr. [...]). Założycielami Spółki były panie H. S. S. oraz I. A. S. Zgodnie z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5 kwietnia 2006r. kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000,00 zł, dzieli się na 100 równych i niepodzielnych udziałów po 50,00 zł każdy. Każda ze wspólniczek posiada po 500 udziałów o łącznej wartości 25.000,00 zł. Zarząd Spółki w 2006r. był dwuosobowy — jego członkami były: pani H. S. S. - członek Zarządu oraz pani I. A. S. - członek Zarządu. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że w 2006r. przedmiotem działalności Spółki było zarządzanie nieruchomościami położonymi w G.: przy ul. [...] - 18 lokali mieszkalnych i 10 lokali użytkowych, przy ul. [...] -18 lokali mieszkalnych i 6 lokali użytkowych, przy ul. [...] - 17 lokali mieszkalnych i 12 lokali użytkowych, przy ul. [...] 28-8 lokali mieszkalnych. W dniu 14 grudnia 2005r. została zawarta Umowa dzierżawy nieruchomości pomiędzy panią H. S. S. (wydzierżawiającą) a Spółką z o. o. .A z siedzibą w G. (dzierżawcą). Przedmiotem umowy były nieruchomości opisane w załączniku nr 1 do tej umowy, tj.: nieruchomość położona w G., przy ul. [...], stanowiąca zabudowaną działkę gruntu nr 98, km 52, o powierzchni 569 m2, nieruchomość położona w G., przy ul. [...] i [...], stanowiąca zabudowaną działkę o powierzchni 633 m2, nieruchomość położona w G., przy ul. [...], stanowiąca zabudowaną działkę gruntu nr 654/5, km 55, o powierzchni 1847 m2, nieruchomość położona w G., przy ul. [...], stanowiąca działki gruntu nr 649/5 i 653/5 o łącznej powierzchni 1817 m2. W myśl § 1 pkt 3 tej umowy wydzierżawiający oddał dzierżawcy do używania i pobierania pożytków wszystkie w/w nieruchomości. Dzierżawca miał prawo według własnego uznania (tj. bez konieczności uzyskiwania zgody wydzierżawiającego), w szczególności do: dokonywania w odniesieniu do przedmiotu dzierżawy prac adaptacyjnych, zmieniania przeznaczenia przedmiotu dzierżawy, dokonywania zmian istniejących instalacji oraz innych części składowych i przynależności nieruchomości, jak też przeprowadzania zmian konstrukcyjnych, o ile nie będą one zmniejszać wartości i użyteczności tych nieruchomości, oddawania przedmiotu dzierżawy, w całości lub w dowolnej części, podmiotom, jednostkom i osobom trzecim do używania lub użytkowania, odpłatnego lub nieodpłatnego, na dowolnej podstawie faktycznej lub prawnej, w tym do poddzierżawienia (§ 2 pkt 1 w/w umowy). Zgodnie z umową dzierżawca zobowiązany był m. in: do spełnienia we własnym zakresie obowiązków, które obciążają właściciela nieruchomości w związku z jej własnością lub posiadaniem, w szczególności w zakresie ochrony przeciwpożarowej (§ 2 pkt 2 umowy), podejmować czynności niezbędne do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym, w szczególności: dokonywać remontów i innych celowych nakładów (koniecznych, użytecznych i innych), a także czynności naprawczych rekonstrukcyjnych i modernizacyjnych, dotyczących przedmiotu dzierżawy, które - w przypadku braku takiego uzgodnienia - obciążałyby wydzierżawiającego (§ 3 pkt 2 i 3), do utrzymania porządku i czystości na terenie całego przedmiotu dzierżawy (§ 3 pkt 4), ponosić we własnym zakresie i na własny rachunek wszelkie podatki, koszty, opłaty i ciężary związane z użytkowaniem przedmiotu dzierżawy lub jego własnością, w tym: podatek od nieruchomości (§ 6 pkt 1 i 3), - ubezpieczyć przedmiot dzierżawy przed szkodami będącymi następstwem wycieków, przecieków, wilgoci i innych tego typu szkód (§ 7 pkt 2), zapewnić ubezpieczenie wchodzących w skład przedmiotu dzierżawy nieruchomości zabudowanych w szczególności od zdarzeń losowych, w tym: ryzyka pożaru, powodzi, uderzenia pioruna, wybuchu, uderzenia statku powietrznego, wydostania się wody i innych cieczy lub pary z urządzeń wodno - kanalizacyjnych lub technologicznych - przy czym jako osoba uprawniona do otrzymania odszkodowania w treści umowy (polisy) ma zostać wskazany wydzierżawiający (§ 8 pkt 1), - po zakończeniu dzierżawy - zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien znajdować się stosownie do przepisów o wykonaniu dzierżawy oraz usunąć wszelkie rzeczy, które posadowił na przedmiocie dzierżawy chyba, że wydzierżawiający wyrazi gotowość ich pozostawienia (§ 12 pkt 1 i 2). Przedmiotowa umowa została zawarta na okres oznaczony od dnia 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2035r. z zastrzeżeniem, że po upływie tego okresu ulegnie przedłużeniu na czas nieoznaczony (§ 10). Wysokość czynszu ustalono w łącznej wysokości 2.000 zł netto miesięcznie za cały przedmiot dzierżawy (§ 4 ust. 1). Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że łączna powierzchnia dzierżawionych obiektów stanowiła 7.305,62 m2, a tym samym stawka czynszu w przeliczeniu na metr kwadratowy dzierżawionej powierzchni budynków wynosiła ok. 0,27 zł. Na skutek przeprowadzenia wyjaśniającego dotyczącego sposobu kształtowania się na rynku lokalnym (G.) wysokości stawek czynszów najmu, porównania umów najmu zgłoszonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umów okazanych w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych, ustalenia średnich stawek czynszu (bez kosztów eksploatacyjnych) na rynku nieruchomości lokalowych handlowo - usługowych oraz nieruchomości lokalowych z funkcją mieszkalną, usytuowanych w dzielnicach G. –Ś. oraz G. – D. L. w okresie od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. organ podatkowy uznał, że w niniejszej sprawie doszło do znacznego zaniżenia wysokości czynszu dzierżawnego, ustalonego w umowie dzierżawy z dnia 14 grudnia 2005r., które wypełnia przesłankę częściowego nieodpłatnego świadczenia na rzecz podmiotu przejmującego przedmiot dzierżawy do używania, w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 12 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.). W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że strony umowy, pomimo wezwań, nie dokonały zmian wysokości opłaty czynszowej lub wskazania przyczyn uzasadniających przyjęcie jej w wysokości odbiegającej od wartości rynkowe uznając, że opłata za dzierżawę nie krzywdzi żadnej ze stron Naczelnik dopuścił jako dowód w sprawie opinie z dnia 30 września 2010 r. pana K. M., dotyczące określenia stawek czynszu dzierżawnego za dzierżawę nieruchomości gruntowych zabudowanych dot. przedmiotowych nieruchomości. W opiniach tych biegły oszacował najbardziej prawdopodobne na dzień 1 stycznia 2006r. miesięczne stawki czynszu za wynajem/dzierżawę lokali handlowo - usługowych oraz mieszkalnych w poszczególnych budynkach. Przyjmując dokonane przez biegłego ustalenia organ wyliczył łączną wartość czynszu za rok 2006 na kwotę 1.407.683,88 zł, którą pomniejszył o wartość czynszu naliczonego dla mieszkania wykorzystywanego przez wspólniczki Spółki do celów prywatnych w wysokości 12.420,12 zł (249,40 m2x4,15zł/m2). Organ odwoławczy po poddaniu ocenie poczynionych w sprawie ustaleń stwierdził, że Spółka w 2006r. uzyskała przychód, który stanowi wartość otrzymanego częściowo nieodpłatnego świadczenia, przy czym wysokość tego przychodu określił na poziomie 978.895,65 zł, tj. w kwocie niższej niż dokonał tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 14 lipca 2011 r. Przytaczając treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że Spółka, pragnąc podważyć zasadność określenia jej przychodów z tytułu otrzymania w 2006r. świadczenia częściowo nieodpłatnego wskazywała, że umowa dzierżawy nieruchomości, zawarta przez Spółkę z panią H. S. S., miała charakter ekwiwalentny. Formą tego ekwiwalentu była bowiem nie tylko wartość czynszu dzierżawnego, ustalonego na łączną kwotę 2.000,00 zł miesięcznie, ale również konieczność wykonywania całego szeregu obowiązków wykraczających poza regulacje prawne, dot. instytucji dzierżawy. Przytaczając słownikowe brzmienie pojęcia "ekwiwalent" organ odwoławczy wskazał, że ekwiwalent musi posiadać konkretny, a nie hipotetyczny wymiar finansowy. O istnieniu pełnej ekwiwalentności świadczeń obu stron umowy dzierżawy nie stanowi okoliczność, że w okresie obowiązywania tej umowy może zaistnieć konieczność wykonania wielonakładowego remontu oraz że potrzeba taka może się pojawić w każdym czasie i to wielokrotnie. Przedmiotowa umowa nie zawiera żadnych zapisów dotyczących złego stanu technicznego dzierżawionych budynków oraz obowiązku wykonania przez Spółkę określonych prac w tych budynkach, jak również rozliczenia czynszu, z uwzględnieniem ewentualnie poniesionych przez stronę nakładów, ani w czasie trwania umowy, ani też po jej zakończeniu. Nałożony na Spółkę w umowie obowiązek podejmowania czynności niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym, w tym dokonywania remontów i innych celowych nakładów (koniecznych, użytecznych i innych), a także czynności naprawczych rekonstrukcyjnych i modernizacyjnych, dotyczących przedmiotu dzierżawy (§ 3 pkt 2 i 3) nie odbiega w sposób istotny od obowiązków nałożonych na dzierżawcę w treści art. 697 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W § 12 pkt 1 i 2 umowy dzierżawy zawarto zapis, że po zakończeniu dzierżawy Spółka obowiązana jest zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien znajdować się stosownie do przepisów o wykonaniu dzierżawy oraz usunąć wszelkie rzeczy, które posadowiła na przedmiocie dzierżawy chyba, że wydzierżawiający wyrazi gotowość ich pozostawienia. Zdaniem organu zapis ten pozwala podważyć twierdzenie strony o specyfice przedmiotowej umowy, w tym o znacznie szerszym ukształtowaniu spoczywających na Spółce obowiązków w związku z jej realizacją. Wprawdzie w piśmie z dnia 17 grudnia 2008r. Spółka wyjaśniła, iż: "celem H. S. było i jest wykonywanie wszelkich remontów we własnych budynkach w związku z wieloletnimi zaniedbaniami, w których to latach właściciel nieruchomości nie miał żadnego wpływu na sposób eksploatacji budynku. Po remontach jest wyższy standard wynajmowanych lokali, co powoduje wyższy dochód spółki i wyższe podatki na rzecz Skarbu Państwa." Jednakże porównanie cen sprzedaży za styczeń oraz grudzień 2006r. na to nie wskazuje, mimo, że Spółka prowadziła prace w wydzierżawionych budynkach. W dalszej kolejności wskazując na treść art. 693 § 2 K.c. Dyrektor wskazał, że bezspornym jest, że w § 4 umowy z dnia 14 grudnia 2005r. ustalono wartość czynszu dzierżawnego, jaką Dzierżawca (Spółka) był obowiązany płacić Wydzierżawiającemu (pani H. S. S.) za cały przedmiot dzierżawy na poziomie 2.000,00 zł netto miesięcznie. Spółka poniosła z tego tytułu w 2006r. wydatki w łącznej wysokości 24.000,00 zł netto. W § 8 pkt 1 wskazanej umowy nałożono na Spółkę również obowiązek ubezpieczenia wchodzących w skład przedmiotu dzierżawy nieruchomości zabudowanych w szczególności od zdarzeń losowych. Jednocześnie zastrzeżono, że jako osoba uprawniona do otrzymania odszkodowania w treści umowy (polisy) ma zostać wskazany Wydzierżawiający. Spółka w badanym roku podatkowym zawarła umowy ubezpieczenia nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy ( w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...], ul. [...], ul. [...] – zawarto umowy na okres od dnia 20 stycznia 2006 r. do dnia 19 stycznia 2007r. natomiast w odniesieniu do nieruchomości położonej w G., przy ul. [...] - na okres od dnia 20 września 2006r. do 19 września 2007r.). Tylko ostatnia z tych umów zawiera wskazanie pani H. S. jako Ubezpieczonego. Zdaniem organu II instancji wydatki związane z zawarciem tej polisy, w części przypadającej na 2006 r., tj. w kwocie 128,67 zł, powinny zostać uznane za poniesione w badanym roku podatkowym w związku z realizacją postanowień umowy dzierżawy z dnia 14 grudnia 2005r. Dyrektor zauważył, że w § 6 pkt 1 i 3 tej umowy przewidziano, że Spółka miała regulować we własnym zakresie i na własny rachunek wszelkie podatki, koszty, opłaty i ciężary związane z użytkowaniem przedmiotu dzierżawy lub jego własnością w tym: podatek od nieruchomości. Jak zaś wynika z treści obowiązującego w 2006r. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. nr 9, poz. 84 ze zm.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości, co do zasady, obciążał właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych. Analiza zapisów na koncie 404 wskazuje, że w tym roku podatkowym Spółka faktycznie uiściła podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 28.830,00 zł, w tym dotyczących nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy. Łącznie wartość wydatków, które Spółka faktycznie obowiązana była w 2006r. ponieść z tytułu realizacji postanowień w/w umowy stanowiła kwotę 52.958,67 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że Spółka: dokonując w dniu 30 grudnia 2005r. wyceny dzierżawionych nieruchomości przyjęła następujące powierzchnie budynków: - nieruchomość położona w G., przy ul. [...] - 3.095,00 m2 (w tym: powierzchnia użytkowa - 2.855,00 m2, powierzchnia użytkowa zajęta na działalność gospodarczą - 240,00 m2), - nieruchomość położona w G., przy ul. [...] - 2.053,50 m2 (w tym: powierzchnia użytkowa - 1.444,50 m2, powierzchnia użytkowa zajęta na działalność gospodarczą - 609,00 m2), - nieruchomość położona w G., przy ul. [...] - 1.719,30 m2 (w tym: powierzchnia użytkowa - 1.319,30 m2, powierzchnia użytkowa zajęta na działalność gospodarczą - 400,00 m2), w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2005r. wskazała dla poszczególnych budynków następujące powierzchnie użytkowe: - nieruchomość położona w G., przy ul. [...]- 3.095,00 m2, - nieruchomość położona w G., przy ul. [...] - 2.053,50 m2, - nieruchomość położona w G., przy ul. [...] - 1.719,30 m2, - nieruchomość położona w G., przy ul. [...] - 437,82 m2, w piśmie z dnia 27 października 2008r. wyjaśniła m. in., że: - pomieszczenia wydzielone oraz powierzchnie wspólne w nieruchomościach nie występują, - podział poszczególnych nieruchomości wraz z wynajmowanymi lokalami przedstawiają załączniki od numeru 1 do 5. Do pisma tego Spółka załączyła zestawienia sprzedaży w styczniu i grudniu 2006r. oraz Wykaz lokali mieszkalnych i użytkowych w budynkach administrowanych przez A Sp. z o.o. w styczniu 2006r. W tym ostatnim Wykazie przedstawiła powierzchnie lokali znajdujących się na poszczególnych kondygnacjach dzierżawionych budynków. W ocenie Dyrektora złożone wyjaśnienia przedstawiają w sposób najbardziej wiarygodny powierzchnie lokali znajdujących się w dzierżawionych przez Spółkę obiektach. Jednocześnie organ zauważył, że w zestawieniu dot. lokali użytkowych znajdujących się w budynku położonym przy ul. [...] Spółka wskazała 12 lokali (oznaczonych literami od A do L) o łącznej powierzchni 850 m2 oraz 1 lokal (oznaczony literą M) o powierzchni 2.145 m2. W ocenie Dyrektora jednak sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest istnienie w tym budynku lokalu o powierzchni znacznie przewyższającej łączną deklarowaną przez Spółkę, dla celów wyceny przedmiotowej nieruchomości dokonanej w dniu 30 grudnia 2005r. oraz w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2005r., powierzchnię użytkową całego budynku. Dlatego też powierzchnię tego lokalu organ pominął i uwzględnił wyłącznie powierzchnię lokali użytkowych oznaczonych literami od A do L (tj. łącznie 850 m2). Organ odwoławczy uznał, że powierzchnia wynajmowanych lokali w budynku przy ul. [...] stanowiła 1.736,70 m2, a w konsekwencji wyliczył łączną powierzchnię lokali znajdujących się w dzierżawionych przez Spółkę budynkach na poziomie 6.010,07 m2. Przyjmując, że wynikająca z umowy dzierżawy z dnia 14 grudnia 2005r. wartość obciążeń faktycznie spoczywających na Spółce w 2006r. (ustalona przez Dyrektora na poziomie 52.958,67 zł), dotyczyła wyłącznie lokali, z których Spółka mogła czerpać pożytki w postaci czynszu za wynajem (o łącznej powierzchni 6.010,07 m2), stwierdzić należy, że w badanym roku podatkowym miesięczna kwota odpłatności w przeliczeniu na m2 dzierżawionych lokali wynosiła 0,73 zł za m2 (52.958,67 zł - 6.010,07 m2- 12 miesięcy = 0,73 zł za m2). Tymczasem, ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, że stawki czynszu dot. lokali: - handlowych/usługowych położonych w G. – Ś. kształtowały się w przedziale od 10,00 do 113,64 zł za m2, a średnia stawka czynszu za m2 wynosiła 43,57 zł, - mieszkalnych położonych w G. – Ś. wahały się w granicach od 8,62 zł do 32,87 zł za m2, a średnia stawka czynszu za m2 wynosiła 18,14 zł, mieszkalnych położonych w G. – D. L. mieściły się w przedziale od 6,38 zł do 16,67 zł za m2, a średnia stawka czynszu za m2wynosiła 11,64 zł. Organy podatkowe uzyskały ponadto informacje o wysokości czynszów oraz stawek najmu/dzierżawy dla lokali administrowanych B w G. w odniesieniu do nieruchomości położonych w G. Ś. oraz G. D. L. Dyrektor uznał za bezsporne w niniejszej sprawie, że miesięczna odpłatność, którą Spółka A obowiązana była w 2006r. ponosić z tyt. zawartej w dniu 14.12,2005r. umowy dzierżawy (wyliczona z uwzględnieniem powierzchni lokali znajdujących się w dzierżawionych budynkach) znacznie odbiegała od wartości rynkowych czynszu, zaś strony umowy nie wyjaśniły w sposób wiarygodny przyczyn zaistnienia takiej sytuacji. W związku z faktem, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście zawartej przez Spółkę umowy dzierżawy i jej warunków, wskazywała na znaczące zaniżenie wysokości czynszu dzierżawnego zachodziła, zdaniem Dyrektora, konieczność ustalenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia, które Spółka z tego tytułu otrzymała w badanym roku podatkowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego pomimo nie powołania w zakwestionowanej decyzji przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zrealizował jednak wskazane wymogi. Organ I instancji powołał biegłego i dopuścił jako dowody w sprawie sporządzone przez niego opinie. Z treści tych opinii wynika jednoznacznie, że celem ich wydania było określenie stawek czynszu za dzierżawę budynków z lokalami handlowo - usługowymi i lokalami z funkcją mieszkalną (położonych w G., przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...] ) oraz budynku z lokalami o funkcji mieszkalnej (położonego w G., przy ul. [...]) i biegły faktycznie oszacował najbardziej prawdopodobne - jego zdaniem - stawki tych czynszów. Przedmiot tych opinii oraz ich zakres odpowiadają wymogom nałożonym przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego zasadnie Naczelnik postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011 r. odmówił uwzględnienia wniosku Spółki o: "dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego innego niż K. M. (...) - na okoliczność ustalenia, czy stawki czynszu wynikające z treści umowy dzierżawy zawartej w dniu 14 grudnia 2005r. pomiędzy H. S. S. i podatnikiem (A Sp. z o.o.) odpowiadają rynkowym stawkom czynszu za dzierżawę nieruchomości tego samego rodzaju i przy uwzględnieniu wynikającego z w/w umowy dzierżawy zakresu obowiązków dzierżawcy i związanych z tym kosztów i nakładu pracy dzierżawcy". Następnie, przywołując treść art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor wyjaśnił, że skoro w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano możliwość określenia wartości rynkowej świadczenia z uwzględnieniem opinii jednego biegłego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był obowiązany dopuścić w sprawie opinii innego niż pan K. M. biegłego, w sytuacji gdy strona kwestionowała ustalenia zawarte w sporządzonych przez niego operatach szacunkowych. Działania takie nie stanowi o naruszeniu postanowień art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy postanowieniem z dnia 31 maja 2012r. odmówił przeprowadzenia na wniosek strony dowodu z opinii innego biegłego. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw w niniejszej sprawie do kwestionowania zastosowania przez biegłego stawek czynszu stosowanych przy wynajmie lokali stanowiących własność Gminy Miasta. Dyrektor wyjaśnił, że biegły szacując wartość opłaty czynszowej za lokale mieszkalne bazował na stawkach czynszowych stosowanych przez Urząd Miasta (wprowadzonych Uchwałą Zarządu Miasta z dnia 26 marca 2002r., nr [...] ), obowiązujących w latach 2002 (od 1 czerwca) - 2007 i uznał, że lokale położone w G., przy ul. [...] oraz ul. [...] podlegały zakwalifikowaniu do kategorii II, gdzie wysokość stawki czynszu za m2 powierzchni użytkowej wynosiła 4,15 zł, zaś lokale położone w G., przy ul. [...] zaliczane były do kategorii III, dla której przewidziano stawkę czynszu w wysokości 3,66 zł za m2. Następnie organ wyjaśnił, że Gmina obowiązana była prowadzić wynajem lokali mieszkalnych z uwzględnieniem postanowień ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005, nr 31, poz. 266 z późn. zm.). Organ odwoławczy pismem z dnia 12 grudnia 2011r. wezwał Spółkę do wyjaśnienia m. in., czy w wydzierżawionych przez Spółkę na mocy umowy z dnia 14 grudnia 2005r. budynkach mieściły się lokale, które podlegały wynajmowi na szczególnych zasadach - co miało wpływ na wysokość stosowanych przy wynajmie tych lokali czynszów - oraz ewentualnego wskazania danych osobowych najemców i powierzchni tych lokali. W piśmie z dnia 20 grudnia 2011r. Spółka wyjaśniła, że w dzierżawionych przez nią budynkach "lokale mieszkalne wynajmowane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego". Zatem wynajem lokali znajdujących się w budynkach dzierżawionych przez Spółkę oraz wchodzących w skład gminnego zasobu mieszkaniowego prowadzony jest na zbliżonych zasadach i podlega podobnym ograniczeniom. Zdaniem organu na uwagę zasługuje przy tym, że zgodnie z zapisem § 2 Uchwały Zarządu Miasta z dnia 26 marca 2002r., nr [...], w sprawie stawek czynszu najmu lokali mieszkalnych tworzących mieszkaniowy zasób Gminy, czynsz najmu za lokale mieszkalne obejmuje: podatek od nieruchomości, koszty administrowania, koszty konserwacji, koszty utrzymania technicznego budynku, koszty utrzymania zieleni oraz wszystkich pomieszczeń wspólnego użytkowania, w tym opłaty za utrzymanie czystości, energie cieplną i elektryczną. Zatem stawka ta jest tak skalkulowana, aby pokryć ogólne koszty utrzymania budynku i terenu wokół tego budynku. Ponieważ koszty te są wliczone w stawkę czynszu za najem 1 m2 powierzchni wynajmowanego mieszkania, w rzeczywistości obciążają najemcę lokalu, mimo że pozostała część budynku jest udostępniona do wspólnego korzystania dla wszystkich najemców. Co równie istotne stawki czynszu za wynajem 1 m2 lokali mieszkalnych na rynku "prywatnym" kształtowały się na wyższym, niż to przyjął biegły poziomie, tj. wahały się w granicach od 8,00 zł do 32,87 zł (G. – Ś.) oraz od 6,38 zł do 16,67 zł (G. – D. L.). Tymczasem stawki czynszu ustalone przez biegłego stanowiły odpowiednio: 4,15 zł i 3,66 zł za 1 m2. Spółka zaś przykładowo w styczniu 2006r. przy wynajmie lokali mieszkalnych stosowała stawki od 4,50 zł/m2 (w budynku przy ul. [...]; w pozostałych budynkach najniższa stawka to 5,00 zł) do 10,00 zł (w budynku przy ul. [...]; w pozostałych budynkami najwyższe stawki wynosiły odpowiednio: ul. [...]-10,50 zł, ul. [...]- 11,50 zł oraz ul. [...]-12,00 zł). Organ odwoławczy poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż powierzchnia wszystkich lokali znajdujących się w dzierżawionych przez Spółkę budynkach stanowiła 6.010,07 m2, z czego na lokale mieszkalne przypadało 3.513,55 m2. Jednocześnie Dyrektor uznał za słuszne wyłączenie przy szacowaniu miesięcznej wartości czynszu za lokale mieszkalne, a w konsekwencji również wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia, które Spółka uzyskała w 2006r., powierzchni lokalu w budynku położonym w G. przy ul. [...] (stanowiącym własność udziałowca oraz członka Zarządu Spółki), który Spółka w 2006r. udostępniła do wykorzystywania na prywatne cele mieszkalne wspólniczek (249,40 m2). Po dokonanych przez Dyrektora korektach powierzchni lokali mieszkalnych podlegających uwzględnieniu przy wyliczeniu wartości czynszu dzierżawnego, miesięczna wartość czynszu dot. tych lokali została ustalona w łącznej kwocie 13.339,13 zł. W wydanych opiniach biegły wskazał, że szacując wartość opłaty czynszowej za lokale handlowo - usługowe, położone w G., przy ul. [...]j oraz ul. [...], oparł się na stawkach czynszu za lokale użytkowe, stosowanych przez Urząd Miasta w roku 2005. Uznał, że stawki te są najbardziej prawdopodobne i zgodne z metodologią wyceny/oszacowania. Rzeczoznawca ustalił, że średnia wysokość stawek czynszowych na terenie miasta G. za lokale użytkowe wynosiła 74,79 zł za m2 powierzchni użytkowej, zaś średnia wysokość stawek czynszowych za lokale użytkowe położone w strefie centralnej miasta G. (przy ul. [...]) wynosiła 114,57 zł za m2 powierzchni użytkowej, przy czym rozpiętość stosowanych stawek czynszowych była bardzo szeroka i kształtowała się na poziomie od 62,00 zł za nr do 281,00 zł za m2powierzchni użytkowej. Zdaniem rzeczoznawcy ustalona średnia wysokość stawki czynszowej 74,79 zł za m2 na terenie G. mieści się w rozpiętości stawek stosowanych w strefie centralnej (od 62,00 zł za m2 do 281,00 zł za m2), a tym samym uzyskana średnia może stanowić stawkę czynszu najbardziej prawdopodobną, możliwą do uzyskania za wynajem lokali handlowo - usługowych usytuowanych w budynkach położonych przy ul. [...] oraz ul. [...]. Z treści sporządzonych przez biegłego opinii wynika, że szacunek dotyczący najbardziej prawdopodobnych na dzień 1 stycznia 2006 r. stawek czynszu za wynajem/dzierżawę lokali handlowo – usługowych oparł na stawkach czynszów uzyskanych przez Gminę z tyt. wynajmu lokali w drodze przetargu. Zdaniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej działanie takie było uzasadnione. Bezspornie istotną cechą wpływającą na wysokość stawki czynszu jest położenie oraz przeznaczenie nieruchomości, które są przedmiotem dzierżawy. Dlatego też dla celów oszacowania wartości rynkowej czynszu należało przyjąć obiekty o podobnym usytuowaniu oraz funkcji, bowiem w takiej sytuacji istnieje największe prawdopodobieństwo, że preferencje najemców będą zbliżone. W niniejszej sprawie biegły wymogi te zrealizował. Jako podstawę wyceny wartości rynkowej czynszu, dot. lokali użytkowych przyjął czynsze uzyskane z wynajmu lokali pochodzących z terenu miasta G., przeznaczonych na cele handlowo - usługowe. Faktem jest, że wszystkie uwzględnione przez biegłego lokale zostały wynajęte w drodze przetargu i każdorazowo "cena przybicia" przewyższała "cenę wywoławczą", przy czym rozbieżności w tym zakresie (zwłaszcza w przypadku lokali położonych przy ul. [...]) były znaczne. Na uwagę zasługuje okoliczność, że analiza umów najmu znajdujących się w posiadaniu organu I instancji pozwala stwierdzić, że generalnie stawki czynszu za najem "zwykły" lokali handlowych/usługowych, położonych przy ul. [...] również kształtowały się na wyższym poziomie niż w przypadku pozostałych lokali. Ogólnie jednak stawki najmu lokali z terenu G. – Ś. podlegały istotnym wahaniom - kształtowały się w przedziale od 10,00 do 113,64 zł za m2. Średnia stawka czynszu za m2 powierzchni wynosiła 43,57 zł. Zdaniem Dyrektora, jakkolwiek unormowania rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego nie odnoszą się wprost do szacowania stawek czynszów za dzierżawę, to jednak skoro, zdaniem biegłego "oszacowanie wartości czynszu rynkowego, który można otrzymamy za oddanie nieruchomości w najem lub dzierżawę zależy bezpośrednio od gry popytu i podaży na lokalnym rynku nieruchomości", to ograniczenia zawarte w przepisie § 5 ust. 1 i 2 powinny również zostać uwzględnione przy szacowaniu tego czynszu, zwłaszcza w sytuacji, gdy biegły w swoich opiniach sam powołuje się na przepisy omawianego rozporządzenia. Dyrektor uznał za zasadne wyłączenie przy szacowaniu wartości rynkowej czynszu stawek dot. lokali, w których stawka najmu przewyższała bowiem o ponad 20 % średnią (tj. przeciętną) stawkę czynszu uzyskiwaną na rynku przy wynajmie lokali użytkowych (wyliczoną przez organ na poziomie 43,57 zł/ m2). W konsekwencji organ stwierdził, że średnia wartość rynkowa czynszu za wynajem 1 m2 lokalu użytkowego stanowiła kwotę 29,10 zł. Organ odwoławczy poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, iż powierzchnia wszystkich lokali znajdujących się w dzierżawionych przez Spółkę budynkach stanowiła 6.010,07 m2, z czego na lokale użytkowe przypadało 2.496,52 m2. Według Dyrektora miesięczna wartość rynkowa czynszu dzierżawnego, dot. dzierżawionych przez Spółkę nieruchomości stanowiła więc kwotę 85.987,86 zł (13.339,13 zł + 72.648,73 zł), a roczna wartość tego czynszu kształtowała się na poziomie 1.031854,32 zł (85.987,86 zł x 12 miesięcy = 1.031.854,32 zł). Uwzględniając wartość wydatków, które Spółka faktycznie obowiązana była w 2006r. ponieść z tytułu realizacji postanowień umowy dzierżawy z dnia 14.12.2005r. (52.958,67 zł) organ odwoławczy określił przychód Spółki z tytułu otrzymania w badanym roku podatkowym częściowo nieodpłatnego świadczenia w wysokości 978.895,65 zł. Następnie, oceniając zasadność nieuznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za koszty, uzyskania przychodów 2006r. wydatków, określonych jako "poniesione na ulepszenie ostatniej kondygnacji budynku przy ul. [...]", Dyrektor zauważył, że: Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji wynika, że: * na mocy umowy z dnia 14 grudnia 2005r. pani H. S. S. oddała Spółce "A" do używania i pobierania pożytków, stanowiącą jej własność, zabudowaną nieruchomość położoną w G., przy ul. [...] i [...], * Spółka "A" (Zamawiająca) - reprezentowana przez członków Zarządu panie I. i H. S. - w dniu 18 stycznia 2006r. zawarła ze Spółką z o. o. "c" z/s w S., przy ul. [...] (Wykonawcą) Umową o roboty budowlane. Przedmiotem umowy było wykonanie prac rozbiórkowych, budowlanych i montaż wyposażenia w ostatniej kondygnacji budynku mieszkalnego położonego w G., [...] (§ 1 pkt 1). Zgodnie z postanowieniami § 1 pkt 2 umowy, zakres rzeczowy, jakościowy i ilościowy robót składających się na przedmiot umowy został zawarty w dokumentacji projektowej, którą miał dostarczyć Zamawiający wraz z pozwoleniem na budowę z dnia 21 lipca 2005r. Zakres prac ("Etapy prac") został opisany w załączniku nr 1 do umowy, * Spółka z tyt. realizacji powyższej umowy poniosła wydatki w łącznej kwocie 976.242,25 zł, z czego bezpośrednio w poczet kosztów uzyskania przychodów (konto usługi obce) zaliczyła kwotę 465.212,91 zł oraz w postaci odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych kwotę 16.018,93 zł. Powyższe wydatki zostały udokumentowane 15 fakturami na łączną wartość 976.242,25 zł, - Spółka dokonała zakupu od firmy D J. A. usługi montażu drzwi z futryną drewnianą, wykonanej na ostatniej kondygnacji budynku mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], przy czym wydatek ten na kwotę 10.395,00 zł netto, udokumentowany fakturą VAT z dnia 26 lipca 2006r., zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, * Spółka - na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 maja 2006r, postawiła do dyspozycji udziałowców oraz członków Zarządu, tj. pań I. i H. S. od 1 lipca 2006r., mieszkanie mieszczące się w budynku przy ul. [...], postanawiając, że wszystkie koszty związane z mieszkaniem ponosi Spółka, * według Zgłoszenia Identyfikacyjnego NIP-1 pani H. S. S. z dnia 14 listopada 2016 r. jej aktualnym, obowiązującym od 10 listopada 2006r. adresem zamieszkania i zameldowania jest G., ul. [...], * według Zgłoszenia Identyfikacyjnego NIP-3 pani I. A. S. z dnia 10 stycznia 2007r. jej aktualnym, obowiązującym od 10 listopada 2006r. adresem zamieszkania i zameldowania jest G., ul [...], * Spółka w toku kontroli przedłożyła oświadczenia z dnia 6 września 2007r., w których wskazano, że: Firma '"C" Spółka z o. o. "jako jedyna wykonywała prace remontowe, budowlane, instalacyjne na powierzchni mieszkalnej oraz remont kapitalny tarasu, wszystkie prace wykonane były na ostatniej kondygnacji budynku G., ul. [...]" oraz, że "wyjście na taras zlokalizowane G., ul. [...] jest związane li tylko z mieszkaniem [...] tego budynku". Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i stwierdził, że omawiane wydatki poniesione na ulepszenie ostatniej kondygnacji budynku przy ul. [...] (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego bezpośrednio oraz w postaci odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym), jako dot. lokalu, który nie był wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności oraz nie został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając przepisy art. 7 ust. 1-2, art. 15, art. 16, art. 16 a ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 16 g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych a także orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (zarówno bezpośrednio jak i w postaci odpisów amortyzacyjnych) może nastąpić, jeżeli podatnik spełni jednocześnie poniższe warunki: * poniesie wydatek, który z woli ustawodawcy nie został wyłączony z kategorii kosztów uzyskania przychodów, * wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, * udokumentuje w sposób nie budzący wątpliwości poniesienie tego wydatku. W ocenie organu odwoławczego z Umowy o roboty budowlane z dnia 18 stycznia 2006r., zawartej ze Spółką z o. o. "C" wynika, że prace w budynku położonym w G. przy ul. [...], były prowadzone na podstawie pozwolenia na budowę wydanego w dniu 21 lipca 2005r., tj. jeszcze przed założeniem Spółki A. Zatem inwestycja ta nie została zaplanowana oraz wykonana w celu realizacji potrzeb Spółki. Spółka po zakończeniu prac budowlanych w lokalu położonym w G. przy ul. [...] nie przeznaczyła go na wynajem ani na swoją siedzibę, a także nie prowadziła w nim działalności gospodarczej. Lokal ten został przeznaczony do dyspozycji udziałowców, a zarazem członków Zarządu Spółki na cele mieszkalne, a nie służbowe. O postawieniu tego lokalu do dyspozycji pań S. Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" postanowiło już w dniu 10 maja 2006r., a więc przed zakończeniem robót i dokonaniem rozliczenia końcowego (które nastąpiło we wrześniu 2006r.). Już w badanym roku podatkowym wspólniczki Spółki zamieszkały w tym lokalu. Na marginesie organ zaznaczył, że pani H. S. w korespondencji prowadzonej z organem I instancji w 2008r. nadal wskazywała adres: G., ul. [...]. Spółka ponosząc wydatki na wykonanie robót budowlanych w w/w lokalu nie brała pod uwagę innego jego przeznaczenia niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pań I. i H. S. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że w dacie poniesienia wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki o niezasadnym stwierdzeniu przez organ I instancji, że przeznaczenie lokalu na cele mieszkaniowe członków Zarządu Spółki w roku 2006r. wyklucza możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów tej części wydatków na ulepszenie, która może być związana z osiąganiem przez Spółkę przychodów w latach następnych w przypadku przeznaczenia tych lokali do odpłatnego udostępniania osobom trzecim. W dalszej kolejności, odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących bezpodstawnego przyjęcia przez organ I instancji, że roboty budowlane wykonane na ostatniej kondygnacji budynku mieszkalnego, położonego przy ul. [...] przez firmę C, zgodnie z protokołem zdawczo – odbiorczym stanowiły element wykonania przebudowy powierzchni mieszkalnej ostatniej kondygnacji budynku Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 12 grudnia 2011r. wezwał Spółkę do wyjaśnienia m. in. jakie wydatki Spółka poniosła w badanym roku podatkowym z tyt. remontu dachu i tarasu w budynku położonym w G., przy ul. [...] oraz wskazania dowodów, które dokumentują poniesienie tych wydatków. Spółka w piśmie z dnia 20 grudnia 2011 r. wyjaśniła, że z tyt. remontu dachu i tarasu wraz z balustradą zabezpieczającą poniosła wydatki w łącznej kwocie 166.147,00 zł netto (dach-85.713zł, taras-43.210 zł, barierka i ściana ochronna - 20.190,00 zł, oraz ułożenie gresu – 17.147 zł). Do wyjaśnień tych strona załączyła Umowę o roboty budowlane z dnia 18 stycznia 2006r. wraz z załącznikiem nr 1, Aneks nr 4 z dnia 12 lipca 2006r. do w/w umowy, Protokół zdawczo - odbiorczy zaawansowania robót nr 2 do umowy o roboty budowlane z dnia 1818 stycznia 2006 r. sporządzony w dniu 21 kwietnia 2006r., Protokół zdawczo - odbiorczy zaawansowania robót nr 4 do umowy o roboty budowlane z dnia 18stycznia 2006r., sporządzony w dniu 28 czerwca 2006r. oraz Protokół zdawczo - odbiorczy zbiorczy do umowy o roboty budowlane z dnia 18 stycznia 2006r., sporządzony w dniu 31 sierpnia 2006r. W dodatkowym piśmie z dnia 24 stycznia 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 12 stycznia 2012 r. Spółka wyjaśniła, że faktury wystawione przez Spółkę "C" nie opisują poszczególnych prac remontowych, takich jak np. dach czy taras natomiast były fakturowane do opłaty wszelkich prac remontowo -budowlanych wynikających z umowy o roboty budowlane z dnia 18 stycznia 2006r. Zdaniem Spółki procentowe wykonanie poszczególnych prac zostało odnotowane w protokołach zdawczo - odbiorczych zaawansowania prac, w tym: w protokole nr 3 z dnia 26maja 2006r. wskazano na 100 % wykonania dachu i kominów na kwotę 85.713,00 zł, zaś w protokole nr 4 z dnia 28 czerwca 2006r. - 100 % wykonania remontu tarasu na kwotę 43.210,00 zł. W ocenie Spółki z umowy z dnia 18 stycznia 2006r. wynika, że jednocześnie miało być wykonywane szereg czynności, a płatności miały być dokonywane po sporządzeniu protokołów określających stopień ich zaawansowania oraz wystawieniu faktury do zapłaty. Skoro Spółka "C" nie wnosi żadnych roszczeń dot. płatności oznacza to, że jest ze Spółką "A" rozliczona. W załączeniu Spółka przedłożyła: - Protokół zdawczo - odbiorczy zaawansowania robót nr 1 do umowy o roboty budowlane z dnia 18 stycznia 2006r., za okres od 9 lutego 2006r. do dnia 14 marca 2006r., - Protokół zdawczo - odbiorczy zaawansowania robót nr 2 do umowy o roboty budowlane z dnia 18stycznia 2006r., za okres od 14 marca 2006r. do dnia 21kwietnia 2006r., - Protokół zdawczo - odbiorczy zaawansowania robót nr 3 do umowy o roboty budowlane z dnia 18 stycznia 2006r., za okres od 21 kwietnia 2006r. do dnia 26 maja 2006r., - Protokół zdawczo - odbiorczy zaawansowania robót nr 4 do umowy o roboty budowlane z dnia 18 stycznia 2006r., za okres od 27 maja 2006r. do dnia 28 czerwca 2006r., - Protokół zdawczo-odbiorczy zbiorczy do umowy o roboty budowlane z dnia 18 stycznia 2006r. W Umowie o roboty budowlane z dnia 18 stycznia 2006r. przewidziano, że zlecone firmie "C" prace wykonawcze płatne będą w 6 etapach po wykonaniu prac i sporządzeniu protokołu odbioru: roboty rozbiórkowe; ściany konstrukcyjne, ściany wewnętrzne; konstrukcja dachu, kominy; posadzki wewnętrzne i zewnętrzne; taras; docieplenie (§ 4, pkt 1.2). Zapłata wynagrodzenia miała następować w terminie 14 liczonych od dnia złożenia faktury (§ 4, pkt 1,2 i pkt 2 umowy). Zgodnie z § 8 umowy Zamawiający ("A") był obowiązany dokonać odbioru przedmiotu umowy lub jego elementu w terminie nie dłuższym ni 7 dni roboczych liczonych od dnia zgłoszenia przez Wykonawcę ("C") gotowości odbioru. W przypadku nie dokonania takiego odbioru przez Wykonawcę w wyznaczonym terminie stan przedmiotu odbioru miał być ustalony protokolarnie przez komisję powołaną przez Wykonawcę. Taki protokół miał stanowić podstawę do wystawienia faktury przez Wykonawcę na równi z protokołem sporządzonym przez Zamawiającego. W załączniku nr 1 do tej umowy przedstawiono poszczególne etapy prac. Do umowy z dnia 18 stycznia 2006r. zostały sporządzone aneksy, w których dokonano zmiany wysokości wynagrodzenia oraz rozszerzono zakresy robót. Z przedłożonych przez Spółkę protokołów zdawczo - odbiorczych wynika, że: * do dnia 21 kwietnia 2006r. prace w zakresie konstrukcji dachu i kominów były zaawansowane w 50 %, taras - 0 %, (Protokół nr 2), * do dnia 26 maja 2006r. konstrukcja dachu i kominów była wykonana w 100 %, taras - 0 %, (Protokół nr 3), * do dnia 28 czerwca 2006r. prace dot. tarasu były zrealizowane w 100 % (Protokół nr 4), * na dzień sporządzenia Protokołu zdawczo - odbiorczego zbiorczego (31 sierpnia 2006r.) jako wykonane w 100 % zostały wskazane wszystkie roboty, w tym dot.: tarasu (na kwotę 43.210,00 zł), położenia granitogresów na tarasie (12.102,00 zł) oraz wykonania cokołu na tarasie (4.932,00 zł), * odbiór prac dot. położenia granitogresów na tarasie oraz wykonania cokołu na tarasie miał zostać dokonany na podstawie protokołów cząstkowych o numerach 5 i 6. Spółka protokołów takich nie przedłożyła. Pomimo wezwań organu odwoławczego Spółka nie wskazała jednoznacznie faktur, które dokumentują poniesienie wymienionych przez nią wydatków na remont dachu i tarasu w budynku położonym w G., przy ul. [...], na łączną kwotę 166.147,00 zł netto, w tym dot.: * dachu - 85.713,00 zł, * tarasu - 43.210,00 zł, * barierki i ściany ochronnej - 20.190,00 zł, * ułożenia gresu - 17.147,00 zł. Przedłożone przez stronę dowody nie pozwalają, zdaniem organu, na przyporządkowanie wskazanych przez nią wydatków poszczególnym fakturom, wystawionym przez wykonawcę robót: "C" Spółka z o. o., zwłaszcza, że na fakturach tych znajduje się jedynie ogólny opis zafakturowanych robót. Ponieważ jednak, zgodnie z zapisami protokołu zdawczo - odbiorczego zbiorczego do umowy o roboty budowlane z dnia 18 stycznia 2006r., na dzień 31 sierpnia 2006r. całość prac zleconych Firmie "C" została zrealizowana Dyrektor uznał, że strona faktycznie poniosła omawiane wydatki we wskazanej powyżej wysokości w badanym roku podatkowym. Z uwagi na charakter tych wydatków stwierdził jednak, że stanowią one inwestycję w obcym środku trwałym. Zdaniem organu odwoławczego z cytowanych powyżej przepisów wynika, że nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego mogą być przez podatnika rozliczone jedynie w dłuższym okresie czasu, w formie odpisów amortyzacyjnych. Jedynie wydatki remontowe, czyli poniesione w celu przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, stanowią dla podatnika koszt podatkowy w dacie ich poniesienia. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że Spółka "A" budynek położony w G., przy ul. [...] wydzierżawiła w dniu 14 grudnia 2005r. W dniu 18 stycznia 2006r. zawarła z firmą "C" Umowę o roboty budowlane, której przedmiotem było wykonanie prac rozbiórkowych, budowlanych i montaż wyposażenia w ostatniej kondygnacji tego budynku, przy czym pozwolenie na budowę dot. tej inwestycji zostało wydane już w dniu 21 lipca 2005r. W ocenie organu powyższe oznacza, że poniesienie omawianych wydatków nie wiązało się koniecznością odtworzenia stanu pierwotnego budynku, który uległ zużyciu w toku jego eksploatacji przez Spółkę. Zdaniem Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowe wydatki wiązały się z ulepszeniem przedmiotowego budynku. Przy czym Spółka sama, jak wynika z jej wyjaśnień, całość prac potraktowała jako inwestycję i wskazała, że: "Koszty inwestycji, po kontroli i sugestii organu I instancji, wprowadzono do cyklu amortyzacji, a następnie do kosztów z tytułu amortyzacji". Warunkiem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (w postaci odpisów amortyzacyjnych) było ich wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, jako inwestycji w obcym środku trwałym. Wskazując na przepis art. 16 d ust. 2 oraz art. 16 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor wskazał, że bezspornym jest, że Spółka już po końcowym odbiorze robót w budynku położonym przy ul. [...] i zafakturowaniu całości prac wprowadziła do ewidencji środków trwałych (na podstawie dowodu OT nr 11 z 30 września 2006r.) środek trwały w postaci ulepszenia budynku (kamienicy), przy czym jego wartość ustaliła z uwzględnieniem nakładów udokumentowanych 5 fakturami wystawionymi przez Firmę "C". W tej zaś sytuacji Dyrektor stanął na stanowisku, że Spółka ujawniła inwestycję w obcym środku trwałym w ewidencji środków trwałych i uznał za zasadne naliczenie odpisów amortyzacyjnych od wskazanych przez Spółkę robót budowlanych dot. dachu i tarasu wraz z balustradą zabezpieczającą. Mając na uwadze fakt, że: - Spółka wskazała ogólną wartość tych wydatków na poziomie 166.147,00 zł netto, - Spółka miała uzgodnioną z organem I instancji (protokół z dnia 20 czerwca 2006r.) prognozę proporcji, w jakiej przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług - 82 %, - wszystkie usługi w zakresie robót budowlanych, wykonane przez firmę "C" na podstawie umowy z dnia 18 stycznia 2006r. podległy opodatkowaniu 7 % stawką podatku od towarów i usług organ odwoławczy ustalił wartość początkową wskazanego środka trwałego na poziomie 168.240,45 zł, zgodnie z poniższym wyliczeniem: * 166.147,00 zł x 7 % = 11.630,29 zł (łączna wartość podatku VAT), * 11.630,29 zł x 18 % = 2.093,45 zł (wartość podatku VAT, który nie podlega odliczeniu), * 166.147,00 zł+ 2.093,45 zł = 168.240,45 zł (wartość początkowa). Uwzględniając postanowienia art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz okoliczność, że Spółka dla celów dokonywania odpisów od inwestycji w obcym środku trwałym przyjęła roczną stawkę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10 % Dyrektor wyliczył roczną wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie 16.824,04 zł [168.240,45 zł x 10 %]. Następnie organ odwoławczy ustalił miesięczny odpis amortyzacyjny (1.402,00 zł), dzieląc roczną kwotę odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w roku [16.824,04 zł + 12 = 1.402,00 zł], a tym samym wyliczył wartość odpisów amortyzacyjnych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w 2006r., na poziomie 4.206,00 zł [1.402,00 zł x 3 miesiące (X-XII 2006r.)]. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, wskazując na naruszenie: - przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6 a, art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne i oparte na niedostatecznym i zawierającym błędne dane materialne dowodowym przyjęcie, że podatnik osiągnął nieodpłatne korzyści z tytułu ponoszenia czynszu za dzierżawę nieruchomości zaniżonego w stosunku do stawek rynkowych, - przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art., 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez: - oparcie poczynionych przez organ ustaleń faktycznych dotyczących wysokości czynszu dzierżawnego obciążającego podatnika, niemal wyłącznie na opiniach biegłego oraz informacjach z jednostek gminnych zarządzających lokalami komunalnymi i poprzez odmowę dopuszczenia innych dowodów, w szczególności wnioskowanego przez podatnika dowodu z opinii innego biegłego, - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nienależyte wypełnienie obowiązku nakazującego organom dokonanie należytej oceny prawidłowości opinii biegłego – pomimo formalnej błędności tych opinii i pomimo zwrócenia przez podatnika organowi II instancji uwagi na te błędy już w trakcie przesłuchania biegłego w dniu 22 lutego 2011 r. oraz pomimo wykazania w treści wniesionego przez podatnika odwołania rażących błędów tej opinii, - rozstrzygniecie przez organ istniejących w sprawie wątpliwości w sposób pomijający zasadę bezstronności, nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżąca wyjaśniła, że przyjęta przez stronę umowy dzierżawy stawka czynszu sama w sobie nie stanowi dowodu o nieekwiwaletnosći świadczeń stron, mając na uwadze, że zawarta pomiędzy nimi umowa miała charakter ponadstandardowy z uwagi na inne niż zapłata czynszu dodatkowe obowiązki dzierżawcy, takie jak m.in. obowiązek dokonywania wszelkiego rodzaju napraw i remontów przez okres najbliższych 30 lat, czy opłacania podatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 852/12 uchylił zaskarżoną decyzję. Za uzasadniony uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w zakresie określenia wartości rynkowej częściowo nieodpłatnego świadczenia na rzecz strony skarżącej, związanego z zawartą przez spółkę z H. S. S. umową dzierżawy nieruchomości, w wyniku czego doszło też do naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz ust. 6 a u.p.d.o.p. Powołując na art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej WSA stwierdził, że w wyniku uchybienia normom regulującym postępowanie podatkowe doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 6 pkt 4 i art. 12 ust. 6 a u.p.d.o.p. Uznał, że jeżeli strona konsekwentnie podtrzymuje stanowisko, że otrzymane świadczenie było w istocie ekwiwalentne, a więc podlegało odpłatności odpowiadającej wartości rynkowej, przy wyliczaniu wartości częściowo nieodpłatnych świadczeń, organ ma obowiązek oprzeć swoją decyzję na opinii biegłych w związku z wynikającym z art. 12 ust. 6 a u.p.d.o.p. nakazem zastosowania art. 14 ust. 3 tejże ustawy. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że świadczony przez spółkę czynsz nie był ekwiwalenty w stosunku do świadczenia w postaci możliwości korzystania i pobierania pożytków z przedmiotu dzierżawy. Miesięczna wysokość czynszu została ustalona w umowie w wysokości 2000 zł. Tak ukształtowana wysokość opłaty, mając na uwadze, że została określona za dzierżawkę kilku nieruchomości znajdujących się w centrum G., zasadnie została zakwestionowana przez organ jako stawka, której wysokość musi odbiegać od wartości rynkowej czynszu za przedmiot dzierżawy tak znacznych rozmiarów i tak znacznej wartości. W ramach postępowania organy podjęły działania, które, co do samej zasady, potwierdziły fakt zaniżenia wysokości czynszu, nie rozstrzygając jednak w prawidłowy sposób o rzędzie wielkości dokonanego przez strony umowy zaniżenia, a w konsekwencji o wielkości uzyskanej w tym zakresie przez spółkę korzyści (przekładającej się wprost proporcjonalnie na wysokość częściowo nieodpłatnego świadczenia, którego spółka nie zgłosiła do opodatkowania). Organy nie naruszyły tym samym zasady swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, w jakim uznały w oparciu o zasady logiki oraz kierując się doświadczeniem życiowym, że strony umowy zaniżyły wysokość czynszu dzierżawnego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że opłata 2000 zł jest sumą znacznie niższą od opłaty, jakiej podejmujący racjonalne działania właściciel mógł w 2006 r. żądać łącznie za dzierżawę 4 domów wielorodzinnych oraz działki położonych w atrakcyjnej miejskiej lokalizacji (według ustaleń organu I instancji, który przyjął, że przedmiotem najmu było łącznie 6 010, 07 m2 powierzchni, stawka czynszu za jeden m2 wyniosła mniej niż złotówkę). Sąd podkreślił, że przed zleceniem wykonania opinii, w trybie o którym mowa w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., organ podjął działania, mające na celu zgromadzenie dokumentacji, która potwierdziła fakt zaniżenia wysokości czynszu w zawartej przez spółkę umowę dzierżawy. W tym zakresie pozyskane zostały przez organ m.in. informacje dotyczące sposobu kształtowania się na rynku lokalnym w G. wysokości stawek czynszów najmu. Ponadto organ I instancji, na podstawie umów najmu zgłoszonych do tego organu oraz umów okazanych w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych, ustalił średnie stawki czynszu (bez kosztów eksploatacyjnych) dla nieruchomości lokalowych handlowo - usługowych oraz nieruchomości lokalowych z funkcją mieszkalną, usytuowanych w dzielnicach G.-Ś. oraz G.-D. L. w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. Poddał także ocenie średnie stawki czynszu stosowane przez spółkę na podstawie przedstawionych w toku postępowania podatkowego zestawień sprzedaży za miesiące styczeń i grudzień 2006 r. Sąd podzielił zarzut skarżącej, że z żadnego przeprowadzonego w sprawie dowodu, w tym opinii biegłego rzeczoznawczy, nie wynika jak wysoka, w ocenie organów, powinna być ostatecznie prawidłowa (tj. rynkowa) cena czynszu za łączną dzierżawę opisanych w umowie nieruchomości. Sąd stwierdził, że w przypadku zaniżenia czynszu dzierżawy za wartość nieodpłatnego świadczenia nie powinna być przyjęta suma jaką spółka mogła osiągnąć z podnajmu wszystkich wchodzących w skład poszczególnych nieruchomości lokali, lecz suma jaką dzierżawca zaoszczędził w związku z wynajęciem 4 dużych nieruchomości za zaniżoną stawkę czynszu. Zastosowane przez organ wyliczenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia w wysokości odpowiadającej wartości czynszów stosowanych na rynku w odniesieniu do lokali mieszkalnych, czy użytkowych nie jest więc prawidłowe. Wyliczając wysokość nieodpłatnego świadczenia w oparciu o nieruchomości lokalowe, organ całkowicie pomija m.in., że przedmiotem dzierżawy, a więc i przedmiotem umówionego czynszu była także jedna niezabudowana nieruchomość gruntowa. Przedmiotem zawartej pomiędzy spółką a H. S. S. umowy dzierżawy nie były bowiem poszczególne lokale, ale całe nieruchomości (kamienice) wraz z gruntem oraz także jedna niezabudowana działka gruntu. Określając wysokość częściowo nieodpłatnego świadczenia organy winny zatem posiłkować się rynkowymi wysokościami czynszu dzierżawy podobnego rodzaju nieruchomości jako całości, a nie zsumowanymi wyłącznie dla celów niniejszego postępowania czynszami najmu poszczególnych lokali wchodzącymi w skład tylko niektórych z nich. Wydane na zlecenie organu opinie biegłego z tych samych względów nie określiły wartości rynkowej czynszu dzierżawy jaka powinna być przyjęta w umowie. Stosując metodę porównawczą biegły wziął pod uwagę jedynie nieruchomości lokalowe, podczas gdy przedmiotem dzierżawy zawartej przez spółki były nieruchomości obejmujące całe budynki oraz grunty jako całość. W konsekwencji dalsze wyliczenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia w oparciu o art. 12 ust. 6 a u.p.d.o.p. również zostały obarczone błędem. Wypływające z opinii biegłego wnioski (wysokość rynkowych stawek czynszu dla nieruchomości lokalowych) WSA uznał za nieprzydatne dla ustalenia wysokości częściowo nieodpłatnego świadczenia, które stanowiło przychód spółki w 2006 r. Brak ustalenia wartości rynkowej czynszu za określone w umowie nieruchomości stanowi o niewyjaśnieniu przez organ jednej z istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. realnej wysokości dokonanego przez strony umowy zaniżenia wysokości czynszu. Zdaniem Sądu organ naruszył jednocześnie zasadę swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że wydane w sprawie opinie biegłego, dotyczące analizy cen czynszów poszczególnych nieruchomości lokalowych, są miarodajne dla ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez spółkę w związku z dzierżawą czterech położonych G., zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Zawarta w opiniach wycena, stanowiąca postawę przyjęcia przez organ, że podatnik zaniżył wysokość osiągniętego w 2006 r. przychodu, została oparta na błędnych założeniach. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien na nowo ocenić podstawy do podwyższenia przychodu spółki z tytułu zawartej w dniu 14 grudnia 2005 r. umowy dzierżawy nieruchomości. W tym celu należy zlecić biegłemu z dziedziny wyceny nieruchomości wykonanie nowej opinii w przedmiocie należnego za dzierżawę czynszu, przy uwzględnieniu, że przedmiotem dzierżawy nie były poszczególne lokale, lecz całe budynki wraz z gruntami. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku celem ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ podatkowy w niewyczerpujący sposób przeprowadził postępowanie dowodowe i że wymaga ono uzupełnienia oraz, że dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni wystarczał dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszystkie istotne elementy prawidłowo zakreślonego postępowania dowodowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., - art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przedstawieniu stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego i uznanie, że materiał dowodowy stanowiący akta sprawy nie dawał podstaw do określenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 7 ust. 1-2, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1387/13 uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uzasadniając wyrok Sąd kasacyjny wskazał, że uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji jest lakoniczne i ogólnikowe, czym narusza przepisy postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu brak jest również wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. NSA wyjaśnił, że kwestie sporne w niniejszej sprawie dotyczyły m. in. zaniżenia przychodów w łącznej kwocie 346 579, 99 zł, z tytułu nieodpłatnego udostępniania mieszkania członkom zarządu i z tytułu częściowo uzyskanego nieodpłatnego świadczenia, jak i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 37 728,66 zł o wydatki spółki na zakup projektów instalacji sanitarnej oraz dotyczące amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i zestawie komputerowym. Zdaniem NSA zaprezentowane przez WSA stanowisko nie wynika ze zgromadzonych akt sprawy, jak i jej oceny. Okoliczność, że umowa dotyczyła "całości nieruchomości", nie może przesądzać, że przedmiotem najmu nie były także poszczególne lokale. Wynika to z treści umowy dzierżawy z dnia 14 grudnia 2005 r., w której na mocy § 1 pkt 3 dzierżawca miał prawo oddawania przedmiotu dzierżawy, w całości lub dowolnej części.... Również opinie biegłego, jak i zaprezentowane stanowisko zawarte w treści zaskarżonej decyzji (s. 23 – 30) w sposób jednoznaczny wskazują, że w poszczególnych budynkach będących przedmiotem dzierżawy znajdowały się zarówno lokale mieszkalne, jak i usługo - handlowe. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominął kwestie sporne i ich ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe oraz wynikające z dowodu z opinii biegłego. Sąd I instancji pominął także w swoich rozważaniach kwestie związane z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wymienionych wcześniej wydatków w kwocie 37 728,66 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługuje ponadto zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1387/13 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa jedynie w odniesieniu do wymogów uzasadnienia określonych w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA jednoznacznie stwierdzono, że "okoliczność, że umowa dotyczyła "całej nieruchomości" nie może przesądzać, że przedmiotem najmu nie były także poszczególne lokale". Wskazano, że z treści umowy dzierżawy z 14 grudnia 2005 r. wynika uprawnienie dzierżawcy do oddania przedmiotu dzierżawy, w całości lub dowolnej części podmiotom, jednostkom i osobom trzecim, do używania lub użytkowania, odpłatnego lub nieodpłatnego, na dowolnej podstawie faktycznej lub prawnej, w tym do poddzierżawiania (§ 2 pkt 1 lit. d umowy). Zauważono, że również opinie biegłego w jednoznaczny sposób wskazują, że w poszczególnych budynkach, będących przedmiotem dzierżawy, znajdowały się zarówno lokale mieszkalne, jak i usługowo – handlowe. Sąd II instancji wskazał również, że sporna kwestią jest nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 37.728,66 zł wydatkowanej na zakup projektów instalacji sanitarnej, zaniżenie przychodów z tytułu nieodpłatnego udostępnienia mieszkania członkom zarządu, kwestia amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i zestawie komputerowym (k. 10 uzasadnienia wyroku). Ponownie rozpoznając sprawę Sad zobowiązany jest zatem do rozstrzygania w granicach sprawy (art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 12 ust. 6 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. nie odsyła przy ustalaniu wartości przychodu na podstawie cen rynkowych do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis nie wyklucza wykorzystania środka dowodowego, jakim jest dowód z opinii biegłego. Należy bowiem stwierdzić, że – po pierwsze – art. 12 ust. 5a i 6a u.p.d.o.p. odsyła do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., co raczej zawęża możliwość jego stosowania przy ustalaniu wartości rynkowej, o której mowa w art. 12 ust. 5a oraz 6a u.p.d.o.p., ustawodawca nie przewidział bowiem jego stosowania wprost. Po drugie – art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zawiera takiego odesłania przy ustalaniu wartości rynkowej, co oznacza, że przy jej określaniu można skorzystać z przewidzianych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych, w tym dowodu z opinii biegłego. Jest to zresztą pogląd podzielany w literaturze przedmiotu: "Z kolei dla stosowania art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. konieczna jest analiza cen rynkowych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy (praw). Ten obowiązek spoczywa na organie podatkowym. W wielu sytuacjach niezbędne będzie powołanie biegłego celem określenia wartości odpłatności za korzystanie z rzeczy (prawa) bądź otrzymanej usługi, co wymaga czasochłonnej pracy." – A. Mariański, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, WKP 2012 (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1094/12). Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na postawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Strona konsekwentnie podtrzymuje stanowisko, że otrzymane świadczenie było w istocie ekwiwalentne, a więc podlegało odpłatności odpowiadającej wartości rynkowej, przy wyliczaniu wartości częściowo nieodpłatnych świadczeń, organ ma obowiązek oprzeć swoją decyzję na opinii biegłych w związku z wynikającym z art. 12 ust. 6 a P.d.o.p. nakazem zastosowania art. 14 ust. 3 tejże ustawy. W przypadku zakwestionowania przez organ ekwiwalentności świadczeń wynikających z zawartej przez strony umowy dzierżawy nieruchomości, odpowiednie zastosowanie wynikającej z art. 14 ust. 3 normy oznacza, że po bezskutecznym wezwaniu strony do zmiany wysokości wyrażonej w umowie dzierżawy wartości czynszu lub w przypadku nie wskazania przez nią przyczyn, które uzasadniałyby ustalenie czynszu w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi strona, czyli w tym przypadku wydzierżawiający. Strona skarżąca nie zaliczyła do przychodów roku 2006 częściowo nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez nią w związku z zawartą z H. S. S. umową dzierżawy 4 nieruchomości położonych w G. obejmujących: nieruchomość przy ul. [...] (stanowiącą zabudowaną działkę gruntu nr 98, o powierzchni 569 m2), nieruchomość przy ul. [...] i [...] (stanowiąca zabudowaną działkę gruntu o powierzchni 633 m2), nieruchomość przy ul. [...] (stanowiąca zabudowaną działkę gruntu nr 654/5 o powierzchni 1847 m2) oraz nieruchomość przy ul. [...]. (stanowiącą działkę gruntu nr 649/5 i 653/5 o łącznej powierzchni 1817 m2). Okolicznością bezsporną jest umowne ustalenie czynszu w kwocie łącznej po 2.000 zł miesięcznie. Świadczony przez Spółkę czynsz nie był ekwiwalenty w stosunku do świadczenia w postaci możliwości korzystania i pobierania pożytków z przedmiotu dzierżawy. Opłata za dzierżawę kilku nieruchomości znajdujących się w G. zasadnie została poddana weryfikacji organu w celu wyjaśnienia czy odbiega od wartości rynkowej czynszu za przedmiot dzierżawy tak znacznych rozmiarów i tak znacznej wartości. W niniejszej sprawie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe i w aktach sprawy znajdują się cztery opinie sporządzone przez biegłego na okoliczność najbardziej prawdopodobnych na dzień 1 stycznia 2006 r. miesięcznych stawek czynszu za wynajem/dzierżawę lokali w poszczególnych budynkach, informacje o umowach najmu zgłoszonych w Urzędzie Skarbowym, informacje o powierzchni lokali znajdujących się w dzierżawionych przez skarżącą budynkach oraz o wysokości stawek czynszów najmu nieruchomości zabudowanych wydzierżawionych w 2006r. przez Gminę Miasta na cele handlowo - usługowe ( o powierzchni 790 m2 - stawka 11,52 zł/ m2, o powierzchni 300 m2 - stawka 41,97 zł/mz), zasobów administrowanych przez B (lokale mieszkalne - stawki od 2,95 zł/m2 do 21,55 zł/m2, lokale handlowo - użytkowe położone na parterze - stawki od 12,00 zł/m2 do 74,63 zł/m2, lokale użytkowe - biura, położone na wyższych kondygnacjach - stawki od 9,32 zł/m2 do 32,00 zł/m2), gminnych lokali użytkowych (w strefie centralnej - stawki od 4,63 zł/m2 do 92,60 zł/m2) oraz gminnych lokali mieszkalnych (stawki obowiązujące od czerwca 2002r., w zależności od kategorii mieszkań: od 1,34 zł/m2 do 4,61 zł/m2). Na podstawie umowy z 28 października 2005 r. została zawiązana A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny Rep. A nr [...]). Założycielkami Spółki były pani H. S. S. oraz pani I. A. S. Zgodnie z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5 kwietnia 2006 r. kapitał zakładowy Spółki wynosił 50.000 zł, dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów po 50 zł każdy. Każda ze wspólniczek posiadała po 500 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł. Zarząd Spółki w 2006 r. był dwuosobowy – jego członkami były pani H. S. S. – członek Zarządu oraz pani I. A. S. – członek Zarządu. W dniu 14 grudnia 2005 r. została zawarta na czas oznaczony od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2035 r. "Umowa dzierżawy nieruchomości" pomiędzy panią H. S. S. (wydzierżawiającą) a Spółką z o.o. A z siedzibą w G. (dzierżawcą) [tom I, k. nr 175-181]. W 2006 r. przedmiotem działalności Spółki było zarządzanie nieruchomościami położonymi w G. przy: 1. ul. [...], 2. ul. [...], 3. ul. [...], 4. ul. [...]. Właścicielką powyższych nieruchomości była pani H. S. S. Wyjaśnienia skarżącej dotyczące sposobu kalkulacji czynszu na poziomie po 2.000 zł miesięcznie zasadnie zostały uwzględnione przez organ w ustaleniu przedmiotu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nie jest w istocie sporne, że celem umowy było pozostawienie jak największej ilości środków pieniężnych do dyspozycji Spółki, z głównym przeznaczeniem na dokapitalizowanie dzierżawionych budynków, czyli przeprowadzenie gruntownych remontów, w wyniku czego podniesiony zostanie standard wynajmowanych lokali, co spowoduje uzyskiwanie wyższych przychodów czynszowych. Bezsporny jest również określony przez strony katalog obowiązków wykraczających poza regulacje prawne dot. instytucji dzierżawy, a więc: - wykonywania obowiązków, obciążających z zasady właściciela nieruchomości, w szczególności w zakresie ochrony przeciwpożarowej, - dokonywania remontów i innych celowych nakładów na nieruchomości, w tym: nakładów koniecznych, użytecznych i innych, - wykonywania wszystkich czynności remontowych, naprawczych, rekonstrukcyjnych i modernizacyjnych dotyczących przedmiotu dzierżawy, w tym: obowiązkowych przeglądów technicznych, kominiarskich itp., - utrzymania porządku i czystości na terenie całego przedmiotu dzierżawy, - ponoszenia wszelkich podatków, kosztów, opłat i ciężarów związanych z użytkowaniem przedmiotu dzierżawy lub z jego własnością, - ubezpieczenia nieruchomości, w szczególności od zdarzeń losowych, w tym: od ryzyka pożaru, powodzi, uderzenia pioruna, wybuchu, upadku statku powietrznego, wydostania się wody i innych cieczy lub pary z urządzeń wodno - kanalizacyjnych lub technologicznych, - ponoszenia pełnej odpowiedzialności za wszystkie szkody powstałe w nieruchomościach, w tym: za pogorszenie, zniszczenie lub utratę tych nieruchomości lub ich części. Sąd podziela pogląd, że definicja pojęcia "ekwiwalent" nie wyklucza możliwości uznania za świadczenie wzajemne również wykonanych usług, jednak skarżąca Spółka ani w toku postępowania, ani w skardze nie wskazała, jakich ewentualnie usług (i na jaką wartość) zrealizowanych przez nią na rzecz Wynajmującej, organ nie uwzględnił przy ocenie ekwiwalentności świadczeń wynikających z umowy dzierżawy z dnia 14 grudnia 2005r. Ekwiwalent musi posiadać konkretny, a nie hipotetyczny, wymiar finansowy. Świadczenie ekwiwalentne może się wiązać zarówno z otrzymaniem konkretnej korzyści majątkowej, poniesieniem określonego wydatku, jak też z jego zaoszczędzeniem. Trudno jednak uznać, że ekwiwalentem świadczenia jest ryzyko, że w nieokreślonej przyszłości być może będzie musiała ponieść bliżej nieokreślone wydatki na dzierżawione nieruchomości. Umowa z dnia 14 grudnia 2005r. nie zawiera katalogu i planu remontowego oraz obowiązku wykonania określonych prac, bądź wyliczenia czynszu z uwzględnieniem planowanych nakładów. W umowie wskazano obowiązek dokonywania przez Dzierżawcę remontów i innych celowych nakładów na nieruchomości, w tym: nakładów koniecznych, użytecznych i innych oraz wykonywania wszystkich czynności remontowych naprawczych, rekonstrukcyjnych i modernizacyjnych dotyczących przedmiotu dzierżawy. W § 4 umowy dzierżawy ustalono wartość czynszu dzierżawnego. Spółka poniosła w tego tytułu w 2006 r. wydatki w łącznej wysokości 24.000 zł. W § 8 pkt 1 umowy na Spółkę nałożono również obowiązek ubezpieczenia wchodzących w skład przedmiotu dzierżawy nieruchomości zabudowanych w szczególności od zdarzeń losowych. Jednocześnie zastrzeżono, że jako osoba uprawniona do otrzymania odszkodowania w treści umowy (polisy) ma zostać wskazana wydzierżawiająca. Spółka w 2006 r. zawarła umowy ubezpieczenia nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy. Wydatki z tytułu składek za 2006 r. uznano za ponoszone w związku z realizacją postanowień umowy dzierżawy. W § 6 pkt 1 i 3 umowy przewidziano, że Spółka miała uregulować we własnym zakresie i na własny rachunek wszelkie podatki, koszty, opłaty i ciężary związane z użytkowaniem przedmiotu dzierżawy lub jego własnością, w tym: podatek od nieruchomości. Mimo treści obowiązującego w 2006 r. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) uwzględniono faktycznie uiszczony przez skarżącą podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 28.830 zł, gdyż wydatki te również wiązały się z wykonywaniem przez Spółkę obowiązków wskazanych w umowie. Ustalono łączną wartość wydatków poniesionych w 2006 r. z tytułu realizacji postanowień umowy w kwocie 52.958,67 zł. Sąd nie podziela zarzutu wywodzonego z przekonania podatnika, że nie tylko czynsz, ale też ryzyko i koszty przyjęcia na siebie innych, niestandardowych obowiązków jest świadczonym przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego ekwiwalentu za użytkowanie rzeczy. Podkreślić należy, że konstruując umowę dzierżawy strony dały wyraz decyzji, że świadczenie czynszu uzyskiwane przez właścicielką (wydzierżawiającą) będzie niskie. Zaniechano w szczególności wskazania katalogu prac remontowych i ich wartości, przyjmując możliwość uczynienia przez skarżącą ewentualnych nakładów w obcym środku trwałym. W niniejszej sprawie nie zostały podane wartości wydatków poczynionych przez Spółkę na remonty i modernizację w 2006 r., co uniemożliwia rozważanie ekwiwalentności na poziomie kwot rzeczywiście świadczonych. Niewątpliwie nie jest dopuszczalne multiplikowanie skutku jednego wydatku w sferze kosztów zarówno przez korzystanie z ograniczenia mechanizmu świadczeń nieodpłatnych, jak i kosztów uzyskania przychodów (również w formie odpisów amortyzacyjnych). W toku postępowania administracyjnego strona złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego. Wbrew zarzutom skarżącej w ocenie Sądu organ w uprawniony sposób oddalił ten wniosek dowodowy, uznając opinie biegłego K. M. za prawidłowe i mogące podlegać ocenie w celu ustalenia istotnych okoliczności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił ustalenie rynkowej wartości czynszu dzierżawy nieruchomości. W ocenie Sądu wnioski opinii biegłego nie są niezgodne z tezą dowodową wynikającą z decyzji kasacyjnej organu II instancji. Odwołanie do pojęcia "średniej stawki czynszu" jest wynikiem stosowanych w umowach różnych stawek wykluczających inne niż przyjęte przez organ definicje "rzeczywistej ceny rynkowej". Powyższe sformułowanie we wskazaniach decyzji kasacyjnej nie może skutkować pozbawieniem organu podatkowego sfery ustaleń określonej przepisami prawa wyżej powoływanymi w zakresie przedmiotu dowodu z opinii biegłego. Wbrew stanowisku skarżącej trudności związane z ustaleniem czynszu w sposób zindywidualizowany uzasadniają poszukiwania w sferze stanów zbliżonych, o określonym stopniu podobieństwa poddanego analizie. W sprawie została wyjaśniona metodologia sporządzania opinii przez biegłego i przesłanki posługiwania się metodą porównawczą oraz metodą korygowania ceny średniej. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny formalnej prawidłowości opinii biegłego. Przyjęcie przez biegłego, że nieruchomości lokalowe stanowią nieruchomości podobne, zostało również potwierdzone jako prawidłowe w wyroku sądu II instancji. Wykazanie w niniejszej sprawie, że treść § 12 umowy odnosi się do wydatków bieżących, a po zakończeniu dzierżawy nieruchomości mają zostać zwrócone w niepogorszonym stanie, uzasadnia wniosek, że nie zostały potwierdzone zarzuty strony o specyfice przedmiotowej umowy w zakresie innym niż uwzględnione świadczenia ubezpieczenia i podatkowe. W aktach sprawy znajduje się informacja B (G., ul. [...]) (pismo z dnia 24 października 2008 r.) o wysokości czynszów w administrowanych przez nie zasobach w 2006 r. B przekazało zestawienia zawierające wskazanie lokalizacji poszczególnych lokali, ich powierzchni, wysokość czynszu za 1 m2 oraz czasu trwania umowy – z podziałem na lokale użytkowe oraz mieszkalne (tom II k. nr 1034-1037). Jednocześnie w piśmie z dnia 3 stycznia 2012 r. B wyjaśniło, że dane te nie obejmują wszystkich lokali, a jedynie ich przekrój – z uwzględnieniem najwyższych i najniższych wartości. Zasadnie dostrzeżono treść art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 693 § 1 oraz art. 693 § 1k.c. Umowy dotyczą korzystania z rzeczy lub praw, mają cechy stosunku prawno-zobowiązaniowego. W obu przypadkach ekwiwalentem za udostępnienie rzeczy lub prawa jest czynsz, a dodatkowo dzierżawca jest uprawniony do pobierania pożytków z tych rzeczy lub praw, zatem odpłatność z tytułu dzierżawy kształtuje się na poziomie zbliżonym do stawek czynszu za najem. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organ II instancji nie wyjaśnił w toku postępowania, czy w 2006 r. na rynku istniały popyt i podaż na dzierżawę takich nieruchomości, jak te, których dotyczyła umowa zawarta przez skarżącą. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek nie tylko podjęcia niezbędnych działań w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, ale również dokonania – według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania – oceny wartości poszczególnych środków dowodowych ora wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne. Treść opinii biegłego nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy, gdyż to na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wartości rynkowej świadczenia z uwzględnieniem opinii biegłego. Opinia biegłego stanowi materiał dowodowy podlegający takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Biegły powołany w sprawie dokonał w granicach swoich kompetencji wyboru metody oszacowania wartości tego czynszu oraz materiału porównawczego koniecznego do szacowania. Ocena postanowień umowy dzierżawy z dnia 14 grudnia 2005 r., ustalenie wysokości spoczywających na skarżącej w związku z realizacją tej umowy obciążeń, a w konsekwencji ustalenie wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez skarżącą z tego tytułu należało do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Biegły w przedmiotowych opiniach oszacował najbardziej prawdopodobne na dzień 1 stycznia 2006 r. miesięczne stawki czynszu za wynajem /dzierżawę lokali w poszczególnych budynkach. Organ poddał ocenie wnioski zawarte w opiniach, kierując się pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Oszacowano wartości czynszu dzierżawnego za te nieruchomości z uwzględnieniem powierzchni lokali. W niniejszej sprawie nie znajduje uzasadnienia zarzut Spółki, że do porównania przyjęto wyłącznie nieruchomości lokalowe, podczas gdy przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez Spółkę są nieruchomości obejmujące całe budynki, w tym: ich fundamenty, dachy, podwórza, przyłącza itp., tj. elementy, które nie są przedmiotem najmu poszczególnych lokali gminnych, przyjętych przez biegłego do porównania. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał zasadność stanowiska, że Spółka miała potencjalne możliwości pobierania pożytków nie tylko z dzierżawionych lokali, ale również działek gruntów, dzierżawionych wraz z budynkami, gdyż znalazło to potwierdzenie w fakcie, że na mocy umowy z dnia 20 maja 2005 r. Spółka w 2006 r. wynajmowała firmie "E" nie tylko lokal użytkowy położony w G. przy ul. [...], ale również 90 m2 podwórka (tom I, k. 54). Ponadto organ II instancji poddał analizie umowy najmu znajdujące się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził, że brak było wyraźnej zależności pomiędzy powierzchnią poszczególnych wynajmowanych lokali, długością trwania umowy najmu oraz wysokością ustalonej stawki za m2 . Taki sam wniosek organ odwoławczy wywiódł również z informacji przekazanych przez B w G. w piśmie z dnia 3 stycznia 2012 r. na temat wysokości stawek czynszowych stosowanych w administrowanych przez B zasobach. W zakresie oceny opinii biegłego K. M. organ prawidłowo wskazał, że biegły w podstawach prawnych oraz metodologicznych tych opinii przywołał ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, Kodeks cywilny, ustawę o własności lokali, standardy zawodowe rzeczoznawców majątkowych oraz publikacje specjalistyczne. W opiniach uzupełniających z 17 maja 2011 r. biegły wyjaśnił, że do określenia wartości czynszów zastosował podejście porównawcze – metodę korygowania ceny średniej, przy czym ponieważ nieruchomości podobne znajdują się na terenie miasta G., nieruchomości, dla których określono wartość czynszów położone w G. (okazałe dzielnice) oraz nieznany był stan techniczny budynków na dzień 1 stycznia 2006 r. – zgodnie z punktem 7.1. Noty Interpretacyjnej Nr 1 – odstąpił od skorygowania ceny średniej ze względu na położenie jak i stan techniczny budynków (tom II, k. nr 853-864). W opiniach wskazane zostały również dodatkowe źródła danych merytorycznych. Wartością rynkową czynszu jest przeciętna (średnia) wartość, jaką na danym terenie można uzyskać w przypadku najmu/dzierżawy nieruchomości lub jej części, będąca wypadkową między cenami najwyższymi i najniższymi. Prawidłowo odniesiono się też do słownikowej definicji pojęcia "rynek". Rynek najmu/dzierżawy nieruchomości nie ogranicza się wyłącznie do umów zawieranych pomiędzy osobami fizycznymi oraz podmiotami gospodarczymi, lecz obejmuje również umowy, których stroną jest gmina. Zasadnie stwierdzono, że kalkulacja stawki czynszowej odzwierciedla ogólne koszty utrzymania budynku i działki, na której jest posadowiony. Wskazane przez biegłego przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) zawierają unormowania dotyczące metod i technik wyceny wartości nieruchomości, brak jest natomiast odrębnych unormowań regulujących zasady szacowania wartości czynszów dzierżawnych. Organ odwoławczy poprawnie uznał, że uregulowania art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, dotyczące zasad stosowania podejścia porównawczego oraz metody korygowania ceny średniej (w tym wymogu stosowania współczynników korygujących, uwzględniających różnicę w poszczególnych cechach nieruchomości), odnoszą się do wyceny wartości nieruchomości. W konsekwencji biegły nie był obowiązany ściśle przestrzegać określonych w nich zasad. Przedmiotem zarzutu skargi nie były ustalenia dotyczące zaniżenia przychodów z tytułu nieodpłatnego udostępnienia mieszkania członkom zarządu. Ustalenia w tym zakresie były bezsporne, poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 37.728,66 zł z tytułu wydatków na zakup projektów instalacji sanitarnej, amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym oraz amortyzacji zestawu komputerowego oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.217,45 zł dotyczącą amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym zostało dokonane prawidłowo. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo powołano dowody na wyżej wskazane okoliczności oraz prawne podstawy orzeczenia. Wydatki poniesione na ulepszenie ostatniej kondygnacji kamienicy przy ul. [...] związane były z przedmiotem – lokalem, który nie był wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności. Prawidłowo, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano, że nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego oraz w postaci odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, jako że nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie nie zostało potwierdzone, aby istniał związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Inwestycje w obcym środku trwałym (art. 16 a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) to nakłady poczynione przez podatnika na środek trwały nie stanowiący jego własności, ale używany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Chronologia umów zawartych z C Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz data uzyskania pozwolenia budowlanego zasadnie zostały uznane za dowody potwierdzające brak związku przyczynowego wydatku z działalnością Spółki. W sprawie zostało potwierdzone przeznaczenie lokalu na cele mieszkalne właścicielki – członka zarządu, wspólnika Spółki. Skarżąca Spółka zaoferowała faktury w celu wykazania, że część wydatków (dach) dotyczyła części wspólnych nieruchomości. Spółka w piśmie z 24 stycznia 2012 r. przyznała, że faktury nie opisują poszczególnych prac remontowych, tę okoliczność potwierdzają protokoły zdawczo-odbiorcze (z 14 III, 21 IV, 26 V i 28 VI 2006 r.). Organ uwzględnił materiał dowodowy i w tym zakresie uznał, że strona wykazała poniesienie tych wydatków stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, rozliczane w kosztach jako odpisy amortyzacyjne. Uwzględniono datę ujawnienia w ewidencji środków trwałych, co miało miejsce po końcowym odbiorze robót. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.