II FSK 330/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 370/13 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 370/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę P. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 10 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w 2007 r. Skarżący uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "C." P. P., dokonującej sprzedaży towarów i usług w zakresie wentylacji i klimatyzacji. Dokumentacja księgowa prowadzona była w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 116.000 zł, na skutek zaliczenia do kosztów działalności "C." faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez: "M." Sp. z o.o. w L. oraz "Y." W. S. w L.. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor USK") decyzją z dnia 4 lipca 2012 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Na podstawie kosztorysu wykonawczego instalacji oddymieniowo-wentylacyjnej p.poż. dla X Domu Studenta w L. ustalono, że w zakresie zleconych "C." P. P. robót było wykonanie montażu kanałów wentylacyjnych z płyt ognioodpornych Promat. w ilości 1.908,176 m2. Z ewidencji księgowej "C." wynika, że na terenie X Domu Studenta montaż kanałów wentylacyjnych z płyt Promat wykonywany był przez firmę Skarżącego, zatrudniającą w okresie wykonywania tych robót 9-ciu pracowników (z czego 4 - ech na podstawie umów cywilno-prawnych a także przez dwie firmy podwykonawcze – "M." i "Y.". Z zebranego w toku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że "M." Sp. z o.o. ani bezpośrednio ani pośrednio nie była uczestnikiem prowadzonych w X Domu Studenta robót instalacyjnych dotyczących wykonania instalacji wentylacji i oddymiania. Dyrektor IS działając na podstawie przepisu art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p.") w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym zwrócił akta sprawy organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, tj. przesłuchanie w oparciu o przepisy art. 180, art. 181 i art. 190 o.p., przy udziale strony P. D. na okoliczności związane z usługą udokumentowaną fakturą VAT nr Nr 12/12/2007, na kwotę netto 38.000 zł. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący był skutecznie poinformowany (dnia 11 września 2012 r.) o możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu w dniu 28 września 2012 r. i uczestniczył w tym przesłuchaniu. W toku innych postępowań P. D. zeznał, że "M." nie posiadała ani ludzi, ani sprzętu niezbędnego do wykonywania zleceń. Jedyną osobą zatrudnioną w Spółce była sekretarka. Nie zatrudniał żadnych osób na zlecenie lub umowę o pracę. Włączone do postępowania zeznania W. D. wskazują natomiast, że utworzona w 2000 r. firma "H." W. D. nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. P. D. potrzebował faktur kosztowych, głównie w branży budowlanej, a W. D., powodowany trudną sytuacją życiową, zgodził się je wystawiać. Świadek z całą stanowczością wielokrotnie podkreślał, że nigdy nie wykonywał żadnych prac na rzecz firm P. D., nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu do wykonywania robót budowlanych, nie wie nawet na czym te prace polegały. Jego działania polegały wyłącznie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, zgodnie ze wskazówkami P. D.. Wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...], III Wydział Karny, uznał W. D. za winnego popełnienia zarzucanego czynu. Sąd stwierdził nierzetelność faktur VAT dotyczących usług budowlanych, wystawionych dla firm: "C.", "M." oraz "M.", ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Orzeczenie to jest prawomocne. W ocenie organu odwoławczego włączone do akt przedmiotowej sprawy materiały potwierdzają, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe jednoznacznie zatem świadczy, że W. D. nie świadczył żadnych usług na rzecz firm "M." i "C.". W kontrolowanym okresie jedynym podwykonawcą firmy "M." była firma "H." W. D.. W świetle zebranych dowodów, zeznania Skarżącego, podtrzymujące prawdziwość zdarzeń gospodarczych zafakturowanych na rzecz jego firmy przez "M.", w ocenie organu, nie zasługują na uwzględnienie, tym bardziej, że Skarżący nie przedstawił żadnych innych miarodajnych dowodów na potwierdzenie swoich racji, które poddałyby się formalnej, skutecznej weryfikacji. Dyrektor IS działając na podstawie przepisu art. 229 o.p. w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym zwrócił akta sprawy organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, tj. przesłuchanie w oparciu o przepisy art. 180, art. 181 i art. 190 o.p. przy udziale strony S. P., R. P., S. W. oraz W. S. na okoliczność wykonania prac w zakresie kanałów oddymiających na budowie X DS w okresie od grudnia 2007 do końca trwania inwestycji. S. W. zeznał, że nie zna W. S., nie przypomina sobie takiej osoby, nie posiada żadnej wiedzy o jego uprawnieniach. R. P. zeznał, iż pracą instalatorów z jego ekipy zarządzał W. K. i P. P.. P. P. rozliczał zakres i jakość wykonanych robót. W. S. był przełożonym oraz wykonywał prace fizyczna, był członkiem brygady. S. P. zeznał, że z placu budowy kojarzy jeszcze W. S. - od października 2007 r. do końca budowy. Współpracował z nim i z jego bratem. Wykonywał również pracę fizyczną - spoinował. Ponadto wskazał, iż ekipą wykonawców instalacji wentylacyjnej zarządzał P. P., W. K. i W. S.. Świadek zeznał, że nie zna firmy "Y.". W ocenie organu, należy przyjąć, że Skarżący nie wykazał, że dowód dokumentujący wydatek jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentuje. Niezgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji Skarżący wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30, poz. 168 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 121, 122, 124, 187 i 191 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w zakresie kwestionującym prawidłowość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu faktur wystawionych przez W. S., opierając się na zeznaniach świadków nie posiadających wystarczającej wiedzy na temat prac na budowie X Domu Studenta w czasie, gdy prace wykonywał W. S., tj. świadków pracujących na budowie przede wszystkim w okresie przed rozpoczęciem prac przez W. S. i to w dodatku w godzinach popołudniowych (T., T., P., C.) oraz zeznaniach świadka, który był pracownikiem biurowym (Z. B.), przy jednoczesnym uznaniu za niewiarygodne zeznań świadków pracujących na budowie X Domu Studenta z W. S., tj. zeznań świadków S. P., R. P. i wreszcie samego W. S., a także S. W., który również miał kontakt z W. S. w .trakcie wykonywania prac, których zeznania potwierdziły fakt wykonywania przez W. S. prac objętych zakwestionowanymi fakturami, pomijając dowody w postaci dokumentacji powykonawczej m.in. oświadczenia W. S. z dnia 31 marca 2008 r. o sprawności instalacji oddymiającej świadczące nie tylko o wykonaniu prac przez W. S., ale także o tym, że prace nie zostały wykonane w przeważającej części do końca 2007 r., skoro cała dokumentacja powykonawcza inwestycji, a w szczególności oświadczenia podwykonawców i protokoły odbioru prac znajdujące się w dokumentacji Uniwersytetu [...] oraz Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w L. zostały wydane pod koniec pierwszego kwartału 2008 r., nie uwzględniając jako dowodu wykonywania prac przez W. S. zdjęć świadka W. S. wykonanych w 2007 roku przy pracach przy X Domu Studenta; dokonując ustaleń faktycznych niezgodnych z zebranym materiałem dowodowym, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. uznanie, że nie zawarłem z W. S. żadnej umowy o roboty budowlane w sytuacji, gdy do akt sprawy została dołączona umowa przedwstępna z dnia 3 października 2007 r. na wykonanie tych robót a także art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że zakwestionowane przez organy podatkowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Skarżący swoich twierdzeń, dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe spornych wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie poparł przekonywującymi dowodami. Brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zatem zastąpiony, jak słusznie zwrócił na to uwagę organ, innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. W przedmiotowej sprawie należy przyjąć, za organem, że Skarżący nie wykazał, że dowód dokumentujący wydatek jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentuje. Zdaniem WSA w rozpatrywanej sprawie organy pierwszej i drugiej instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano obszerny materiał dowodowy, w szczególności przesłuchano wielu świadków mogących mieć wiadomości o rzeczywistych wykonawcach robót budowlanych dokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie WSA organy podatkowe miały podstawy, aby faktury, na których jako wystawca wpisany jest podmiot o nazwie "M." Sp. z o.o, ul. [...] oraz "Y." W. S., ul. [...], uznać za nierzetelne, jako niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji miały również podstawę, aby uznać podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokonanych w niej zapisów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów. Słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że fakt, iż W. S. nie wykonywał rozliczonych wystawionymi przez niego fakturami prac remontowych potwierdzają zeznania świadków (B., K.), którzy stwierdzili, że pracował on w biurze firmy C. i podlegał Skarżącemu jako właścicielowi firmy. Materiał dowodowy potwierdza także, że prac remontowych nie wykonała jako podwykonawca reprezentowana przez P. D., Spółka M., który wskazał jako jedynego podwykonawcę Spółki W. D., właściciela firmy H.. W. D. potwierdził, że wystawiał faktury nie odzwierciedlające rozliczonych w nich czynności, gdyż w istocie ich nie wykonywał, za co zresztą został skazany wyrokiem sądu karnego. WSA nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia prawa procesowego. W ocenie WSA organ działał na podstawie i w granicach prawa. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie za Dyrektorem IS, że W. S.prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Y., nie wykonał prac objętych fakturami nr 1/2007 z dnia 10.12.2007 r. o wartości netto 30.000 zł oraz nr 3/2007 z dnia 31.12.2007 r. o wartości netto 48.000 zł oraz że P. D. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M. nie wykonał prac objętych fakturą nr 12/12/2007 z dnia 21.12.2007 r. o wartości netto 38.000 zł, co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy poprzez uznanie, że podatnik P. P. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 116.000 zł wobec czego zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 wynosi 137.493 zł w sytuacji, gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego wynikająca z akt sprawy prowadzi do wniosku, że W. S. i P. D. wykonali prace objęte wskazanymi fakturami i kwoty wynikające z wskazane faktur stanowią koszt uzyskania przychodów Skarżącego w grudniu 2007 roku, co w konsekwencji powoduje, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 wynosi 115.453 zł a nie jak to określił organ 137.493 zł; 2. naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi Skarżącego, w sytuacji wydania przez Dyrektora IS decyzji z naruszeniem przepisów o.p., a w szczególności art. 121 § 1, 122, 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 191 o.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, błędy w ocenie materiału dowodowego i brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego w szczególności poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu i ocenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji: a. umowy przedwstępnej zawartej w dniu 3.10.2007 r. przez Skarżącego z W. S., b. dokumentacji powykonawczej w postaci oświadczenia W. S. z dnia 31.03.2008 r. o sprawności instalacji oddymiającej, która świadczyła nie tylko o wykonaniu prac przez W. S. ale także o tym, że prace przy budowie X Domu Studenta w L. nie zostały wykonane w przeważającej części do końca 2007 r.; c. zeznań świadków S. P., R. P., W. S. i poprzez brak uzasadnienia przyczyn odmówienia wiary tym zeznaniom, co winno skutkować uwzględnieniem przez Sąd skargi i co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy; 3. naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez WSA do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów i uchybień, w szczególności do zarzutu dotyczącego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w oparciu o zeznania świadków nie mogących mieć wiedzy o pracach wykonywanych przez W. S. w inwestycji X Domu Studenta w L. oraz zarzutu nieuwzględnienia przy ocenie stanu faktycznego dowodów z dokumentów dokumentacji powykonawczej w tym oświadczenia W. S. z dnia 31.03.2008 r. i umowy przedwstępnej na zlecenie wykonania prac w X Domu Studenta oraz brak należytego rozważenia i uzasadnienia w zakresie zarzutów, do których WSA się ustosunkował, podczas gdy prawidłowe rozpoznanie tych zarzutów i uchybień miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Dyrektora WSA, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości zrozumienia przez stronę powodów rozstrzygnięcia i dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, które to uchybienie w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki objęte fakturami nr 1/2007 i 3/2007 wystawionymi przez W. S. oraz wydatek objęty fakturą nr 12/12/2007 wystawioną przez P. D. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów mimo, że z dokumentów w postaci prawidłowo wystawionych faktur wynika, że wydatki objęte fakturami zostały przez Skarżącego poniesione (adnotacja "zapłacono gotówką", fakt uregulowania podatków dochodowego od osób fizycznych i VAT za miesiąc grudzień 2007 rok przez W. S.) w celu osiągnięcia przychodów, a związek ten był bezpośredni, co wynika z umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a W. S. oraz z zeznań świadków potwierdzających rodzaj prac wykonywanych na budowie X Domu Studenta przez W. S. w ramach umowy zawartej ze Skarżącym oraz z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, że prace objęte w/w fakturami zostały wykonane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 o.p., albowiem zgodnie z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, iż sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zatem sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Ma więc obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Mówiąc innymi słowy sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu (por. wyr. NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31.). W przedmiotowej sprawie WSA oparł swoje rozstrzygnięcie na stanie faktycznym, wynikającym z akt sprawy. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem, do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Sytuacja ta nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, prawidłowo wyjaśniające przesłanki podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi Skarżącego, w sytuacji wydania przez Dyrektora IS decyzji z naruszeniem przepisów o.p., a w szczególności art. 121 § 1, 122, 187 § 1 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 191 o.p., poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, błędy w ocenie materiału dowodowego i brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego w szczególności poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu i ocenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji. Prawidłowo bowiem WSA przyjął za organami podatkowymi, że brak jest w sprawie jednoznacznych dowodów, pozwalających przyjąć, że usługi te zostały wykonane przez wskazane wyżej firmy. Wprawdzie zakres prowadzonych w obiekcie akademika prac monitorowany był przez przedstawicieli Uniwersytetu [...] i w całości został wykonany, jednak fakt ten nie uwiarygodnia wykonania tych robót przez wskazane wyżej podmioty (formę M. i Y.). Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw uzasadniających zlecenia przez Skarżącego spornych prac powołanym wyżej firmom, które nie posiadały nie tylko kwalifikacji do kierowania i nadzorowania prac zleconych przez Skarżącego, ale również kwalifikacji i doświadczenia zawodowego do ich wykonania oraz zaplecza kadrowego i techniczno-organizacyjnego. W tych okolicznościach nie jest wiarygodne, by przy posiadaniu przez Skarżącego wykwalifikowanej grupy (2 ekipy) pracowników i specjalistycznego sprzętu i wykonaniu już dużej części prac był on zmuszony korzystać z usług obcych przedsiębiorców i zlecać im prace za wielokrotnie wyższe wynagrodzenie. Należy zatem zgodzić się z WSA, że wskazania doświadczenia życiowego, względy racjonalnego działania i logika wskazują, że uczynienie podwykonawcami tych firm było zbędne, nie miało praktycznego i ekonomicznego uzasadnienia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co słusznie wskazał WSA, wynika, że fakt, iż W. S. nie wykonywał rozliczonych wystawionymi przez niego fakturami prac remontowych potwierdzają zeznania świadków (B., K.), którzy stwierdzili, że pracował on w biurze firmy C. i podlegał Skarżącemu jako właścicielowi firmy. Jak zeznał sam W. S. przed rozpoczęciem działalności nie miał żadnego doświadczenia zawodowego w branży budowlanej (posiada wykształcenie wyższe ekonomiczne, specjalność finanse). Twierdzi, że został przeszkolony w zakresie BHP oraz w zakresie montażu kanałów oddymieniowych z płyty ogniowej PROMAT, nie posiada jednak dokumentów potwierdzających przeszkolenie w powyższym zakresie. Nie posiadał siedziby swojej firmy, ponieważ zakład budowlany znajdował się na terenie budowy, a narzędzia były magazynowane w firmie "C.". W dniu rozpoczęcia działalności świadek posiadał jedynie skrzynkę narzędziową, w której znajdowały się: młotek, obcęgi, klucze, wiertarka udarowa Bosh, szlifierka kątowa. Inne narzędzia zostały dokupione po otrzymaniu dofinansowania z Urzędu Pracy. Nie zawarł żadnej pisemnej umowy na wykonanie robót budowlanych z firmą "C.". Z zeznań pracowników firmy C., z którymi Skarżący zawarł umowy o dzieło, potwierdzające wykonanie kanałów wentylacyjnych na poszczególnych piętrach wynika, że W. S. nie wykonywał tych prac. Twierdzenie Skarżącego, że byli to pracownicy pracujący po godz. 16 kiedy W. S. już kończył pracę, więc nie mieli wiedzy o wykonywaniu prac przez W. S., nie jest przekonujące w świetle zeznań świadków B. i K., którzy wskazywali czym w firmie C. zajmował się W. S.. Fakt, że W. S. był, jak wynika z zeznań Skarżącego, jego przyjacielem nie uzasadniał zatrudnienia W. S. bez umowy na piśmie, skoro inni pracownicy takie umowy posiadali. Ta okoliczność, jak też wielokrotność wynagrodzenia W. S. w stosunku do wynagrodzeń innych pracowników również uzasadnia uznanie za niewiarygodne twierdzeń, że W. S. wykonał jako podwykonawca Skarżącego rozliczone wystawionymi fakturami prace. Zakres robót wynika z kosztorysów powykonawczych i z dziennika budowy. Nawet, jeśli wykonywano dodatkowe prace, to pozostaje to bez wpływu na ocenę materiału dowodowego, bowiem nie jest to jednoznaczne z faktem wykonywania tych prac przez W. S., a nie przez innych pracowników. Skarżący nie przedstawił dowodów dotyczących rozliczenia prac remontowych. W 2010 r. skradziono mu komputer firmowy i w związku z tym nie zachowały się żadne dane dotyczące rozliczeń robót wykonywanych w akademiku. Jak słusznie przyjął WSA materiał dowodowy potwierdza także, że prac remontowych nie wykonała jako podwykonawca reprezentowana przez P. D., Spółka M., który wskazał jako jedynego podwykonawcę Spółki W. D., właściciela firmy H.. W. D. potwierdził, że wystawiał faktury nie odzwierciedlające rozliczonych w nich czynności, gdyż w istocie ich nie wykonywał, za co zresztą został skazany wyrokiem sądu karnego. Świadkowie – pracownicy firmy C. (J. T., M. C., D. P., W K. i Z. B.) oraz inspektor nadzoru S. W. stwierdzili, że prace wykonali pracownicy firmy C.. Nie kojarzyli spółki M., firmy H. ani P. D. czy W. D.. Skarżący nie wykazał, że zawarł umowy o wykonanie robót z tymi firmami. Nie przedstawił także innych dowodów (np. dokumentów rozliczających roboty), które potwierdzałyby, jakie podmioty prace wykonywały. Nie udowodnił zatem, że Spółka M. wykonywała prace remontowe w X Domu Studenckim. W tym kontekście nie można zgodzić się ze Skarżącym, że w sprawie zostały naruszone przepisy dotyczące prowadzenia przez organy postępowania dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie WSA słusznie przyjął, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano obszerny materiał dowodowy, w szczególności przesłuchano wielu świadków mogących mieć wiadomości o rzeczywistych wykonawcach robót budowlanych dokumentowanych spornymi fakturami. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się przez WSA do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów i uchybień, Naczelny Sąd Administracyjny także nie mógł ich uwzględnić. Faktu, że WSA nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze w sposób, który by satysfakcjonował Skarżącego, nie można uznać za naruszenie prawa, w wyniku którego pozbawiono ją prawa do sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu, jeżeli zarzuty te są oczywiście bezzasadne, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie i co Sąd ten wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych powyżej racji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa procesowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który WSA uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. Odnosząc się do wskazanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki objęte fakturami Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za bezzasadny. Podstawowym przepisem odnoszącym się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu. Pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu. Dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Warunki zaliczenia wydatku do kosztów muszą być sprawdzalne, a więc podatnik musi liczyć się z tym, że będzie musiał wykazać, iż wydatek spełnia warunki art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe rozważania na uwadze należy stwierdzić, że z całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy, wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, iż dowody mające dokumentować zakup usług nie pozwalają w sposób obiektywny i nie budzący wątpliwości zweryfikować poniesienia przez Skarżącego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy Naczelny sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.