I FSK 153/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 483/13 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lutego 2013 r. nr ... w przedmiocie odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług w związku ze zgłoszeniem rejestracyjnym dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R postanawia uchylić zaskarżone postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 483/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 lutego 2013 r. nr ... w przedmiocie odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług w związku ze zgłoszeniem rejestracyjnym dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżoną decyzją z 14 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 15 listopada 2012 r. odmawiającą Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej P. w P. rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług w związku ze zgłoszeniem rejestracyjnym dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R z 6 listopada 2009 r. Skargę na decyzję ostateczną złożyła spółka - P. Spółka z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zauważył, że po złożeniu odwołania, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, NZOZ P. zakończył swoją działalność gospodarczą z dniem 31 grudnia 2012 r. O tym fakcie organ nie został poinformowany w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) jako niedopuszczalną, bowiem została złożona przez podmiot do tego nieuprawniony. W postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, na żadnym z jego etapów, spółka z o.o. nie była ani stroną postępowania, ani jego uczestnikiem. Strona postępowania - NZOZ zgodnie z brzmieniem art. 205 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.) z dniem 31 grudnia 2012 r. stała się przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego. NZOZ był odrębnym podmiotem wobec spółki z o.o. Zdaniem WSA spółka nie stała się również następcą prawnym istniejącego do 31 grudnia 2012 r. NZOZ-u. Sąd pierwszej instancji podniósł też, że rozpatrywana skarga nie zawiera wskazania, że treść zaskarżonej decyzji narusza interes prawny autora tej skargi. Podmiot wnoszący skargę nie wykazał swojego interesu prawnego w sprawie ani swojego uprawnienia do występowania w tym postępowaniu. Decyzja nie była zresztą kierowana do spółki z o.o. W skardze kasacyjnej na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 50 § 1 p.p.s.a. poprzez odmowę prawa wniesienia skargi przez spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej; 2. art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ odrzucono skargę, która winna być merytorycznie rozpoznana; 3. art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, podczas gdy decyzja organu podatkowego podlegała uchyleniu z uwagi na niezgodną z prawem odmowę rejestracji NZOZ-u jako podatnika VAT; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia dla uznania, że skarga została złożona przez podmiot do tego nieuprawniony; 5. art. 58 § 3 i art. 132 p.p.s.a. poprzez wydanie postanowienia, podczas gdy sprawa powinna być rozstrzygnięta wyrokiem. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną spółka wskazała, że z dniem 31 grudnia 2012 r. NZOZ-y stały się przedsiębiorcami podmiotów leczniczych, tracąc odrębność od podmiotów je tworzących. Płynie więc stąd wniosek, że spółka jest sukcesorem praw i obowiązków NZOZ-u. Odmowa spółce przymiotu strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym była więc naruszeniem art. 50 § 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to, czy P. spółka z o.o. ma interes prawny, o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a. do wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie rejestracji jako podatnika VAT Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej P. w P. Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Użyte w tym przepisie sformułowanie "każdy, kto ma w tym interes prawny" oznacza, że ustawodawca przy określaniu podmiotów uprawnionych do wniesienia skargi odszedł od pojęcia strony, które to pojęcie jest związane z załatwieniem sprawy w postępowaniu administracyjnym. Istotę legitymacji skargowej stanowi uprawnienie do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności w celu doprowadzenia ich do stanu zgodnego z prawem, przy czym skarżący poza podmiotami działającymi w interesie publicznym, a wymienionymi w tym przepisie musi mieć w złożeniu skargi interes prawny pojmowany jako istnienie związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków a zaskarżonym aktem lub czynnością (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2011, s. 180 i n.). Interes prawny to prawo jednostki do określonego postępowania zmierzające do wydania decyzji administracyjnej mające umocowanie w normie prawa materialnego. Interes prawny musi być dodatkowo osobisty, własny, indywidualny i znajdujący uzasadnienie w normie prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych. Oznacza to, że interes prawny wnoszącego skargę musi znajdować oparcie w przepisach prawa materialnego powszechnie obowiązującego, choć niekiedy może mieć swoje źródło również w przepisach o postępowaniu. Interes prawny we wniesieniu skargi winien więc być rozumiany jako istnienie związku między sferą indywidualnych praw i obowiązków autora skargi, a zaskarżonym aktem. Od wykazania związku między chronionym przez prawo interesem prawnym, a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione więc jest uprawnienie do złożenia skargi. W sprawie tej, jak wynika z akt podatkowych, organy odmówiły rejestracji jako podatnika podatku VAT Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej P. w P. powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników z 22 maja 2009 r. przez P. Spółkę z o.o. Ze statutu tej jednostki wynika, że stanowi ona wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony w celu udzielania świadczeń zdrowotnych. Organy uznały, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej P. w P. nie jest odrębnym od tworzącej go spółki podmiotem prawnym i nie ma cech samodzielności w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Korzysta on więc z podmiotowości spółki z o.o., nie jest zatem odrębnym od spółki podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec tego, że decyzja o odmowie rejestracji jako podatnika VAT wydana została wobec Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej P. w P. nie powinno budzić wątpliwości, że ten podmiot był stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 32 p.p.s.a. i niewątpliwie podmiot ten posiadał uprawnienie do wniesienia skargi. Jak to już wyżej wskazano ustawodawca w art. 50 § 1 p.p.s.a. inaczej określa podmiotowość skargową, wiąże ją bowiem z interesem prawnym danego podmiotu. Nie powinno zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego budzić więc wątpliwości to, że spółka tworząca jednostkę posiada interes prawny w postępowaniu odmawiającym tej jednostce przymiotu podatnika VAT, konsekwencją takiego bowiem stanowiska jest przyjęcie, że w odniesieniu do wszystkich czynności podejmowanych przez tę jednostkę podatnikiem podatku VAT jest spółka z o.o. tworząca tę jednostkę. Ma ona więc też własny interes prawny w tej sprawie. Jeśli się przy tym uwzględni to, że z dniem 1 stycznia 2013 r. jakakolwiek odrębność jednostki tej spółki z o.o. nie występuje, gdyż stała się ona jedynie zespołem składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy, czyli spółka, wykonuje określony rodzaj działalności, to tym bardziej nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by skarżąca spółka nie wykazała interesu prawnego we wniesieniu skargi do sądu na decyzję o odmowie rejestracji jednostki tej spółki. Stosownie bowiem do treści art. 205 ustawy o działalności leczniczej z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Ustawa ta weszła w życie 1 lipca 2011 r., ale zgodnie z jej art. 206 podmioty prowadzące zakłady opieki zdrowotnej w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, dostosują swoją działalność, w zakresie nieuregulowanym w art. 204 ust. 1-4, do przepisów ustawy w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r. Z tym też dniem jednostka spółki zakończyła swoją działalność i stała się przedsiębiorstwem spółki z o.o. P. tj. zespołem składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa ta bowiem zawiera własną definicją przedsiębiorstwa. Ze wskazanych przepisów wynika, że z dniem 1 stycznia 2013 r. ustał jakikolwiek byt prawny Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej P. w P. Skoro nie powinno budzić wątpliwości, że sam NZOZ nie mógł po 31 grudnia 2012 r. wnieść skargi do sądu na decyzję organu odwoławczego odmawiającą mu rejestracji jako podatnika VAT, to obecnie spółka z o.o. jako podmiot leczniczy ma interes prawny w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. we wniesieniu skargi na decyzję wydaną wobec NZOZ-u, który jest teraz jej przedsiębiorstwem tj. zespołem składników majątkowych - służącym do wykonywania działalności leczniczej. Trafny jest więc zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 50 § 1 i art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. W niniejszym postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać samej zasadności skargi spółki, dlatego też zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. nie poddaje się na obecnym etapie kontroli instancyjnej. Nie można natomiast podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by zaskarżone uzasadnienie wymogów określonych we wskazanym wyżej przepisie nie spełniało. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do braku interesu prawnego po stronie spółki, nie oznacza, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Trudno ocenić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 58 § 3 i art. 132 p.p.s.a. Poza bowiem przytoczeniem tezy zawartej w wyroku WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt II SO/Bk 13/12 ze skargi kasacyjnej nie wynika, dlaczego skarżąca uważa, że sprawa ta powinna być rozstrzygnięta wyrokiem. Tak ogólnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Skoro trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 50 § 1 i art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., należało zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Postanowienie to nie mieści się w katalogu orzeczeń z art. 209 p.p.s.a., toteż brak jest podstawy prawnej do zasądzenia na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tej sprawie.