II FSK 601/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1216/13 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, o sygn. akt I SA/Wr 1216/13, oddalił skargę T. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 15 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Prezydent Miasta L. decyzją z dnia 5 lipca 2012 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Organ I instancji uznał, że sporne linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie organ wskazał, że w toku postępowania postanowieniem z dnia 3 lutego 2011 r. powołał biegłego w celu sporządzenia wykazu budowli wraz z ich wartością za 2007 r. Z kolei postanowieniem z dnia 28 marca 2011 r. organ ten wezwał podatnika do złożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych ujętych w grupie 2 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej i w grupie 6 Urządzenia techniczne Klasyfikacji Środków trwałych oraz wykazu budowli z podaniem ich wartości. Spółka nie przedstawiła tych informacji. W związku z tym organ podatkowy przyjął sporządzoną w dniu w dniu 31 marca 2012 r. opinię biegłego w celu stwierdzenia wykazu budowli wraz z ich wartością za 2007 r. znajdujących się na terenie gminy L. należących do Spółki. Opinia biegłego została uzupełniona w dniu 16 czerwca 2012 r., po przedstawieniu przez Skarżącą dodatkowych dokumentów. W odwołaniu Spółka zarzuciła, że organ nie podporządkował się wytycznym zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 992/08. W ocenie Skarżącej zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że wszystkie obiekty, które organ podatkowy opodatkował jako budowle, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej: "u.p.o.l."). Podatkiem od nieruchomości obciążono linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. 1.3. Decyzją z dnia 15 listopada 2012 r. SKO w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Kolegium uzasadniona była ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dalej organ wskazał, że w zakres i przedmiot opinii biegłego wchodziło sporządzenie wykazu budowli wraz z ich wartością za 2007 r. znajdujących się na terenie Gminy L., będących własnością Skarżącej. Analiza tego wykazu wskazuje, że wśród nich znajdowały się: linie kablowe, kanalizacje, sieci, które spełniają kryteria właściwe dla budowli. Jednocześnie Kolegium podniosło, że biegły dążył do przeprowadzenia oględzin, jednakże z przyczyn leżących po stronie Spółki nie odbyły się one. 2.1. W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a., gdyż pomimo jednoznacznych wskazań zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że: - Skarżąca jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2007 r., choć powinna była je zadeklarować, - należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., a brak tych ustaleń oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, - wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez Skarżącą w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż opodatkowano linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, które nie podlegają podatkowi od nieruchomości oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., gdyż nie było podstaw do powołania biegłego rzeczoznawcy do odczytania wartości budowli z ewidencji środków trwałych. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy obu instancji nie przedstawiły żadnego dowodu potwierdzającego, że sporne linie kablowe posiadały cechy budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ustaliły, jaka była łączna wartość "budowli", które stanowią własność spółki. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że organy wykonały zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 992/08. Zdaniem WSA we Wrocławiu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz przyporządkowały go do właściwie zinterpretowanych norm prawa materialnego. Za całkowicie bezzasadne nuznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wypełniając wskazania Sądu I instancji wezwał stronę do przedłożenia stosownej dokumentacji, co pozostało bez odpowiedzi. Wobec czego organ powołał biegłego, który dokonał opisu spornych urządzeń i ustalił ich wartość na podstawie danych wynikających z ksiąg Skarżącej. Działanie takie zgodne było z wnioskiem strony, która domagała się odstąpienia od wyceny rzeczywistej wartości spornych obiektów i ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z danymi z ewidencji środków trwałych. WSA we Wrocławiu zauważył, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli, była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne, także w sprawach, w których stroną była skarżącą spółka. Sąd I instancji przeprowadził wykładnię przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego i stwierdził, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 3.1. Od powyższego orzeczenia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości i na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek niespójności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przejawiającego się w sprzeczności pomiędzy przywołanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznymi wynikającymi z prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 992/08, a sposobem wykazania przez Sąd, że wytyczne te zostały zrealizowane, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie), w związku z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., wskutek nieuwzględnienia przez organy - jak i przez Sąd I instancji wiążącego charakteru prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 992/08 oraz mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 188 w związku z art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 153 p.p.s.a., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin spornych obiektów oraz nieuwzględnienia przedstawionego przez Skarżącą materiału, zawierającego dane z ewidencji środków trwałych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; zwana dalej: "u.p.b.") poprzez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego, polegającym na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych, pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie u.p.o.l., uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie u.p.o.l. należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów Prawa budowlanego - podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów Prawa budowlanego, co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do T. [...] S.A. linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l., - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2007 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Skarżącej według stanu na 1 stycznia 2007 r., - art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu podstawy opodatkowania w sprzeczności z trybem określonym w tych przepisach. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe w całości zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 992/08. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe wezwały Skarżącą do złożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych ujętych w grupie 2 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej i w grupie 6 Urządzenia techniczne Klasyfikacji środków trwałych oraz wykazu budowli, z podaniem ich wartości, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak i powołały biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu sporządzenia wykazu budowli wraz z ich wartością za 2007 r. W rezultacie słusznie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe wykonały zalecenia określone w wspomnianym orzeczeniu i tym samym należy podzielić pogląd WSA we Wrocławiu, że organy podatkowe zebrały wystarczające dowody do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli należących do Spółki. Odnosząc się natomiast do kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin spornych obiektów wskazać należy, że wykonanie tych czynności dowodowych ze względu na usytuowanie linii kablowych pod ziemią nie było w sprawie możliwe. Spółka podniosła w skardze kasacyjnej okoliczność, iż rzeczoznawca majątkowy podjął się analizy zapisów w ewidencji środków trwałych, co zdaniem Skarżącej stanowi naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji można mieć wątpliwości czy do badania dokumentów księgowych celowe było powoływanie biegłego, niemniej okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy, z tego względu nie zaistniała przesłanka o której mowa w art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazać należy, że opinia biegłego nie jest jedynym i rozstrzygającym dowodem w sprawie. Sąd I instancji uwzględnił pozostały zebrany materiał dowodowy w sprawie (w tym przede wszystkim złożone przez Spółkę deklaracje) i dokonał jego prawidłowej oceny. Należy podkreślić, że jednym z elementów podatkowego stanu faktycznego jest złożenie przez stronę deklaracji podatkowej. Jest ona też jednym z dowodów wymienionych expressis verbis w art. 181 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy zauważyć, że Skarżąca w toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoadministracyjnego nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. 4.4. Z kolei zakres zarzutów skargi kasacyjnej odwołujących się do naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wymaga przywołania regulacji prawnych i zdefiniowania pojęć, na których opiera się przyjęte w sprawie stanowisko, że linie (sieci telekomunikacyjne) są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela w tej mierze stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, publ. na stronie: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do ,,przepisów prawa budowlanego’’, a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Dokonując wykładni pojęcia ,,przepisy prawa budowlanego’’, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.). Wskazać należy, że pojęcie "budowli" zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" , por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno - użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i art. 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, publ. Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26; L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s. 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. uznać zatem należy za bezzasadny. 4.5. Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów i zasadność oddalenia skargi przez Sąd I instancji jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 07 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 u.p.b. pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – ,,obiektu liniowego’’ w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego. 4.6. Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa. 4.7. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.