II FSK 168/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 943/13 w sprawie ze skargi I. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2012 r. nr IPPB5/423-946/12-3/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 943/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę I. [...] (zwanej dalej "Skarżącą", "Funduszem") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 24 września 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2012 r., Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważnionym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego z udziału transparentnej podatkowo luksemburskiej spółce osobowej posiadającej osobowość prawną oraz status specjalistycznego funduszu inwestycyjnego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym utworzonym zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych. Skarżąca zamierza zainwestować, zgodnie z art. 146 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, w spółkę prawa luksemburskiego SCS (Societe en Commandite Simple) [dalej: SCS] posiadającą w Luksemburgu status tzw. specjalistycznego funduszu inwestycyjnego (Fond d’Investissement Specialise) [dalej: FIS]. FIS na gruncie prawa luksemburskiego posiada osobowość prawną, a jednocześnie jest traktowana jest jako podmiot transparentny podatkowo. Podatnikami podatków dochodowych u tytułu dochodów uzyskiwanych przez SCS są – analogicznie jak w przypadku polskich spółek osobowych – wspólnicy SCS. Skarżąca może w przyszłości otrzymywać od SCS płatności z tytułu udziału w zysku tej spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z przedstawioną strukturą inwestycji, zyski osiągane przez Skarżącą z tytułu udziału w SCS powinny być opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną? Zdaniem Skarżącej, przychody osiągane z tytułu udziału w SCS będą podlegały opodatkowaniu, jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ponieważ SCS na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego jest spółką transparentną podatkowo, tj. podmiotem niestanowiącym podatnika podatku dochodowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. Skarżąca wniosła skargę na ww. interpretację, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 14c § 1 i art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord, pod."), poprzez stwierdzenie, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, bez uzasadnienia tego poglądu, brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej oraz brak odpowiedzi na pytanie Skarżącej, 2) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że zwolnienie zawarte w tym przepisie ma charakter przedmiotowy. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – uznał, że skarga jest zasadna, a zaskarżona interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ord. pod. w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. W ocenie WSA, organ ograniczył się do wskazania, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, ponieważ korzysta ona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Nie odniósł się jednak w żaden sposób do przedstawionych przez Skarżącą okoliczności dotyczących struktury inwestycji, jak również do przywołanych przez nią przepisów prawa. Nawet jeżeli, w ocenie organu, przedstawione przez Skarżącą okoliczności dotyczące planowanej inwestycji nie wpływają na zakres zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., organ winien był to wyjaśnić w uzasadnieniu interpretacji. W związku z powyższym, niemożliwe jest na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd wskazał, ze wydając ponownie interpretację organ ustosunkuje się do całego przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i wyjaśni w szczególności, czy, w jego ocenie, przedstawiona struktura inwestycji oraz postanowienia polsko – luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy uwzględnieniu powołanych przez Skarżącą przepisów u.p.d.o.p., mają wpływ na opodatkowanie przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą z tytułu udziału w SCS. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem: 1) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 ord. pod. przez wydanie wyroku oraz przypisanie organom podatkowym obowiązków wykraczających poza zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) przepisów postępowania, tj. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ord. pod., poprzez uznanie, że uchylona interpretacja indywidualna nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 14h, art. 165a § 1, art. 14b § 1 i 3 ord. pod., poprzez zobowiązanie organu podatkowego do ponownego wydania interpretacji indywidualnej i wyjaśnienie w szczególności czy, w jego ocenie, przedstawiona struktura inwestycji oraz postanowienia umowy mają wpływ na opodatkowanie przychodów uzyskiwanych przez Fundusz z tytułu udziału w SCS, podczas gdy z okoliczności przedstawionych przez Fundusz po wydaniu interpretacji indywidualnej wynika, że nie dysponuje uzasadnionym interesem prawnym do występowania z wnioskiem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Istota sprawy sprowadza się do kwestii prawidłowości udzielonej przez Ministra Finansów pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego z udziału w SCS. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, organ udzielający interpretacji ograniczył się do wskazania, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ korzysta ona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., nie odniósł się jednak w żaden sposób do przedstawionych przez Skarżącą okoliczności dotyczących struktury inwestycji, jak również przywołanych przez nią przepisów prawa. Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 14c § 1 ord. pod., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Na mocy art. 14c § 2 tej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodzić więc należy się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że "pytanie" sformułowane do opisanego we wniosku zagadnienia, choć nie stanowi ustawowego elementu konstruującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, to poprzez swą treść pomaga precyzyjnie określić zakres omawianego zagadnienia i wyznacza granicy interpretacyjne rozpatrywanego tematu i ściśle koresponduje ze stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego. Omawianej instytucji "interpretacji indywidualnej" nie należy jednak sprowadzać do prostej konstrukcji udzielenia odpowiedzi na pytanie, gdyż pogląd organu podatkowego musi być wyrażany (zgodnie z delegacją ustawową art. 14b i nast. ord. pod.), w szerszym kontekście - uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny oraz zajęte w sprawie stanowisko wnioskodawcy. Zatem, organ podatkowy nie dokonuje władczych działań zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań, gdyż jego rola sprowadza się do rozumienia danej normy prawnej mającej zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Co istotne, interpretacja indywidualna nie może stanowić pola do podejmowania polemiki na określony temat, bowiem w ramach rozpatrywanego wniosku nie toczy się żaden spór uzasadniający dyskusję. Tym samym pogląd organu podatkowego wyrażony w interpretacji indywidualnej nie może wykraczać poza funkcje określone w ustawie podatkowej i nawiązywać w swej treści do porady prawnej, bądź opinii. Należy zauważyć, że wobec opisanej we wniosku "struktury inwestycji" Fundusz zainteresowany był określeniem kwalifikacji prawnopodatkowej zysków osiąganych z tytułu udziału w SCS. Jednakże podkreślić trzeba, że zainteresowany powinien oczekiwać uzyskania poglądu organu podatkowego w jego indywidualnej sprawie, a nie domagać się otrzymania opinii w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej SCS wraz z omówieniem poszczególnych kwestii z tym związanych w oparciu o charakter i strukturę inwestycji. Spełnienie tego typu oczekiwań wykraczałoby poza uprawnienia organu i sprowadzałoby się w istocie do interpretacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego mającego zastosowanie w sprawie. Organ udzielający interpretacji, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zasadnie zaprezentował stanowisko, że dochody osiągane przez Fundusz z tytułu lokowania kapitału na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych podlegają zwolnieniu z opodatkowania w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Przywołana zatem została regulacja prawna, która bezsprzecznie wskazuje na charakter podmiotowy zwolnienia, co oznacza, że obejmuje wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez fundusz inwestycyjny w ramach działalności inwestycyjnej podejmowanej na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Nie można zatem podzielić poglądu Sądu I instancji, że organ podatkowy był zobowiązany do szczegółowego odniesienia się do wszystkich kwestii podnoszonych we wniosku. Nie można bowiem przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Przepis art. 14c § 1 ord. pod. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika. Składając wniosek Fundusz oczekiwał, że otrzyma kompleksową opinię w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej SCS. Tymczasem instytucja "interpretacji indywidualnej" daje organowi uprawnienie do wyrażenia poglądu w indywidualnej sprawie zainteresowanego poprzez zajęcie stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem, skoro wnioskodawca zapytał, czy określone zyski osiągane przez Fundusz powinny być opodatkowane w Polsce, to organ podatkowy miał obowiązek odnieść się do tak sformułowanego stanowiska i wskazać na zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który w odniesieniu do funduszy krajowych, co do zasady, nie budzi wątpliwości. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, Fundusz otrzymał kompletną informację na temat zakresu ciążących na nim obowiązków podatkowych wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z której w sposób jednoznaczny wynikało, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu podejmowanej działalności inwestycyjnej nie wystąpi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, okoliczności tej nie zmieni treść innych niż art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przepisów tej ustawy jak również umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślić przy tym należy, że organ wydający interpretację nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami, w oparciu o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 71/10, publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie jedynie należy zwrócić uwagę na wątpliwości, co do celu jaki przyświecał Funduszowi występującemu o udzielenie interpretacji, skoro już na etapie występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji, ujawnił swoją pełną wiedzę na temat braku ciążących na nim obowiązków podatkowych w Polsce. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze materialnoprawnym trzeba uznać za w pełni uzasadnione, co oznacza, że wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji wydano z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a.; zarzuty o charakterze procesowy stanowiły jedynie pochodną zarzucanych uchybień o charakterze materialnoprawnym. Ponieważ istota sprawy została – w wyniku konfrontacji wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z przepisami Ordynacji podatkowej, w ramach zakreślonych przez interes prawny zainteresowanego - w sposób dostateczny wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 151 w zw. z art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U.2013.490). [pic]