III SA/Wa 943/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 24 września 2012 r. (data wpływu do organu 1 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z 6 grudnia 2012 r., Skarżąca, I. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważnionym Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego z udziału transparentnej podatkowo luksemburskiej spółce osobowej posiadającej osobowość prawną oraz status specjalistycznego funduszu inwestycyjnego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe : Skarżąca jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym utworzonym zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych. Skarżąca zamierza zainwestować, zgodnie z art. 146 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, w spółkę prawa luksemburskiego SCS (Societe en Commandite Simple) [dalej: SCS] posiadającą w Luksemburgu status tzw. specjalistycznego funduszu inwestycyjnego (Fond d’Investissement Specialise) [dalej: FIS]. FIS na gruncie prawa luksemburskiego posiada osobowość prawną a jednocześnie jest traktowana jest jako podmiot transparentny podatkowo. Podatnikami podatków dochodowych u tytułu dochodów uzyskiwanych przez SCS są – analogicznie jak w przypadku polskich spółek osobowych – wspólnicy SCS. Skarżąca może w przyszłości otrzymywać od CSC płatności z tytułu udziału w zysku tej spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z przedstawioną strukturą inwestycji, zyski osiągane przez Skarżącą z tytułu udziału w SCS powinny być opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p, jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną? Zdaniem Skarżącej przychody osiągane z tytułu udziału w SCS będą podlegały opodatkowaniu, jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ponieważ SCS na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego jest spółką transparentną podatkowo, tj. podmiotem niestanowiącym podatnika podatku dochodowego. Przedstawiając uzasadnienie prawne powyższego stanowiska Skarżąca przywołała brzmienie art. 5 ust. 1 oraz 4a pkt 14 u.p.d.o.p. wskazując, że w tym ostatnim przepisie nie zostało jednak jednoznacznie wskazane, o jaki podatek dochodowy chodzi. W ocenie Skarżącej, posłużenie się przez ustawodawcę terminem "podatnika podatku dochodowego", a nie "podatnikami" wskazuje jednoznacznie, iż ustawodawca zamierzał przy użyciu tego terminu odnieść się zarówno do podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu zgodnie z u.p.d.o.p., jak i zgodnie z przepisami regulującymi analogiczne podatki w innych państwach. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał określić w przepisie art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. tyko krąg podmiotów podlegających polskiej ustawie, to wystarczającym - w świetle ustawowej definicji pojęcia "podatnika zawartej w art.1 ust. 1 u.p.d.o.p. - byłoby właśnie posłużenie się terminem "podatnik''. Skarżąca wskazała, że zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, będzie osiągała w przyszłości przychody z udziału w SCS, spółce będącej na gruncie prawa luksemburskiego osobą prawną o statusie podmiotu transparentnego podatkowo w podatkach dochodowych. SCS nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, opodatkowaniu podlegają bowiem z tytułu dochodów osiąganych przez SCS wspólnicy tej spółki. Tym samym, zdaniem Skarżącej, na gruncie u.p.d.o.p. SCS stanowi spółkę niebędącą osobą prawną, stosownie do art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że u.p.d.o.p. w odniesieniu do spółek mających siedzibę bądź zarząd za granicą wskazuje jedynie, iż przepisy tej ustawy mają zastosowanie również do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p.). Jeżeli zatem w systemie innego państwa spółka niemająca osobowości prawnej jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna, to również w Polsce będzie podlegała opodatkowaniu u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej SCS nie jest uznawana za podmiot, do którego u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Co więcej, SCS zgodnie z postanowieniami polsko – luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: Umowa), nie będzie mogła zostać uznana za rezydenta Luksemburga w rozumieniu Umowy, rezydencja i wynikająca z niej ochrona wynikająca z Umowy będzie natomiast przysługiwać wspólnikom SCS . Spółka osobowa na gruncie Umowy traktowana jest bowiem jako "osoba". Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e Umowy określenie "osoba'' obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Określenie "spółka" zaś oznacza osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1. lit. f Umowy). W myśl art. 1 Umowy, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, pobytu, siedzibę, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie. Zatem, sama siedziba spółki osobowej nie świadczy o jej rezydencji. Rezydentem, w myśl Umowy, będzie bowiem podmiot, który zgodnie z prawem danego państwa podlega opodatkowaniu w kraju rezydencji od całości swoich dochodów. Ten warunek z kolei będzie spełniony tylko wtedy, gdy spółka osobowa będzie podatnikiem podatku dochodowego w myśl przepisów wewnętrznych danego kraju. W przeciwnym przypadku spółka osobowa nie jest podatnikiem, czyli nic jest też rezydentem. Wtedy rezydencja dotyczy wspólników - i to do nich, a nie do spółki, stosuje się postanowienia umów międzynarodowych. SCS na gruncie przepisów prawa luksemburskiego jest osobą prawną posiadającą siedzibę w Luksemburgu, jednak dla celów podatkowych traktowana jest jak podmiot transparentny podatkowo, a więc nie będący podatnikiem podatku dochodowego w myśl przepisów prawa luksemburskiego. Tym samym, SCS stosownie do wskazanych powyżej regulacji nie posiada siedziby w Luksemburgu i nie będzie mogła zostać uznana za rezydenta podatkowego Luksemburgu w rozumieniu Umowy. Rezydencja będzie zatem dotyczyć wspólników SCS - i to do nich, a nie do SCS, stosuje się postanowienia Umowy. Skarżąca wskazała, ze jej stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów dotyczących sposobu traktowania transakcji z udziałem podmiotów transparentnych podatkowo Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) zgodnie z którym zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.). Zwolnienie to ma charakter podmiotowy co oznacza, że obejmuje wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez fundusz inwestycyjny w ramach działalności inwestycyjnej podejmowanej na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Skarżąca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu ustawy' o funduszach inwestycyjnych i planuje podjąć działalność inwestycyjną zgodnie z przepisami tej ustawy. Nie powinno ulegać zatem wątpliwości, że dochody osiągane przez Skarżącą z tytułu lokowania kapitału na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych podlegają zwolnieniu z opodatkowania w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca po otrzymaniu powyższej interpretacji wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podnosząc naruszenie art. 14c §1 O.p. oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe bez uzasadnienia tego poglądu jak również brak odniesienia się do jej argumentacji prawnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ wskazał, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. Wobec powyższego Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną zarzucają jej : 1. naruszenie art. 14c § 1 i art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r.. poz. 749 ze zm.: dalej: ..OP"). poprzez stwierdzenie, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, bez uzasadnienia tego poglądu, brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej oraz brak odpowiedzi na pytanie Skarżącej. 2. naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że zwolnienie zawarte w tym przepisie ma charakter przedmiotowy. W związku z powyższymi naruszeniami Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ podatkowy wydając interpretację naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe, nie przedstawiając jednak uzasadnienia swojego poglądu oraz nie odnosząc się do argumentacji przedstawionej we wniosku i ostatecznie nie odpowiadając wprost na przedstawione przez pytanie, tj.: Czy w związku z przedstawioną strukturą inwestycji, zyski osiągane przez Skarżącą z tytułu udziału w SCS powinny być opodatkowane w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną?". Skarżąca wskazała, że bezdyskusyjnym jest, że jest osobą prawną podlegającą opodatkowaniu na mocy u.p.d.o.p. oraz korzystającą ze zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów biednie interpretuje zwolnienie opisane w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. bowiem w ocenie organu to podmiotowe zwolnienie ..obejmuje wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez Skarżącą w ramach działalności inwestycyjnej podejmowanej na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. W efekcie organ podatkowy uznał, że "dochody osiągane przez Fundusz z tytułu lokowania kapitału na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych podlegają zwolnieniu z opodatkowania w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.". Taka wykładnia skutkuje wyprowadzeniem przez Ministra Finansów przedmiotowego zwolnienia (dochody z konkretnie określonej działalności) z przepisu jednoznacznie formułującego zwolnienie podmiotowe. Interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. dokonana przez Ministra Finansów pozostaje zatem w sprzeczności z literalnym brzmieniem tegoż przepisu i jako taka nie może zostać zaakceptowana. Skarżąca wskazała, że nie zwracała się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie kwestii korzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.. Z punktu widzenia Skarżącej istotne jest podatkowe traktowanie SCS na gruncie Umowy i jego konsekwencje na gruncie u.p.d.o.p. Dlatego też wnosiła o potwierdzenie, czy - mając na względzie transparentność podatkową SCS w Luksemburgu oraz jej specyficzne cechy jako funduszu inwestycyjnego powinna deklarować i rozliczać dla celów u.p.d.o.p. w Polsce dochody osiągane poprzez SCS zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej pozostaje kwestią wtórną, czy jej dochody osiągane są w ramach działalności inwestycyjnej podejmowanej na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, czy też. jak inaczej określi; to Minister Finansów "z tytułu lokowania kapitału na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych". Minister Finansów rozpatrując wniosek o interpretację zobowiązany był dokonać wykładni powołanych przepisów art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 oraz art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz właściwych postanowień Umowy. Przesądzają one, że dochody uzyskiwane przez polskich rezydentów podatkowych z tytułu udziału w zyskach zagranicznych spółek nieposiadających osobowości prawnej, powinny być opodatkowane zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. Dopiero następnie mogą być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W interpretacji organ podatkowy nie odniósł się jednak w żaden sposób do powoływanych przez Skarżącą przepisów, a mimo to uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Brak dokonania wykładni właściwych przepisów u.p.d.o.p. oraz Umowy, które zostały wskazane przez Skarżącą we wniosku, prowadzi w konsekwencji do braku udzielenia przez organ podatkowy odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku, co łącznie stanowi naruszenie art. 14c par. 1 i par. 2 O.p.. Na poparcie powyższego stanowiska Skarżąca przywołała poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, zaskarżona interpretacja narusza przepisy postępowania to jest art. 14c par. 1 i 2 O.p. w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowania z obrotu. Jak wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wątpliwości Skarżącej budziła kwestia opodatkowania przychodów z tytułu jej udziału w spółce mającej osobowość prawną jednak uznawanej przez prawo państwa, w którym została utworzona, jako podmiot transparentny podatkowo. W ocenie Skarżącej, przepisy u.p.d.o.p. mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawne mających siedzibę lub zarządu w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jako osoby prawnej i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, co oznacza, że jeżeli w systemie innego państwa spółka niemająca osobowości prawnej jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna, która również w Polsce będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wskazywała dalej, że w jej ocenie SCS nie może być uznana za podmiot podlegający polskiemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych, wskazując przy tym na odpowiednie (w jej ocenie) przepisy umowy. Wobec tak przedstawionego stanowiska Skarżącej, udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zyski uzyskane przez Skarżąc z tytułu udziału w SCS powinny być opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. wymagało przeanalizowania w pierwszej kolejności czy przedstawiona przez Skarżącą struktura inwestycji, w tym przepisy Umowy mają charakter prawnie relewantny dla opodatkowania przychodów Skarżącej uzyskiwanych z udziału w SCS. Tego elementu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zabrakło. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej dotyczy interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1814/09, LEX nr 798137). Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lutego 2011 r., I SA/Po 917/10, LEX nr 852742). W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, względnie ,,wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1135/10, LEX nr 1082188). Interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc odnosić się do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego podanego we wniosku (wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., I FSK 209/09, LEX nr 593810). W realiach niniejszej sprawy, organ ograniczył się do wskazania, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe ponieważ korzysta ona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u,.p.d.o.p., nie odniósł się jednak w żaden sposób do przedstawionych przez Skarżącą okoliczności dotyczących struktury inwestycji, jak również do przywołanych przez nią przepisów prawa. Nawet jeżeli w ocenie organu przedstawione przez Skarżącą okoliczności dotyczące planowanej inwestycji nie wpływają na zakres zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., organ winien był to wyjaśnić w uzasadnieniu interpretacji. Wobec powyższego uznać należy, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy postępowania to jest art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu, co czyni niemożliwym, na tym etapie postępowania, ustosunkowanie się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wydając ponownie interpretację organ ustosunkuje się do całego przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i wyjaśni w szczególności, czy w jego ocenie przedstawiona struktura inwestycji oraz postanowienia Umowy przy uwzględnieniu powołanych przez Skarżącą przepisów u.p.d.o.p. mają wpływ na opodatkowanie przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą z tytułu udziału w SCS. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.