I SA/Po 329/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2013r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] października 2013 r. A sp. z o. o. – dalej zwana spółka, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonania korekty przychodu. W opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy A – dalej "Grupa X". Jedynym odbiorcą samochodów produkowanych przez spółkę jest A Y– dalej "A Y". A Y poprzez wyspecjalizowane jednostki wewnętrzne wspiera na bieżąco proces produkcji samochodów i części do samochodów. Po zważeniu w roku 2011 funkcji w procesie produkcji i dystrybucji samochodów produkowanych przez spółkę, ustalono, że rentowność obrotu (zysku transakcyjnego) na produkcji samochodów i ich części, jaką docelowo powinna osiągać, nie powinna przekraczać w skali roku 2012 - 3,38 %. Kalkulacja ceny produkowanych samochodów mająca bezpośredni wpływ na rentowność obrotu przygotowywana jest na bieżąco, jednakże podstawą kalkulacji są zawsze dane historyczne. Cena ustalana jest w oparciu o koszty (zakupu materiałów i surowców, pracy, finansowe) ponoszone w poprzednich okresach. Są to kalkulacje szacunkowe, więc zawiera się w nich rezerwy na ryzyka. Jeśli ryzyka się ziszczą, wówczas cena nie wymaga korygowania, jeśli zaś ryzyka się nie ziszczą, wówczas cena zawiera błąd i osiągana rentowność obrotu jest niezgodna z ustaleniami z A Y. Nadto spółka wskazała, że nie ma możliwości zastosowania innej metody kalkulacji ceny, z uwagi na zmiany, jakie następują w ciągu roku w kosztach bezpośrednich i pośrednich. W związku z tym może wystąpić sytuacja, w której skalkulowana i zafakturowana wstępna cena nie odpowiada rzeczywistym kosztom produkcji poniesionym przez spółkę. W przypadku rozbieżności między ceną zafakturowaną a rzeczywiście należną, zgodnie z umową z A Y spółka A będzie musiała dokonać korekty osiągniętego przychodu, tzn. będzie zobowiązana zwrócić część ceny uprzednio zafakturowanej albo A Y zobowiązana będzie dopłacić spółce część należnej ceny. Korekta dokonywana będzie według następujących zasad: 1) celem korekty będzie odpowiednie dostosowanie poziomu rentowności osiągniętej przez spółkę do poziomu pierwotnie założonego odpowiadającego warunkom rynkowym, zgodnie z wytycznymi odnoszącymi się do zasady marży transakcyjnej netto; 2) w zależności od okoliczności, korekta cen może polegać na odpowiednim obniżeniu albo podwyższeniu cen pierwotnie zastosowanych przez spółkę i udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym; 3) okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania korekty jest rok kalendarzowy, co oznacza, że omawiana korekta powinna zostać dokonana po zakończeniu roku kalendarzowego; 4) zbiorcza faktura z powodu obniżeniu lub podwyższenia ceny będzie uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży, czyli w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych. W związku z tym zadano pytanie: 1) czy spółka działając na podstawie przepisów art. 11 ust. 3 i art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.p.) w związku z przepisami § 15 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009r., Nr 160, poz. 1268), będzie mogła dokonać korekty przychodu za cały rok 2012 ? 2) czy spółka będzie mogła ująć korektę przychodów osiągniętych w roku 2012 polegającą bądź na zmniejszeniu bądź na zwiększeniu przychodów w okresach rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dokonania sprzedaży? Zdaniem spółki, biorąc pod uwagę przepisy powołanego rozporządzenia oraz art. 11 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.p. art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3c, art. 12 ust. 3e u.p.d.p., w sytuacji kiedy na koniec roku obrotowo-podatkowego, stosowane przez spółkę ceny, a co za tym idzie przychód nie będzie odpowiadał uzgodnionemu z A Y rynkowemu poziomowi rentowności, tj. przychód będzie zaniżony lub zawyżony w stosunku do należnego spółce przychodu, spółka będzie mogła dokonać korekty przychodów, ujmując ją w poszczególnych miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Jednocześnie spółka zaznaczyła, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. r. Dyrektor Izby Skarbowej w[...] , działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 u.p.d.p., który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą oraz z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem organu spółka, dokonując sprzedaży wyprodukowanych samochodów, ustala ich cenę na zasadach rynkowych, kalkulując jej wysokość oparciu o dane historyczne z uwzględnieniem ryzyka, które może się ziścić. W związku z tym, zdaniem organu, cena ta stanowi przychód należny spółki. Tak ustalony przychód może zostać pomniejszony wyłącznie o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Żadna z tych okoliczności nie występuje. Tym samym dokonana przez spółkę operacja gospodarcza nie może powodować zmian w kwocie przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Nadto organ stwierdził, że w oparciu o powołane wyżej przepisy przychodem jest wartość, która wchodzi do majątku podatnika i może podwyższać aktywa, w związku z tym otrzymane przez spółkę środki pieniężne z tytułu korekty sprzedaży w celu osiągnięcia docelowego progu rentowności, tak aby na koniec roku podatkowego 2011 poziom zysku spółki odpowiadał wartości funkcji ustalonych w procesie kalkulacji, stanowić będą dla spółki przychody podlegające opodatkowaniu w dniu otrzymania zapłaty. Jednocześnie organ wskazał, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. oraz wymienione we wniosku przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. nie znajdą zastosowania w opisanym przez Spółką zdarzeniu przyszłym. W dniu [...] stycznia 2013 r. r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze z dnia [...] marca 2013 r. Spółka zarzuciła organowi zarzuciła naruszenie : - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) – dalej O.p., - art. 217 Konstytucji RP, art. 7 ust. 2 u.p.d.p. oraz art. 18 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód nienależny spółce w roku podatkowym, - art. 12 ust. 3 u.p.d.p. poprzez jego błędną i zawężającą wykładnię prowadzącą do uznania, że przychód należny podlega obniżeniu wyłącznie o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat bądź skont, - art. 12 ust. 1 oraz 12 ust. 3 u.p.d.p., poprzez ich błędną, profiskalną wykładnię sprzeczną z zasadami logiki, polegającą na przyjęciu innych kryteriów oceny przychodu należnego w przypadku korekt in plus i innych kryteriów dla korekt przychodów in minus, - art. 121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób czyniący niemożliwym zastosowanie przez podmioty powiązane do ustalenia cen metody zysku transakcyjnego przewidzianej w art. 11 ust. 3 u.p.d.p. oraz w przepisach wskazanego rozporządzenia. - przepisu art. 9 ust. 2 umowy z dnia [...] maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku poprzez rozstrzygnięcie, że spółka nie może dokonać korekty przychodów z tytułu transakcji dokonywanych na rzecz podmiotu powiązanego, które nie odpowiadają warunkom rynkowym. W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem. Skarga zasługuje w pełni na uwzględnienie, ponieważ wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe, przy czym kwestie przychodów związanych z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3 u.p.d.p., który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.dp. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Spółka we wniosku wskazała, że jest producentem samochodów i części do samochodów, których odbiorcą jest spółka powiązana – A Y. Strony kontraktu ustalił, że aby cena wyprodukowanego towaru odpowiadała warunkom rynkowym, rentowność obrotu (zysku transakcyjnego) w 2012 r. nie powinna przekraczać 3,38%. Spółka kalkuluje wstępne ceny na podstawie danych historycznych, czyli cena pierwotnie ustalona jest ceną szacunkową, co przy zmieniających się cenach materiałów, surowców, kosztów pracy i kosztów finansowych, często powoduje, że po zakończeniu roku okazuje się, że skalkulowana cena odbiega od ceny rynkowej (przy ustalonej rentowności 3,38). Jeśli osiągana rentowność jest niezgodna z ustaleniami z A Y, czyli w sytuacji rozbieżności między ceną projektowaną i zafakturowaną a rzeczywiście należną, wówczas spółka zobowiązana jest do korekty ceny, co powodować będzie przepływy pieniędzy. Na tle przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego należy rozważyć w pierwszej kolejności, co stanowi przychód należny związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu, w którym przyjęto jakoby korekta obrotu po zakończeniu roku podatkowego była odrębną operacją gospodarczą, nie związaną z dokonanymi transakcjami w poprzedzającym roku podatkowym. Wstępna kalkulacja ceny nie może być przyjęta jako podstawa do ostatecznego ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży. Ustalenie ceny jest zależne generalnie od woli stron, a wolą stron, jak wynika z opisanego stanu faktycznego jest, aby cena odpowiadała wartości rynkowej (z uwagi na powiązanie kapitałowe stron transakcji). Korekta ceny związana jest zatem z dokonanymi transakcjami. Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.p. przychodem wynikającym z działalności gospodarczej podatnika podatku dochodowego jest nie przychód faktycznie otrzymany, ale przychód należny temu podatnikowi. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak definicji przychodu należnego. W związku z tym należy posłużyć się znaczeniem słowa "należny". W języku polskim oznacza przysługujący komuś, należący się komuś. Strony ustaliły, jaki ostateczny zysk transakcyjny należy się skarżącej w związku ze sprzedażą wyprodukowanych pojazdów i części. Dlatego też wstępna, szacunkowa cena produkowanych pojazdów i części nie jest ceną ostatecznie należną. Dlatego też korekta ceny in plus bądź in minus zawsze będzie wiązała się z dokonaną wcześniej transakcją i tym samym z przychodem należnym za dany okres rozliczeniowy. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W art. 12 ust.3 a-3e u.p.d.p. ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. Dla ustalenia przychodu istotne znaczenie ma dzień dokonania czynności, czyli wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonanie w całości lub w części usługi. Korektę ceny należy zatem łączyć z momentem powstania przychodu. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Stanowisko to znajduje poparcie również w wykładni systemowej, biorąc pod uwagę uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług. Zasadne jest odniesienie się do zasad dotyczących wystawiania faktur korygujących, które zostały określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Z § 13 i § 14 rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360) wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług i dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego). Wskazane unormowania dzielą faktury VAT korygujące na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które powodują skutek odwrotny, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. Faktura VAT korygująca pozostaje w bezpośrednim związku z fakturą VAT pierwotną. Jak wskazał NSA w wyroku II FSK 180/11, że przepisy u.p.d.p. dotyczące powstania przychodu należnego jakkolwiek wiążą wykazanie przychodu należnego z wystawieniem faktury, pozostawiają bez odpowiedzi kwestię skutków, jakie w zakresie przychodu należnego wywierają zmiany (korekty) faktury dokumentującej sprzedaż usług lub towarów, co do daty wykazania przychodu. Jednak jak wskazał NSA brak w u.p.d.p. jakichkolwiek szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania przychodu w sytuacji wystawienia faktury korygującej, a także jakiegokolwiek odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury pierwotnej (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10). W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W konsekwencji powyższych rozważań, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.