III SA/Wa 332/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 177 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółką") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 310,00 zł. Organ w dniach od 11 kwietnia 2011 r. do 6 września 2011 r. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową. Następnie postanowieniem z 28 lutego 2012 r., wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za grudzień 2006 r. Ustalono, że Spółka świadczyła usługi fryzjerskie i reklamowe (roznoszenie ulotek), sprzedawała kosmetyki w lokalach położonych w Centrum Handlowym "[...]", Centrum Handlowe "[...]" oraz budynku M. Działalność gospodarcza w powyższym zakresie została rozpoczęta od 15 grudnia 2005r. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że E. Sp. z o.o. zlecała wykonanie usług w zakresie przeprowadzenia szkoleń z technik fryzjerskich F.M. Następstwem ich wykonania było wystawienie na rzecz E. Sp. z o.o. w okresie kontrolnym trzech faktur VAT: - nr [...] z 20 grudnia 2006 r. wartość netto: 159 850,00 zł, VAT: 35.167,00 zł tytułem: usługa fryzjerska (PKWiU 93.02.22-00), - nr [...] z 29 września 2006 r. wartość netto: 5 197,65 zł, VAT: 1.143.48 zł tytułem: usługa fryzjerska, - nr [...] z 31 lipca 2006 r. wartość netto: 32 540,00 zł. VAT: 7.158,80 zł tytułem: usługa fryzjerska. Do faktur Spółka okazała specyfikację wykonanych usług, jak też raport z ich wykonania. Dla trzech raportów ustalono, że dotyczyły one wykonania usług dla: a) Salon Urody I.G., ul. [...] w W. na wartość netto: 24.925,00 zł (dot. faktury nr 86/06/03 z 20 grudnia 2006 r.), b) A. BW., ul. [...] w K. na wartość netto: 5.197,65 zł (dot. faktury nr 5/06/02 z 29 września 2006 r.), wartość netto: 9.550.00 zł (dot. faktury nr 3/06/02 z 31 lipca 2006 r.). W celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy organ podjął czynności w zakresie przesłuchania m.in. I.G., B.W., E.K. Ponadto organ włączył dokumenty oraz informacje uzyskane od innych organów podatkowych. Na ich podstawie stwierdził, że Spółka świadczyła usługi fryzjerskie nie tylko w ramach szkoleń, ale także dla klientów przychodzących z zewnątrz (odwiedzających Centrum Handlowe [...] i [...]). Zdaniem organu, niewiarygodnym jest aby lokale wynajmowane przez Spółkę w tak atrakcyjnych miejscach w W. służyły jedynie dla celów szkoleniowych. Zdaniem organu, ponieważ Spółka w 2006 r. oprócz szkoleń realizowała także sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, to usługi fryzjerskie wynikające z ww. raportów, których odbiorcą miała być [...] B.W. oraz I.G., w wartości netto ogółem 39.672,65 zł, zostały wykonane na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, tj. klientów z zewnątrz (sprzedaż detaliczna). Przedmiotowe raporty stanowiły podstawę do wystawienia ww. spornych faktur VAT i rozliczenia na rzecz E. Sp. z o.o. sprzedaży usług fryzjerskich. W konsekwencji organ, powołując się na art. 111 ust. 1. ust. 2, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" oraz § 3 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51. poz. 375, ze zm.) – dalej: "rozporządzenie" stwierdził, że Spółka przekroczyła kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 20.000,00 zł w dniu 20 grudnia 2006 r. i od tej daty ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które za grudzień 2006 r. wyniosło 310,00 zł (1 034,29 zł x 30 %). W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez dokonanie ustaleń faktycznych niezgodnych z rzeczywistością w związku z błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nie przeprowadzeniu wszelkich czynności dowodowych polegających na: - uznaniu, że usługi świadczone na rzecz podmiotów [...] B.W. oraz Salon Urody I.G. nie zostały faktycznie wykonane przez Spółkę oraz, że Spółka świadczyła w grudniu 2006 r. usługi fryzjerskie na rzecz osób fizycznych, - przyjęciu, że w razie stwierdzenia niewykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, faktury te dokumentują czynności polegające na świadczeniu przez Spółkę usług na rzecz osób fizycznych, - nie przeprowadzeniu wyczerpujących czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, że usługi fryzjerskie świadczone w lokalach, w których Spółka świadczyła usługi szkoleniowe były wykonywane przez inne podmioty niż Spółka. 2) art. 199a § 3 O.p. - przez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie treści stosunku prawnego łączącego Spółkę i E. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że organ uznając brak wykonania usług szkoleniowych w zakresie technik fryzjerskich oparł się jedynie na zeznaniach I.G. oraz B.W. pomijając zeznania E.K. z 6 września 2011 r., jak też pismo B.W. z 10 kwietnia 2006 r. z prośbą o przełożenie terminu szkolenia. Pominięto także fakt odkupienia przez E. salonu fryzjerskiego użytkowanego przez I.G. Natomiast szkolenia, które miały odbywać się na jej rzecz zostały wykonane na rzecz E. Spółka wskazała także na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w szczególności w Salonie Urody I.G oraz [...] B.W, jak też w E. Sp. z o.o., które pozwoliłyby na ustalenie faktycznego świadczenia usług fryzjerskich przez inne niż Spółka podmioty. W piśmie z 20 września 2012 r. Spółka podniosła, że z uwagi na wydanie i doręczenie decyzji w 2012 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstało z mocy prawa powołując dyspozycję art. 68 § 3 O.p. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 68 § 3 O.p. wykluczył możliwość przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które powstało z chwilą wydania przez organ I instancji ww. decyzji. Wyjaśnił, że za podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przyjęto art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1 naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie początku biegu terminu, od którego należy liczyć termin na wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie. W jego ocenie, obowiązek podatkowy i moment jego powstania należy rozpatrywać w połączeniu z zobowiązaniem podatkowym, ponieważ stanowi on jego konkretyzację. Skoro kwotę skonkretyzowanego obowiązku podatkowego, jakim jest zobowiązanie podatkowe, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, to w przedmiotowej sprawie, dotyczącej grudnia 2006 r., termin od którego należy liczyć pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął swój bieg od 2007 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Możliwym było zatem dalsze orzekanie w sprawie. Następnie organ stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające i pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Stwierdził, że większość usług świadczonych przez Spółkę została wykonana z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa. Natomiast uznał, że niektóre z wystawionych faktur dokumentowały wykonanie usług fryzjerskich (szkoleń w tym zakresie), które faktycznie nie zostały zrealizowane na rzecz osób wymienionych w raportach wykonania. Organ wskazał na przesłuchania świadków. I tak, I.G. w dniu 12 kwietnia 2011 r. zeznała, że z końcem 2005 r. zawiesiła działalność gospodarczą, w 2006 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie otrzymała żadnych faktur z tytułu szkoleń przeprowadzonych w 2006 r. przez E. Sp. z o.o., natomiast w przypadku podpisów widniejących na raportach wykonania usług z 20 grudnia 2006 r. stwierdziła, że nie należą do niej. Okoliczności te zostały potwierdzone przez Spółkę w piśmie z 18 kwietnia 2011 r., w którym wyjaśniła, że w styczniu 2006 r. I. G. odstąpiła od umowy franchisingowej. Spółka stanęła na stanowisku, że szkolenia zostały zrealizowane, ale na rzecz pracowników E. Sp. z o.o. Następnie organ zwrócił uwagę, że Spółka w żaden sposób nie udowodniła faktu realizacji usług szkolenia fryzjerów na rzecz pracowników zatrudnionych w E. Sp. z o.o. Takie informacje nie wynikały z raportów wykonania usług. Nie można było zatem uznać, że usługa o wartości netto: 24 925,00 zł wykonana w zakresie usług fryzjerskich w ramach szkolenia podstawowego F.M, została zrealizowana przez Spółkę na rzecz Salon Urody I.G. Ponadto w toku przeprowadzonego w dniu 31 maja 2011 r. przesłuchania B.W. zaprzeczyła ona, aby pracownicy zatrudnieni w firmie [...] B.W. uczestniczyli w 2006 r. w szkoleniach organizowanych przez E. Sp. z o.o. Zaznaczyła jednocześnie, że w 2006 r. w salonie fryzjerskim zatrudnionych było jedynie 3 pracowników, którzy nie uczestniczyli w żadnych szkoleniach. B.W. przyznała, że jej pracownicy uczestniczyli w szkoleniach organizowanych przez E. Sp. z o.o., ale w 2005 r. Złożone do protokołu przesłuchania z 6 września 2011 r. wyjaśnienia E.K. wykazały, że Spółka otrzymywała od E. Sp. z o.o. harmonogram szkoleń, w którym wymienione były firmy do przeszkolenia. W przypadku B.W. zostało przedłożone pismo z 10 kwietnia 2006r. wnoszące o zmianę terminu szkolenia. Na tej podstawie E.K. stwierdziła, że należało przypuszczać, że szkolenie miało miejsce w późniejszym terminie. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że usługi o wartości netto: 5.197,65 zł oraz 9.550,00 zł (wg raportów wykonania usług) nie zostały wykonane w zakresie szkolenia odpowiednio 7 i 9 fryzjerów przez Spółkę na rzecz [..] B.W. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów świadczących o tym, żeby szkolenie odbyło się w terminie późniejszym. W tych okolicznościach organ za prawidłowe uznał stanowisko, że Spółka w 2006 r. oprócz szkoleń fryzjerów realizowała także sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Za realizacją tych usług świadczył fakt, że: 1) zatrudniona na stanowisku fryzjera K.K., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 19 maja 2011 r. zeznała, że w przypadku klientów z zewnątrz nie wiedziała kto przychodził, czy był to klient, czy też model na szkolenie, ponieważ dostawała osobę do strzyżenia z recepcji; 2) zatrudniona na stanowisku recepcjonistki w 2006 r. D.K., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 19 kwietnia 2011 r. zeznała, że do jej obowiązków należało między innymi umawianie klientów, odbieranie telefonów i pobieranie od nich opłat za wykonane usługi. Nie wiedziała nic na temat odbywających się w salonie szkoleń fryzjerów oraz tego czy była zainstalowana kasa rejestrująca; 3) zatrudniona na stanowisku recepcjonistki w 2006 r. I.D., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 15 czerwca 2011 r. zeznała, że do jej obowiązków należało dokonywanie zapisów na wizyty, przyjmowanie pieniędzy za wykonaną usługę, składanie zamówień na kosmetyki. Wskazała jednocześnie, że w trakcie jej zmiany przychodziło od 10 do 50 klientów. Dodała, że nie była informowana o odbywających się w salonie szkoleniach; 4) zatrudniona na stanowisku recepcjonistki w 2006 r. S.P., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 19 kwietnia 2011 r. zeznała, że do jej obowiązków należało rozdawanie ulotek dotyczących kosmetyków, szukanie modelek do szkoleń, umawianie klientów na szkolenia, odbieranie telefonów i towaru. Spotkała się z tym, że do Spółki przyjechała firma ze swoimi fryzjerami na szkolenie. Zeznała także, że przychodzili klienci z zewnątrz i nie były to osoby na szkolenia. Dodała przy tym, że opłatę za usługi pobierała inna osoba będąca w recepcji; 5) Spółka nie udowodniła realizacji usług szkolenia fryzjerów na rzecz pracowników E. Sp. z o.o. W tych okolicznościach organ za niewiarygodne uznano stanowisko Spółki, iż: 1) zatrudniała osoby na stanowisku recepcjonistki przy realizacji, jej zdaniem, usług szkoleniowych dla firm zewnętrznych; 2) lokale, które wynajmowane były przez Spółkę w atrakcyjnych lokalizacjach (Centrum Handlowe [...] i [...]), były udostępniane jedynie dla fryzjerów franszyzobiorców celem przeprowadzenia szkolenia oraz zaproszonych modeli, a zamknięte były dla osób z zewnątrz. W ocenie organu, analiza zebranych dowodów pozwoliła na stwierdzenie, że Spółka świadczyła usługi fryzjerskie nie tylko w ramach szkoleń, ale także dla klientów przychodzących z zewnątrz. Organ nie dał wiary zeznaniom E.K. w zakresie realizacji przez Spółkę tylko i wyłącznie usług szkoleniowych. E.K. nie wniosła do sprawy nowych dowodów. Stwierdziła jedynie, że Spółka nie prowadziła salonów fryzjerskich, nie pamiętała natomiast kto sporządzał raporty wykonanych usług, czy w miejscach prowadzenia działalności przez Spółkę były prowadzone salony fryzjerskie przez inne podmioty. Nie pamiętała danych pracowników E. Sp. z o.o., którzy zostali przeszkoleni, czy wysyłała oferty szkoleń do innych firm oraz kto prowadził rozliczenia zużytych do usług materiałów. Ponadto w wyniku podjętych czynności sprawdzających przeprowadzonych w E. Sp. z o.o. nie stwierdzono faktur sprzedaży wystawionych na rzecz podmiotów innych niż Spółka, które mogły dotyczyć najmu lub podnajmu powierzchni w [...] oraz [...] na rzecz innych podmiotów. Również Spółka nie wskazała podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, którym mogła wynajmować stanowiska fryzjerskie. Stwierdzono zatem, że brak było dowodów świadczących o wynajmie powierzchni i stanowisk fryzjerom innym niż zatrudnieni w Spółce. W związku z tym organ stwierdził, że usługi fryzjerskie wynikające z ww. raportów zostały wykonane na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, tj. klientów z zewnątrz (sprzedaż detaliczna). Powołał się przy tym na treść art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i uznał, że Spółka obowiązana była do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej. Podstawą do ustalenia kwot obrotu dotyczących realizacji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej były ww. trzy raporty. Na tej podstawie ustalono moment, od którego Spółka obowiązana była do stosowania kasy rejestrującej przy dokonywanej sprzedaży. Przytoczono przy tym treść § 3 ust. 6 rozporządzenia i uznano, że Spółka przekroczyła kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 20.000,00 zł w dniu 20 grudnia 2006 r. i od tej daty ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które za grudzień 2006 r. wyniosło 310,00 zł (1.034,29 zł x 30 %). Kolejno organ wskazał, że w złożonym odwołaniu Spółka wnioskowała o przeprowadzenie postępowania sprawdzającego lub kontroli krzyżowej w firmach [...] B.W. oraz Salon Urody I.G. w zakresie sprawdzenia, czy firmy te otrzymały od E. Sp. z o.o. faktury VAT związane z opłatami franchisingowymi oraz czy odliczyły podatek naliczony z tego tytułu w grudniu 2006 r. Zdaniem Spółki odliczenia podatku od towarów i usług dokonane przez te firmy wskazują, że kwestionowane szkolenia faktycznie miały miejsce. Organ zaznaczył, że Spółka w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przed organem I instancji nie występowała o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie. Natomiast brak przeprowadzenia czynności w tym zakresie wynikał z faktu dysponowania innymi dowodami, które pozwalały na ustalenie stanu faktycznego. Organ zebrany materiał dowodowy uznał zatem za wystarczający i przyjął, że pozwalał on na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ponadto nie stwierdził on naruszenia art. 199a § 3 O.p. Wskazał, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Tymczasem cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, nie rodziły wątpliwości co do faktu, iż część usług szkoleniowych fryzjerów realizowana była na zlecenie E. Sp. z o.o. Nie zachodziła zatem potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie przewidzianym w art. 199a § 3 O.p. Pismem z 4 stycznia 2013 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 68 § 3 O.p. - przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo, iż organ I instancji z dniem 31 grudnia 2011 r. utracił w stosunku do Spółki uprawnienia do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; 2. art. 111 ust. 2 ustawy o VAT - przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, po dokonaniu błędnego przyjęcia, że Spółka w 2006 r. świadczyła usługi fryzjerskie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; 3. art. 121 O.p. - przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób nierzetelny, 4. art. 122 O.p. - przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. w szczególności niezbadanie czy inne niż Spółka podmioty gospodarcze mogły świadczyć usługi fryzjerskie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, 5. art. 124 O.p. - przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzyganiu sprawy, 6. art. 180 oraz art. 187 O.p. - przez niepełne oraz nierzetelne zebranie i zbadanie materiału dowodowego, 7. art. 187 O.p. w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) – dalej: "u.s.d.g." - przez rozpatrzenie przez organ odwoławczy całego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący - pominięcie rażącego naruszenia maksymalnego terminu przeprowadzenia u Spółki kontroli podatkowej, 8. art. 188 O.p. - przez nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez Spółkę, 9. art. 191 O.p. - przez pominięcie przy ocenie okoliczności stanu faktycznego i ich znaczenia dla sprawy, części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 10. art. 199a § 3 O.p. w ten sposób, iż organ pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia rzeczywistego stosunku prawnego pomiędzy Spółką a jej kontrahentem, zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego opartego o umowę zawartą między tymi podmiotami. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że organy bezkrytycznie przyjęły tezę, że Spółka świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz jej kontrahenta. Spółka wskazała także, iż od grudnia 2006 r. powinien zostać liczony termin, z upływem którego doręczenie decyzji nie powoduje powstania dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jej zdaniem, arbitralne wskazanie przez organ dnia 20 grudnia 2006 r. jako terminu, od którego na Spółce ciążył obowiązek zainstalowania kasy rejestrującej narusza przepis art. 124 O.p. Ponadto, w ocenie Spółki dowody zebrane w sprawie okazały się niewystarczające ponieważ nie pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Argumenty wywiedzione przez organ nie świadczą o tym, że faktycznie realizowane były usługi fryzjerskie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Kuriozalnym było stanowisko organu w zakresie podstawy wyliczenia kwot obrotu (przyjęto trzy raporty), jak też twierdzenie, że Spółka nie zarejestrowała sprzedaży na rzecz osób fizycznych przy użyciu kasy rejestrującej, natomiast zarejestrowała ją wystawiając faktury VAT na rzecz kontrahentów. Spółka zakwestionowała także czas trwania kontroli, który wynosił 148 dni kalendarzowych (102 robocze) wskazując na przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., stanowiący 12 dniowy czas trwania wszystkich kontroli u mikroprzedsiębiorcy w danym roku. Uzasadniając natomiast naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej Spółka wskazała na fakt przerzucenia na nią ciężaru dowodu. Za rażące naruszenie art. 180 O.p. uznała odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dokumentów księgowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna jednakże nie wszystkie zawarte w niej zarzuty znalazły uznanie Sądu. Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 68 § 3 O.p. Zgodnie z art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przy czym w myśl art. 111 ust. 2 tej ustawy podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ustalona w przedmiotowej sprawie sankcja, o której mowa w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT dotyczyła podatku za grudzień 2006 r., do którego rozliczenia stosownie do art. 86 ust. 1 i 10 tej ustawy Skarżąca była uprawniona w styczniu 2007 r. A zatem w tym okresie powstał obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotowej sankcji, a termin uprawniający organ podatkowy do jej ustalenia zgodnie z art. 68 § 3 O.p. upływał z końcem 2012 r. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana została w dniu [...] maja 2012 r., a zatem w zgodzie z art. 68 § 3 O.p. Natomiast zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzone przez Sąd naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. Stosownie do pierwszego z cytowanych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego - Bogusław Gruszczyński Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis, Wydanie 7, Warszawa 2011, str. 626. Zasada ta rozwinięta została w rozdziale 11 działu IV O.p., między innymi w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co wymaga uprzedniego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. W wyroku z 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01 (LexPolonica nr 361171), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie ujął to A. Hanusz, który stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - Bogusław Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydanie 7, LexisNexis, str. 785. Istotą ustaleń w przedmiotowej sprawie winny być okoliczności przesądzające, iż Skarżąca w grudniu 2006 r. naruszyła obowiązek określony w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przy uwzględnieniu, że korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na mocy § 3 ust. 6 rozporządzenia. Inaczej mówiąc czy Skarżąca przekroczyła kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 20.000,00 zł w dniu 20 grudnia 2006 r. i zasadnym było od tej daty ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za grudzień 2006 r. Jako okoliczność uzasadniającą swoje stanowisko organy podatkowe wskazały z jednej strony ustalenia, że Skarżąca prowadziła sprzedaż na rzecz osób fizycznych. Takie stanowisko w ocenie Sądu ma uzasadnienie zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym jak i wywiedzione zostało prawidłową oceną tego materiału przez organy podatkowe. W szczególności o sprzedaży takiej wspominali pracownicy Skarżącej w zeznaniach składanych w postępowaniu podatkowym. Twierdzenie takie uzasadnia również wskazywana przez organy podatkowe okoliczność prowadzenia przez Skarżącą działalności w miejscach charakterystycznych dla prowadzenia sprzedaży takim podmiotom, w których działalność wyłącznie dla podmiotów gospodarczych byłaby nieracjonalna z uwagi na znaczny koszt wynajęcia tych pomieszczeń. Jako drugą okoliczność uzasadniającą powyższe stanowisko organy podatkowe wskazały objęcie wystawionymi przez Skarżącą fakturami fikcyjnych czynności wykonywanych na rzecz podmiotów gospodarczych. Jednocześnie kwotę wynagrodzenia odpowiadającego tym czynnościom uznano za kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i w ten sposób stwierdzono przekroczenie wysokości obrotu uprawniającego do zwolnienia z prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących jak i datę tego przekroczenia. Jednakże zdaniem Sądu ustalenia jak i ocena materiału dowodowego związanego z tą drugą okolicznością naruszały art. 122 i art. 191 O.p. Najistotniejsze jest bowiem w ocenie Sądu to, że organy podatkowe nie przedstawiły jakiegokolwiek logicznego wywodu dlaczego uznały, iż wynagrodzenie z tytułu wykazanych przez Skarżącą usług, które uznano za fikcyjne należy przypisać czynnościom wykonywanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu powyższe założenie organów podatkowych stanowi nieuzasadnione uproszczenie oceny materiału dowodowego, które pozwoliło na odstąpienie od ustaleń w zakresie kwoty wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Inaczej to ujmując organy podatkowe w ocenie Sądu nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego na podjęcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zasadny jest również zdaniem Sądu zawarty w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p. - przez nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez Spółkę z dokumentów księgowych [...] B.W. oraz Salon Urody I.G. na okoliczność, że szkolenia uznane przez organy podatkowe za fikcyjne faktycznie miały miejsce. Zgodnie z przywołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) stwierdził, że w sytuacji gdy strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Jak stwierdził Piotr Pietrasz w Komentarzu do art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013 r., dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż wniosek dowodowy Skarżącej dotyczył tezy dowodowej odmiennej od stwierdzonej przez organy podatkowe fikcyjności czynności w zakresie szkoleń, co oznacza zdaniem Sądu, że wniosek ten należało uwzględnić. Sąd nie podziela natomiast zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 O.p. i przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 5/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym stwierdzono, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej, kwestionując jedynie rzeczywisty charakter usług dokumentowanych wystawionymi przez Skarżącą fakturami. To natomiast nie mogło być przedmiotem ustaleń sądu powszechnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 91/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) nie jest rolą sądu powszechnego dokonywanie ustaleń co do tego, czy umowa pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem została faktycznie wykonana, gdyż uprawnienie to przysługuje organowi podatkowemu. Niezasadny w ocenie Sądu jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 O.p. w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. w zakresie terminu przeprowadzenia u Spółki kontroli podatkowej. Po pierwsze zarzut taki mógł być przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. Po drugie Skarżąca nie wskazała czy to potencjalne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.