I SA/Wr 1372/13

Dnia 4 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów ma rzecz A S.A. z siedzibą we W. kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].04.2013 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że w wyniku opisanych zmian organizacyjno-prawnych stała się następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego – B (w skrócie B). Obecnie spółka zamierza dokonać zbycia, w drodze sprzedaży lub aportu do innej spółki – prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz znajdujących się na nich nieruchomości. Nieruchomości, które mają być zbyte zostały przez spółkę nabyte lub wytworzone we własnym zakresie. Spośród wymienionych nieruchomości można wyodrębnić następujące: (1) przekazane w odpłatny zarząd B na mocy decyzji Urzędu Miejskiego we W. z dnia [...].04.1989 r., które następnie w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz.U. Nr 79, poz. 464 ze zm.) stały się z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego (grunty) oraz prawa własności (znajdujące się na tych gruntach obiekty). Przy tym nabycie nieruchomości pozostających w odpłatnym zarządzie nastąpiło zarówno nieodpłatnie (w odniesieniu do obiektów wybudowanych ze środków własnych B), jak i odpłatnie (w odniesieniu do aktywów niewytworzonych we własnym zakresie przez B); (2) nabyte przez B od podmiotów trzecich. Obydwie kategorie nieruchomości zostały nabyte przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i były użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez B i kolejne podmioty, będące następcami prawnymi, w tym wnioskodawcę. Nieruchomości nie podlegały znaczącym modernizacjom, a wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekraczały 30% wartości początkowej. Na tle przedstawionych okoliczności strona zadała pytanie, czy zbycie nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa VAT"), a w konsekwencji, czy spółka będzie miała prawo zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie zbycia nieruchomości w oparciu o art. 43 ust. 10 tej ustawy? Zdaniem spółki, zbycie nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a spółka będzie mogła zrezygnować ze zwolnienia zgodnie z ust. 10 tego artykułu. Uzasadniając przedstawione zapatrywanie strona stwierdziła przede wszystkim, że zbycie nieruchomości nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, ani w okresie krótszym aniżeli dwa lata od pierwszego zasiedlenia. W tym bowiem przypadku oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu miało miejsce poprzez ustanowienie odpłatnego prawa zarządu na rzecz B oraz z chwilą nabycia od osób trzecich – pomimo, że miało to miejsce przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według spółki, odwołanie się w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy VAT do "czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje jedynie na rodzaj czynności i nie determinuje okresu, w jakim faktycznie czynności były dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wymienionej interpretacji indywidualnej stanowisko spółki A wyrażone we wniosku uznał za nieprawidłowe. Organ zaznaczył, że w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zarówno zamierzona sprzedaż jak i wniesienie aportu do spółki stanowią czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś grunty i budynki odpowiadają definicji towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy. Dla zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części, to jest oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi: po ich wybudowaniu (lit. a)) lub określonemu ulepszeniu (lit. b)). Ponadto z uwzględnieniem art. 29 st. 5 ustawy VAT oraz § 13 ust. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) należy uznać, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta z tego zwolnienia. Sformułowanie (użyte w art. 2 pkt 14 ustawy VAT) "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy VAT i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tak więc oddanie nieruchomości w odpłatny zarząd w dniu 25.04.1989 r. oraz nabycie nieruchomości przed dniem 5 lipca 1993 r. (data wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, użytkowanie przedmiotowych nieruchomości przez B i jej następców prawnych, pozwalało ocenić, że nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Dlatego też planowana dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania ust. 10 art. 43 umożliwiającego rezygnację z tego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył, że przepisy art. 135 ust. 1 lit. j) w powiązaniu z art. 12 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE Nr L 347, s. 1 – dalej "dyrektywa 2006/112/WE") generalnie zwalniają dostawę budynków (lub ich części) oraz związanego z nimi gruntów w przypadku, gdy dostawa ta nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przy czym przepisy dyrektywy nie definiują pojęcia pierwszego zasiedlenia, pozostawiając państwom członkowskim możliwość jego zdefiniowania w ustawie krajowej. Przepisy dyrektywy pozostawiają także w gestii ustawodawstwa krajowego doprecyzowanie warunków zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku nieruchomości. Organ podniósł dalej, że jakkolwiek planowane dostawa nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w pkt 10a ust. 1 art. 43 tej ustawy. W omawianym przypadku bowiem spółce nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości, a ponadto B oraz jego następcy prawni, w tym wnioskodawca, nie ponosili na ulepszenie nieruchomości wydatków wyższych aniżeli 30% wartości początkowej poszczególnych budynków bądź budowli. Spółka A pismem z dnia 29.04.2013 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24.05.2013 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie: (1) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w związku z jej art. 2 pkt 14 i art. 5 ust. 1 – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że planowana transakcja zbycia nieruchomości nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia; (2) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT – poprzez wykładnię, że warunek nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, odnosi się do okresu poprzedzającego wejście w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; (3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) na skutek braku szczegółowego odniesienia się przez organ do powołanych we wniosku innych interpretacji indywidualnych, zawierających poglądy odpowiadające stanowisku spółki w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, że wskazanie (w art. 2 pkt 14 ustawy VAT) na konieczność oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, wskazuje jedynie na rodzaj (katalog czynności), które mogą doprowadzić do pierwszego zasiedlenia, a nie na konieczność ich opodatkowania na gruncie ustawy VAT lub wcześniej (powoływanej) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Jeżeli intencją ustawodawcy byłoby ograniczenie przypadków pierwszego zasiedlenia do tych sytuacji, które miały miejsce pod rządami ustawy VAT lub ustawy poprzedzającej, użyłby konstrukcji przepisu o wiele prostszej i bezpośredniej, definiując pierwsze zasiedlenie jako oddanie do użytkowania podlegające opodatkowaniu (lub opodatkowane). Powołując się na unormowania dyrektywy 2006/112/WE spółka stwierdziła, że nie definiują one pojęcia "pierwszego zasiedlenia" i uzasadnione jest nadanie mu znaczenia uniwersalnego, pozwalającego na jednakowe rozumienie w państwach członkowskich. W takim przypadku niewłaściwa jest przyjęcie, że pierwsze zasiedlenie mogłoby być jedynie w okresie obowiązywania krajowych przepisów o podatku od towarów i usług (w okresie od 5 lipca 1993 r.). Skarżąca powołała się na interpretacje indywidualne, które – w jej ocenie – potwierdzają zasadność prezentowanego przez nią stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, według którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (lit. a), pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z kolei na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (lit. a) lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Otóż strony przedstawiły odmienne stanowiska co do tego, czy zwolnieniu od podatku mogła podlegać dostawa budynków lub budowli (wraz z gruntami na których były posadowione), które były już przedmiotem dostawy na rzecz obecnego użytkownika przed dniem 1 lipca 1993 r., to jest przed wejściem w życie przepisów powoływanej wcześniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym? Jak należało przyjąć, niezgodność w zapatrywaniach spółki i organu miała źródło w odmiennym rozumieniu terminu "czynności podlegające opodatkowaniu" użytym z kolei dla określenia "pierwszego zasiedlenia", które to pojęcie stanowi kryterium bądź element kryterium zwolnienia podatkowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Zdaniem spółki chodzi tu jedynie o rodzaje czynności wymienionych w ustawie jako podlegające opodatkowaniu, podczas gdy według organu, czynności te musiały być nadto dokonane w okresie obowiązania przepisów obecnej ustawy VAT lub ustawy wcześniejszej – z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozstrzygając przedmiotową kwestię trzeba przede wszystkim odwołać się do przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Według jej art. 135 ust. 1 lit. j), państwa członkowskie zwalniają (między innymi – przypis) dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Z kolei na podstawie tego przepisu, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności (jednej z wymienionych transakcji) – dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Wskazany art. 12 ust. 1 lit. a) stwarza możliwość państwu członkowskiemu uznania za podatnika każdego, kto dokonuje okazjonalnej dostawy budynków i związanego z nim gruntu – przed pierwszym zasiedleniem. Ubocznie trzeba odnotować, że katalog przypadków w stosunku do których państwo może uznać za podatnika podmiot dokonujący sporadycznych transakcji nie został ściśle określony. W ustawie VAT brak jest przepisów, które wskazywałyby, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z przedmiotowej opcji. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.10.2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/11, publ. LEX nr 1218336), gdzie odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4.06.2009 r. w sprawie C-102/08 (Finanzamt Düsseldorf-Süd v. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH Co. Objekt Offenbach KG) stwierdzającego, że korzystając z opcji przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Zdaniem NSA w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Podniesiona przed chwilą okoliczność nie stoi jednak na przeszkodzie w wykorzystaniu brzmienia art. 12 ust. 1 lit. a) i ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w procesie wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Trzeba bowiem zauważyć, że znaczenie przepisu art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera się jedynie w upoważnieniu państw członkowskich do opodatkowania transakcji okazjonalnej mającej za przedmiot budynek i związany z nim grunt (przed pierwszym zasiedleniem), gdyż do określonych tu transakcji (mających za przedmiot budynki i związane z nim grunty) odsyła – jak to wcześniej zaznaczono – przepis art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy, obejmujący zwolnienie podatkowe, którego implementację stanowi właśnie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Chodzi zatem o dwa różne zakresy oddziaływania (zastosowania) art. 12 dyrektywy 2006/112/WE. Należy zauważyć, że wskazane w art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE kryterium "pierwszego zasiedlenia" może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci dyrektywy 2006/112/WE). Widać stąd, że przesłanki wyłączenia budynków ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 135 ust. 1 lit. j) nawiązują do elementów stanu faktycznego takich jak: pierwsze zasiedlenie, pierwsza dostawa, następna dostawa po pierwszym zasiedleniu, ukończenie budynku. Brak jest tutaj nawiązania do okresu obowiązywania przepisów o podatku od towarów i usług. Słusznie organ zauważa, że dyrektywa nie zawiera definicji "pierwszego zasiedlenia", stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Niemniej jednak sformułowanie tego i alternatywnych kryteriów na bazie elementów stanu faktycznego oraz wyraźne zakreślenie okresu czasu (odpowiednio pięć bądź dwa lata), w jakim mają nastąpić określone zdarzenia (pierwsza dostawa po ukończeniu budynku, bądź następna dostawa po pierwszym zasiedleniu), ze skutkiem dla wyłączenia ze zwolnienia pozwalają uznać, że zasadniczo przedmiotowe wyłączenie ze zwolnienia dotyczy – ogólnie – budynków nowych względnie rozpoczęcia udziału w obrocie mającym za przedmiot taki budynek. Tego rodzaju kwalifikacja pozostaje oderwana od kwestii, w jakim stanie prawnym zaistniały określone zdarzenia (np. ukończenie budynku, pierwsza dostawa). Należy zaakcentować, że nie chodzi tutaj o wytyczenie precyzyjnych granic znaczenia terminu "pierwsze zasiedlenie" użytym w dyrektywie, lecz ustalenie charakteru przewidzianych tam przesłanek przy pomocy których kwalifikuje się budynki w związku z wyłączeniem ich spod działania zwolnienia z art. art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Sądu, omówiony charakter stosowanych w dyrektywie kryteriów wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków pozwala w taki sam sposób rozumieć odwołanie się w art. 2 pkt 14 ustawy VAT do "czynności podlegających opodatkowaniu", a więc jako do zdarzeń będących jedynie elementami stanu faktycznego, bez względu na okres w jakim czynności te zostały dokonane. Chodzi tu zatem tylko o to, aby oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy (lub użytkownikowi) nastąpiło w wyniku czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Nieistotne jest, czy tak określona czynność miała miejsce pod rządami obowiązywania ustawy VAT, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy jeszcze wcześniej. Reasumując należy zatem stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT, mogło dojść także przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy VAT określenie "oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu takich czynności, które wymienione zostały w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy, czy też w okresie wcześniejszym. Mając na względzie przedstawione stanowisko należało uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał błędnej wykładni przepisu art. 2 pkt 14 ustawy VAT w związku z jej art. 43 ust. 1 pkt 10, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania aktu miało podstawę w art. 152 tej ustawy, a postanowienie o zwrocie kosztów postępowania w jej art. 200. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę prawną.