I FSK 999/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1052/13 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi i sądami. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Łd 1052/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 7 czerwca 2013 r. nr ... utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 28 sierpnia 2008r. nr ... określającą R. P. – firma "E." z siedzibą w S. (dalej: skarżący/ podatnik) zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące 2005r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczania VAT za okres od listopada 2003 r. do grudnia 2005 r. stwierdzono, że podatnik w ww. okresie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT wystawionych przez podmioty: "T." Sp. z o. o. z siedzibą w K.; Firma Handlowa J. S. z siedzibą w S.; Firma Handlowa J. S., Biuro Handlowe w K.; "R." Sp. z o. o. z siedzibą w Z.; "B." Sp. z o. o. z siedzibą w Z. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące: styczeń 2005 r. w wysokości 3.996 zł; luty 2005 r. w wysokości 2.037 zł; marzec 2005 r. w wysokości 2.657 zł; kwiecień 2005 r. w wysokości 3.113 zł; maj 2005 r. w wysokości 3.690 zł; czerwiec 2005 r. w wysokości 3.949 zł; lipiec 2005 r. w wysokości 3.726 zł; sierpień 2005 r. w wysokości 3.867 zł; wrzesień 2005 r. w wysokości 3.566 zł; październik 2005r. w wysokości 3.890 zł; listopad 2005 r. w wysokości 4.065 zł; grudzień 2005 r. w wysokości 5.135 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji strona w ww. okresach rozliczeniowych nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy "R." Sp. z o. o. oraz "B." Sp. z o. o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował samego faktu otrzymania produktu ropopochodnego, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego produktu ropopochodnego nie byli powyżej wymienieni kontrahenci. Tym samym podmioty będące wystawcami faktur VAT nie były faktycznymi dostawcami paliwa, jak wskazywałaby treść faktur VAT. W związku z powyższym pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 2004r.) 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 4 sierpnia 2010 r. nr ... utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 1.4. Podatnik zaskarżył ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/10, skargę tę oddalił. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1570/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 215/12, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 4 sierpnia 2010 r. 1.6. Decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z powyższym wyrokiem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił także, iż zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji innego produktu ropopochodnego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały tym towarem. Ponadto stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności wymaganej w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy przy weryfikacji spółek "R." i "B.", od których miał otrzymać paliwo. Okoliczności towarzyszące tym transakcjom, w ocenie organu odwoławczego, uprawniały bowiem do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani wystawcy faktur nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nich przeprowadzone. 2. Ponowne postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów sądowych, według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) poprzez niezastosowanie się organu do wyroków WSA w Łodzi i NSA; - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) i w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja) poprzez uznanie, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, a nie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów (podatnik podał, że o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powiadomiony został w dniu 16 lutego 2011r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych); - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania; - art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 194 § 1 i § 3 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wybiórcze dobieranie dowodów przez organy podatkowe dla potwierdzenia własnych tez, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie dowodów w postaci protokołów przesłuchań M. B., G. M. i A. K. (podatnik podniósł, że organ podatkowy drugiej instancji ograniczył się jedynie do sporządzenia sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z podejmowanych czynności dowodowych i nie odniósł się do ich wartości dowodowych oraz że w sprawie dopuszczono jako dowody kopie materiałów niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem, zgromadzonych w innych postępowaniach, co uniemożliwiło ich weryfikację pod względem autentyczności). Jednocześnie skarżący podniósł zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 8 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast.; dalej: szósta dyrektywa) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 6 szóstej dyrektywy poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania podatnika w celu oszustwa podatkowego. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym nieprawidłową interpretację przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na przepisie aktu wykonawczego, podczas gdy postanowienia dotyczące konstrukcyjnych cech podatku regulowane winny być ustawą, błędne zastosowanie powołanego przepisu, czym naruszono podstawowe zasady VAT, tj. zasadę neutralności i obciążenia konsumpcji oraz naruszenie zasady proporcjonalności VAT, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny podatku nieuczciwych działań wystawcy faktury, co skutkuje naruszeniem art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie na podstawie art. 151 ppsa. 3.2. Odwołał się do treści art. 190 ppsa i wskazał, że w sprawie jest związany wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1570/11, publ. CBOSA, w którym stwierdzono, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie przeanalizowały w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego, czy zakwestionowane transakcje nie były dokonywane przez podatnika w dobrej wierze, tj. czy skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez podmioty nie będące rzeczywistymi dostawcami paliwa. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał natomiast pozostałe zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej. 3.3. Zauważono też, że będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w tej sprawie Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1215/12 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 4 sierpnia 2010 r. i nakazał organowi podatkowemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy poczynić ustalenia odnośnie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub, że nie dochował należytej staranności w toku zawierania spornych transakcji. 3.4. Tym samym Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jedyną przyczyną uchylenia przez NSA pierwszego wyroku tego Sądu w tej sprawie, a więc wyroku z dnia 20 maja 2011 r., był brak właściwego wyjaśnienia okoliczności zawierania przez podatnika transakcji handlowych z firmami "R." i "B." i przez to brak oceny, czy podatnik mógł podejrzewać, że transakcje z tymi podmiotami co najmniej są podejrzane, a postępowanie kontrahentów zmierza do naruszenia prawa. Skoro natomiast pozostałe zarzuty podatnika zostały uznane za niezasadne, to oznacza, że sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego, dokonanie ustaleń faktycznych i wyprowadzone na ich podstawie wnioski, które znalazły już wcześniej akceptację Sądu pierwszej instancji, uznano za prawidłowe. W szczególności uznano za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do tego, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, bowiem "R." i "B." jedynie firmowały działalność prowadzoną przez inny podmiot. 3.5. Sąd pierwszej instancji uznał również, że ustalone w toku postępowania fakty uprawniają do sformułowanego w decyzji wniosku, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji spółek "R." i "B.", od których miał kupować paliwo. Z faktów tych, ustalonych przede wszystkim na podstawie zeznań samego podatnika, wynikało bowiem, że podatnik nigdy nie kontaktował się ani z M. B. (prezesem "R."), ani z G. M. (prezesem "B."), ani z pracownikami tych podmiotów. Wszystkie sprawy związane z dostawami oleju załatwiał z A. K. lub A. M., kierowcą dowożącym paliwo. Faktury VAT podatnik odbierał od matki A. K., z którym uzgadniał cenę paliwa. Za towar płacił do rąk kierowcy lub matce A. K. Od A. K. otrzymywał także informacje o zmianie dostawcy, chociaż przecież A. K. nie był ani pracownikiem, a nie przedstawicielem "R." lub "B.". Tym samym uznano, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. a w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 ppsa i art. 190 ppsa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucił naruszenie: I) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. polegającego na nie podjęciu jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialno-prawnych, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, przez pryzmat kryteriów wynikających z prawa wspólnotowego, w tym w szczególności z aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS); II) przepisów prawa materialnego, tj.: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – oba w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112); art. 2 tiret 1 i 2 Pierwszej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE z dnia 14 kwietnia 1967r. Nr L 71, s. 1301 i nast. dalej: pierwsza dyrektywa; art. 2 ust. 1 dyrektywy 112); art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE) poprzez: bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji, gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych w spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych; uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, ze w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy TS w aktualnych orzeczeniach podkreśla, iż niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niej postępowań wykazana. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów pomocy prawnej z urzędu, oświadczając jednocześnie, że koszty te nie zostały dotychczas uiszczone ani w całości ani w części. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2015r. skarżący powołał się na wyrok TS: STEHCEMP sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14, EU:C:2015:719. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. W przedmiotowej sprawie dotyczącej VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r. aby móc się odnieść do procesowych zarzutów skargi kasacyjnej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. w przypadku gdy: wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (powyższy przepis obowiązywał do dnia 1 czerwca 2005r.). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005r.) wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 5.4. W swoim orzecznictwie TS wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (por. m.in. wyroki TS: Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C 440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TS: Alexandros Kefalas i in., C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 20; Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, pkt 33; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TS: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37; Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 26; STEHCEMP, EU:C:2015:719, pkt 47). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia szóstej dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki TS: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46; Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TS: Kittel i Recolta, EU:C:2006:446, pkty 51-53, 56- 59). 5.5. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TS: Mecsek Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; Bonik, EU:C:2012:774, pkt 32). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok TS: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienia TS: Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 39 i Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TS: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TS: Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 40; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. wyroki TS: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 61; ŁWK–56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 61; postanowienia TS: Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 41; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 39). W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa w zakresie dobrej wiary i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. wyrok TS: ŁWK – 56 EOOD, EU:C:2013:55, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 42; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. wyroki TS: ŁWK – 56 EOOD, EU:C:2013:55, pkt 63; postanowienia TS: Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 43; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 41). Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (postanowienie TS: Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 42). Trybunał stwierdził bowiem, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie VAT (wyrok TS: Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 43). 5.6. Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 5.7. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1570/11 uchylającym wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/10, NSA potwierdził słuszność stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazującego na to, że w oparciu o zeznania i wyjaśnienia przesłuchanych osób ustalono, że skarżący faktycznie nabył olej, ale od innych podmiotów niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur VAT. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji, będąc związany na podstawie art. 190 ppsa dokonaną oceną stwierdził, że spółki "R." i "B." w rzeczywistości nie handlowały olejem, czyli nie mogły go sprzedać skarżącemu, ale firmowały w tym zakresie działalność A. K. Powyższa ocena nie tylko została oparta na zeznaniach M. B., ale także na zeznaniach innych świadków, tj. zeznaniach A. K., K. K., K. C., S. D., G. M. Ważnym dowodem w sprawie były także skazujące wyroki karne wydane wobec osób uwikłanych w działalność przestępczą polegającą na fałszowaniu dokumentacji księgowej, poświadczaniu nieprawdy co do handlu paliwem i na oszustwach podatkowych, a także ostateczne decyzje podatkowe wydane w stosunku do "R." i "B.", z których wynika, że podmioty te ani nie kupowały, ani nie sprzedawały oleju, a zatem wystawiane przez spółki faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Jednakże, mając na względzie zwłaszcza tezy postanowienia TS: Jagiełło, EU:C:2014:184 kluczowym w sprawie okazało się ustalenie tzw. dobrej wiary po stronie skarżącego. 5.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezzsadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 i art. 122 O.p. albowiem wbrew ww. zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji wskazały na okoliczności świadczące o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności wymaganej w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że skarżący dokonywał w sposób cykliczny zakupu paliwa od ww. podmiotów a zatem współpracy tej można przypisać walor stały. W istocie jednak towar uwidoczniony na fakturach VAT nie był olejem napędowym lecz innym produktem ropopochodnym. Z zeznań samego podatnika wynika, że nigdy nie kontaktował się ani z prezesami ani z pracownikami ww. podmiotów. Wszystkie sprawy związane z dostawami oleju załatwiał z A. K. lub A. M., kierowcą dowożącym paliwo. Faktury VAT podatnik odbierał od matki A. K., z którym uzgadniał cenę paliwa. Za towar płacił do rąk kierowcy lub matce A. K. Od A. K. otrzymywał także informacje o zmianie dostawcy, chociaż A. K. nie był ani pracownikiem, a nie przedstawicielem "R." lub "B.". Podatnika nie dziwił również fakt, że otrzymując paliwo z jednego źródła zmieniali się wystawcy faktur VAT. Powyższe okoliczności uprawniały do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani wystawcy faktur nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa. Tymczasem podatnik nie sprawdził ani jakości paliwa, ani nie zażądał dokumentów rejestracyjnych swoich kontrahentów czy pełnomocnictwa od A. K. do działania w imieniu ww. podmiotów ani nie podjął innych działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Należy tym samym uznać, że podatnik powinien był wiedzieć, że sporne dostawy wiążą się z popełnieniem przestępstwa w dziedzinie VAT. 5.9. Wobec braku zakwestionowania przez autora skargi kasacyjnej oceny poczynionej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, trudno jest również uznać, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – oba w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy; art. 2 tiret 1 i 2 pierwszej dyrektywy i art. 5 ust. 4 TUE. Zdaniem Sądu wobec wskazanych wyżej okoliczności wskazujących na brak dochowania należytej staranności przez skarżącego zasadnie pozbawiono go prawa do odliczenia VAT wynikającego ze spornych faktur VAT. Warto też zauważyć, że bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1, art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 albowiem dyrektywa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. 5.10. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie wynagrodzenia za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy przekazano do rozpatrzenia w Sądzie pierwszej instancji.