I FSK 1743/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 977/13 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. K. (spadkobiercy K.K.) kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 977/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi K. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżący wniósł wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że w roku 2011 (w rozliczeniu za grudzień 2010 r.) oraz w 2012 (w rozliczeniu za styczeń 2012 r.) na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, dokonał korekty należnego podatku VAT od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ogólna kwota wierzytelności wynosiła 191.644,42 zł brutto. Po dokonaniu korekty podatku VAT zawartego od wskazanej wyżej wierzytelności doszło do zawarcia układu w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu wszczętym na wniosek dłużnika. Zgodnie z zawartym układem wierzytelność wnioskodawcy została umorzona w ½ części, tj. w kwocie 95.822,21 zł brutto. Następnie w dniu 19 listopada 2012 r. podatnik zawarł umowę przelewu wierzytelności na mocy której zbył pozostałą część należności wobec dłużnika w kwocie 95.822,21 zł brutto na rzecz podmiotu trzeciego, za cenę w kwocie 70.000 zł. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący powziął wątpliwość, czy jest zobowiązany do zwiększenia podatku należnego VAT o kwotę podatku VAT zawartą w kwocie sprzedanej wierzytelności, a jeżeli tak to czy podatek ten należy liczyć od kwoty sprzedanej wierzytelności w wysokości 95.822,21 zł brutto, czy też od kwoty uzyskanej ceny sprzedaży wierzytelności w kwocie 70.000 zł?. Zdaniem skarżącego nie ma on obowiązku zwiększania należnego podatku VAT od kwoty sprzedanej wierzytelności, gdyż przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży wierzytelności objętej korektą podatku VAT na rzecz osoby trzeciej, co potwierdził wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2690/11. Zaskarżoną indywidualną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę orzeczenia WSA w Warszawie podkreślono, iż nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem jest ono rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osądzonym w określonym stanie faktycznym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskutek uznania, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku sprzedaży na rzecz osoby trzeciej wierzytelności objętej wcześniejszą korektą podatku VAT w ramach tzw. ulgi za złe długi uregulowanej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. WSA uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że skarga jest uzasadniona. Jednocześnie stwierdził, że przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie czy podatnik, który skorzystał z tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, ma obowiązek dokonać korekty zwiększającej VAT należny, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w związku ze sprzedażą wierzytelności na rzecz osoby trzeciej po dokonaniu korekty. W ocenie Sądu, z literalnego brzmienia przepisów art. 89a ust. 1 - 2, jak również art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wynika, że nie mają one zastosowania, do podatników VAT, którzy po skorzystaniu ze swoistej ulgi, przewidzianej w art. 89a ust. 1 zwanej "ulgą na złe długi" dokonali sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej. W szczególności wykładnia językowa art. 89a ust. 2 pkt 4 i ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że warunek przewidziany w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 4 "wierzytelności nie zostały zbyte" odnosi się wyłącznie do wierzytelności wobec, których podatnik nie skorzystał jeszcze z ulgi przewidzianej treścią art. 89a ust. 1 ustawy o VAT a dopiero ewentualnie rozważa taką możliwość, badając czy są spełnione ustawowe warunki skorzystania z prawa do korekty podatku należnego. Przepis art. 89a ust. 4 odnosi się natomiast do okresu czasu po dokonaniu korekty podatku należnego. Przesłanki określone w obydwu tych przepisach nie mogą więc być powoływane zamiennie. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wyraźnie łączy obowiązek korekty podatku należnego z "uregulowaniem należności w jakiejkolwiek formie" nie zaś ze zbyciem wierzytelności obejmującym tę należność. Zdaniem Sądu z treści przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wynika, że korekta VAT należnego, dokonana przez podatnika w ramach ulgi za tzw. złe długi, nie jest ostateczna, nie oznacza to, że zapłata podatnikowi-sprzedawcy wierzytelności wynagrodzenia przez nabywcę tej wierzytelności powoduje potrzebę odwrócenia korekty, a co za tym idzie zwiększenia VAT należnego u wierzyciela pierwotnego. W ocenie Sądu uznać należało, że samo zbycie przez podatnika VAT na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu z tzw. "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, nie będzie powodować po stronie sprzedawcy wierzytelności, tj. skarżącego obowiązku zwiększenia VAT należnego, skorygowanego uprzednio, z wykorzystaniem norm art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT. Tym samym pogląd organu udzielającego interpretacji indywidualnej w wyżej wskazanym zakresie jest wadliwy. Sąd zwrócił uwagę, że analogiczną do wyżej przedstawionej wykładni przepisów art. 89a ust. 1 i 4 zaprezentował wcześniej WSA w Warszawie w wyrokach, na co również zwrócił uwagę skarżący. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 89 ust. 1 i 4 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że "samo zbycie przez podatnika VAT na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu tzw. "ulgi za złe długi" , o której mowa w art. 89a u.p.t.u., nie będzie powodować po stronie sprzedawcy wierzytelności, tj. skarżącego obowiązku zwiększenia VAT należnego, skorygowanego uprzednio, z wykorzystywaniem norm art. 89a ust. 1-1 u.p.t.u.". Zdaniem organu stanowisko takie jest błędne. Autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami zaistniał na tle stosowania tzw. ulgi na złe długi, uregulowanej w art. 89a ustawy o VAT. Kwestia powyższa orzecznictwie była niejednokrotnie przedmiotem rozważań .sądów administracyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego wyrok Sądu I instancji należy uznać za. prawidłowy. Do dnia 31 grudnia 2012 r. przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowił bowiem, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5; korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana; w przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Od 1 stycznia 2013 r. powyższe przepisy mocą ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) zostały znowelizowane. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w nowym brzmieniu, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona; korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast stosownie do treści ust. 4 w art. 89a ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta; w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Prawidłowo zatem Sąd I instancji, z uwagi na istotną zmianę przepisów regulujących "ulgę na złe długi" zastosował w rozpoznawanej sprawie przepisy ustawy o VAT obowiązujące do końca 2012 r.., chodziło bowiem o wierzytelności powstałe w latach. 2011 i 2012, ,jak również dokonał, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej. prawidłowej wykładni tych przepisów. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotne znaczenie ma przepis art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych, który stanowi, że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, przy czym przepis ten ograniczony poprzez jego ustęp 2, który jednak nie znajduje zastosowania w sprawie, albowiem dotyczy wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., ale tylko takich, których nieściągalność została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. W świetle informacji zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, jest oczywiste, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed tym terminem. Z powołanego wyżej przepisu przejściowego jasno wynika, jaka wersja przepisów winna znaleźć zastosowanie dla celów ustalenia obowiązków wnioskodawcy w zakresie korekty podatku VAT. Sąd I instancji zasadnie wyjaśnił, że wbrew poglądom wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności nie stanowi spłaty długu. Nie ma więc żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez skarżącego z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego, zważywszy, że związku ze sprzedażą wierzytelności podatnik otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Dług – wierzytelność pierwotna – istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika (wierzyciela), podatnik – dłużnik pozostaje ten sam. Zmiana wierzyciela, na podstawie umowy cywilnoprawnej (cesji wierzytelności) nie oznacza, że dochodzi do zapłaty długu. Nie można natomiast przyznać racji organowi podatkowemu, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że zawarty w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" obejmuje również zbycie wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny, już w wyroku z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12 (publ. CBOIS) wyraził pogląd, że użyty w art. 89a ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia. Uzasadniając swój pogląd Sąd stwierdził, że dokonanie nowelizacji wskazuje jednoznacznie, że uzupełnienie normy art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania), co oznacza, że do czasu nowelizacji, uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd. Zważywszy zatem , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.