I FSK 1347/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2690/11 w sprawie ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług doradztwa podatkowego. Gdy ma trudności w uzyskiwaniu płatności od swoich klientów, w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), wysyła do dłużników zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, zgodnie z przysługującym jej uprawnieniem. Jeśli dłużnik nie ureguluje należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, spółka po uprzednim sprawdzeniu, że wszystkie wymogi wymienione w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. są spełnione, dokonuje korekty zmniejszającej kwotę podatku należnego, wynikającą z tych należności. W niektórych przypadkach, po dokonaniu ww. korekty w trybie art. 89a u.p.t.u., spółka rozważa zbycie za wynagrodzeniem na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonała ww. korekty. W związku z tym spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonano korekty VAT należnego, o jakiej mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., nie powoduje po jej stronie obowiązku "odwrócenia" korekty (dokonania korekty zwiększającej), zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Jednocześnie spółka stwierdziła, że – w jej ocenie – zbycie ww. wierzytelności na rzecz osób trzecich, nie generuje po jej stronie obowiązku dokonania korekty zwiększającej. Nie dochodzi bowiem do "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Strona podkreśliła, że przepisy podatkowe nie wprowadzają żadnych ograniczeń w zakresie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. aby można było obniżyć VAT należny, wierzytelność nie może być zbyta jedynie na moment dokonywania korekty. Treść art. 89a ust. 4 ustawy wskazuje na obowiązek "odwrócenia" korekty jedynie, gdy dojdzie do "uregulowania należności", co należy rozumieć wyłącznie jako dokonanie spłaty na rzecz spółki przez dłużnika. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2011 r. uznał za nieprawidłowe opisane wyżej stanowisko spółki. Organ, po odwołaniu się do treści art. 89a u.p.t.u., stwierdził, że zbycie należności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w ust. 1 tego przepisu, zaś ust. 4 nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Bez znaczenia jest także – w ocenie organu – forma uregulowania należności, tj. czy ureguluje ją dłużnik, czy uregulowanie nastąpi przez jej zbycie na rzecz osoby trzeciej. Tym samym organ przyjął, że podatnik, który zbył za wynagrodzeniem wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), w myśl art. 89a ust. 4 u.p.t.u., ma obowiązek dokonania zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego oraz uznanie, iż przedstawione przez nią stanowisko jest prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła przy tym naruszenie: 1. art. 89a ust. 1 w związku z art. 89a ust. 4 u.p.t.u., przez uznanie, że na skutek zbycia wierzytelności, po terminie uzyskania prawa do dokonania korekty VAT z tytułu nieściągalnych wierzytelności, spółka jest zobowiązana do zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym wierzytelność została zbyta; 2. art. 14c § 2 w związku z art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez pominięcie orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); 3. art. 14a i art. 121 § 1 O.p., przez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego przez spółkę we wniosku o interpretację. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadną uznał skargę spółki, stwierdzając, że Minister Finansów, dokonując wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów – art. 89a ust. 1 i 4 u.p.t.u. – pominął ich treść i nie wziął pod rozwagę okoliczności przedstawionych we wniosku. 3.2. Sąd wskazał, że z literalnego brzmienia przepisów art. 89a ust. 1-2 i art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że nie mają one zastosowania do podatników VAT, którzy po skorzystaniu ze swoistej ulgi, przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., nazywanej "ulgą na złe długi", dokonali sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej. Sąd podniósł, że wykładnia językowa art. 89a ust. 2 pkt 4 i ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że warunek przewidziany w tych przepisach, zgodnie z którym ulga przysługuje w przypadku gdy "wierzytelności nie zostały zbyte" odnosi się wyłącznie do wierzytelności, wobec których podatnik nie korzystał z ulgi przewidzianej treścią art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w postaci możliwości skorygowania VAT należnego dotyczącego dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, a których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zbycie zatem na rzecz osób trzecich wierzytelności, wobec której podatnik skorzystał z ulgi na tzw. złe długi, przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., nie generuje po stronie zbywcy (podatnika – sprzedawcy – wierzyciela) obowiązku dokonania korekty zwiększającej, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Wbrew stanowisku Ministra Finansów Sąd uznał, że zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia (za sprzedaż wierzytelności), nie stanowi spłaty długu. Nie ma więc żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela, oznacza uregulowanie długu – "uregulowanie należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. O uregulowaniu należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. można – zdaniem Sądu – mówić, gdy podatnik-sprzedawca (wierzyciel) otrzyma – w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika, czy też w drodze egzekucji – należność (dług). Tym samym Sąd przyjął, że zbycie przez podatnika VAT na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu z ulgi na tzw. złe długi, o której mowa art. 89a u.p.t.u., nie będzie powodować po stronie skarżącej spółki obowiązku zwiększenia VAT należnego, skorygowanego uprzednio z wykorzystaniem norm art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u. 3.3. Za bezzasadny Sąd uznał przy tym zarzut skargi o naruszeniu art. 14c § 2 O.p., przez pominięcie orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., stwierdzając, że ostatni z przepisów nie był przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również żadne z orzeczeń powoływanych przez skarżącą nie odnosiło się do treści ww. przepisu. 3.4. Sąd uznał także, że brak dokonania oceny argumentów spółki, mających oparcie w wyroku WSA w Warszawie z 3 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 444/10 stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p., jednak wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację w całości nie uznał stanowiska spółki za prawidłowe. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez: - błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 89a ust. 1 i 4 u.p.t.u. i w konsekwencji przyjęcie, że zbycie wierzytelności na rzecz osób trzecich, wobec której podatnik skorzystał z ulgi na tzw. złe długi , przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., nie generuje po stronie zbywcy obowiązku dokonania korekty zwiększającej, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u., - błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 O.p., przez przyjęcie, że organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentacji strony, co zdaniem Sądu doprowadziło do naruszenia wskazanego przepisu. Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w tej sprawie dotyczy de facto kwestii, czy w użytym w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2012 r.) zwrocie "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" mieściło się również jej zbycie. Zgodnie z tym przepisem, "w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części". 5.2. Istotnymi dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia są również pozostałe przepisy art. 89a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r. W art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. określone zostały przesłanki, od spełnienia których zależy możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w ogóle. Świadczy o tym wprowadzenie do ustępu drugiego, zgodnie z którym instytucję ulgi na złe długi stosuje się, gdy spełnione są określone w tym przepisie warunki, m.in.: * określony w art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. – aby wierzytelności nie zostały zbyte oraz * określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. – aby wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Z powyższego wynika, że ustawodawca odróżnia "zbycie wierzytelności" od jej uregulowania w jakiejkolwiek formie. Mimo tego "odróżnienia", zbycie wierzytelności nie zostało wymienione jako przesłanka zwiększenia podatku należnego w spornym art. 89a ust. 4 u.p.t.u., stanowiącym jedynie, że w przypadku gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik-wierzyciel obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. 5.3. W świetle powyższego podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu, że warunek z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. odczytywać należy w kontekście bycia w posiadaniu tej wierzytelności przez wskazany w ustawie czas (180 dni), a nie jako możliwość uzyskania późniejszej zapłaty za dług. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że w wyniku zbycia wierzytelności dochodzi do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie (por. Krystian Czarny, Glosa do wyroku WSA z 29 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2690/11, opubl. Lex nr 156774). 5.4. Za przyjęciem stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, że użyty w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. zwrot nie mieści w sobie zbycia należności (wierzytelności) po skorzystaniu z ulgi (korekcie podatku należnego), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowczo przemawia również nowelizacja tego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r. w ramach art. 11 pkt 8 lit. c) ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U.2012 poz.1342). Od tej daty przepis ten stanowi, że "w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części". 5.5. Jak widać po nowelizacji tego przepisu sporne w tej sprawie zagadnienie zostało unormowane w sposób jednoznaczny, przez wskazanie, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. 5.6. Dokonanie tej nowelizacji wskazuje również jednoznacznie, że uzupełnienie powyższej normy art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Charakterystycznym jest w tym przypadku użycie w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. łącznika "lub" (należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie), co wskazuje na uzupełnienie hipotezy tej normy w porównaniu z jej uprzednim brzmieniem – o czynność zbycia należności. Nie można zatem przyjąć, że nowelizacja ta stanowi potwierdzenie stanowiska, że w pojęciu uregulowania należności mieściło się do momentu nowelizacji tego przepisu również jej zbycie. Gdyby taki cel przyświecał tej nowelizacji, przepisowi temu nadano by brzmienie, zgodnie z którym miałby on zastosowanie gdy "należność została uregulowana, w tym zbyta w jakiejkolwiek formie". Wskazywałoby to, że termin "uregulowana" – zdaniem ustawodawcy – obejmuje także, a zatem i obejmował poprzednio, również czynność zbycia należności. Takiego zbiegu legislacyjnego jednak nie dokonano w ramach ww. nowelizacji, a tym samym nowe brzmienie normy tego przepisu wskazuje dobitnie, że w poprzednim brzmieniu tego przepisu, stanowiącym, że "należność zastała uregulowana w jakiejkolwiek formie", nie mieściła się czynność jej zbycia. 5.7. Reasumując: Użyty w art. 89a ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia. 5.8. Na marginesie tegoż zagadnienia należy jedynie dodać, że nowe brzmienie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. budzi poważne wątpliwości, gdyż zbycie należności z wierzytelności objętej korektą na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. jest całkiem nową transakcją, pozostającą poza stosunkiem między podatnikiem-wierzycielem i dłużnikiem, mogącą podlegać w określonych warunkach opodatkowaniu VAT (por. wyrok NSA (7) z 19 marca 2012 r. - I FPS 5/11). Ponadto prowadzi ona do sytuacji bezpodstawnego uzyskana korzyści przez budżet państwa w skutek zobligowania podatnika-wierzyciela zbywającego podmiotowi trzeciemu wierzytelność dłużnika (której nieuregulowanie spowodowało korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego) do zwiększenia kwoty podatku należnego, w sytuacji gdy norma art. 89b ust. 4 u.p.t.u. dotycząca podatnika-dłużnika pozwala mu na zwiększenie kwoty podatku naliczonego od danej transakcji jedynie po uregulowaniu należności, w związku z którą wierzyciel dokonał korekty podatku należnego. Tym samym budżet w takiej sytuacji (zbycia należności po korekcie przez wierzyciela) uzyska od wierzyciela na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. podatek należny od transakcji na rzecz dłużnika, który w świetle art. 89b ust. 4 u.p.t.u. nie będzie podlegał odliczeniu przez tegoż podatnika-dłużnika, co pozostaje w kolizji z zasadą neutralności VAT. 5.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.