II GSK 223/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 690/13 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 690/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę M. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał m. in., że w dniu 2 lipca 2012r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne, wydała opinię z badania sprawdzającego automatu do gier H. nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], z której wynikało, że wskazany automat nie spełniał warunków wymaganych przepisami prawa. Wskutek powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. obciążył stronę kosztami badania sprawdzającego w wysokości 900 zł, wskazując w szczególności na art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na wstępie wyjaśnił, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów jest odrębnym aktem administracyjnym, niezwiązanym z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Zdaniem organu w sprawie istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystąpienie z żądaniem poddania automatu badaniu. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w T. w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu grę na automacie o niskich wygranych, stwierdzono bowiem przekroczenie maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Działanie automatu niezgodne z przepisami prawa potwierdził również biegły sądowy Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R. R. w wydanych w tym zakresie dwóch opiniach, sporządzonych na potrzeby postępowania karnego-skarbowego prowadzonego przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w T.. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w T., działając na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. zwrócił się do strony z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą - Izbę Celną w P., Wydział Laboratorium Celne. Za chybiony organ uznał zarzut, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej w oderwaniu od analizy stanu oraz przebiegu postępowania, w którym dowód ten przeprowadzono (postępowania głównego). W tym zakresie wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym kosztów badał jedynie wystąpienie przesłanek uzasadniających nałożenie na stronę kosztów tego badania. Na powyższe postanowienie M. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy organ pisemnie zażądał takiego badania uznając, że istnieje uzasadnione podejrzenie, co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Sąd nadmienił, że Prokuratura Apelacyjna w B. poinformowała organy, że automat należący do skarżącej został zatrzymany przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. Organowi przekazano również opinię biegłego sądowego Sądu Okręgowego w K., z której wynikało, że na zatrzymanym automacie możliwa była gra o wyższych stawkach. W tym zakresie nie budziła wątpliwości WSA prawidłowość interpretacji przepisu art. 23 b pkt 5 u.g.h., zgodnie z którą koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. Kosztami badania można zatem obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań, zaś obciążenie może nastąpić w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. Sąd I instancji nadmienił, że art. 269 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.; dalej: o.p.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania rozstrzygnięcia dał organom swobodę w podejmowaniu decyzji co do kosztów, bez ograniczenia czasowego. W konsekwencji Sąd uznał za nieuzasadniony pogląd strony, że organ powinien najpierw wydać decyzję merytoryczną i jednocześnie orzec o kosztach. Sąd uznał, że zastosowany w sprawie przepis art. 23 b jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Badanie automatu, jak wynika z zacytowanego przepisu, przeprowadzone zostało na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas jak wynika z treści ww. przepisu, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Zatem badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata (art. 23 b pkt 5 cyt. ustawy). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. Sp. z o.o. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 3 § 1 i 2 pkt 2) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a), b) i c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 3) i § 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4) w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 o.p., w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i 5 u.g.h., wskutek niedostrzeżenia przez Sąd rozpoznający sprawę uchybień poczynionych przez organ w I i II instancji na etapie postępowania administracyjnego sprowadzających się w szczególności do tego, iż organ wydał zaskarżone w sprawie postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono, w szczególności w sytuacji, gdy właściwe przepisy procedury przewidują konieczność jednoczesnego wydania wskazanych rozstrzygnięć, a dodatkowo możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., a zatem postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania merytorycznej decyzji w sprawie, 2. z ostrożności - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23b ust. 1 i 5 w zw. z art. 23a ust. 3 i 7 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłącznie na podstawie negatywnego wyniku badania sprawdzającego można obciążyć stronę jego kosztami, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że niezbędne w tym zakresie jest ustalenie, do czego wprost odsyła art. 23b ust. 5 u.g.h., że "automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie", co oznacza, że bez wydania merytorycznej decyzji przesądzającej wskazaną materialnoprawną kwestię organ nie może obciążyć strony kosztami opinii jednostki badającej; potwierdzenie, że "w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie" wymaga szczegółowych merytorycznych ustaleń, jakich to wymagań nie spełnia urządzenie oraz przesądzenia tej kwestii w drodze decyzji, co wykracza poza postanowienie w przedmiocie kosztów. Należy podkreślić, że nie można stwierdzić, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w sytuacji, gdy w obrocie nadal pozostaje decyzja dopuszczająca to urządzenie do eksploatacji i potwierdzające, że automat spełnia wszelkie wymagania wynikające z ustawy, 3. z ostrożności - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "[...] za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata" w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu, co wprost wynika z jego treści mówi nie o opłacie, lecz o kosztach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania - z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 powołanej ustawy - bierze pod uwagę z urzędu. Przepis art. 174 w pkt. 1-2 p.p.s.a. wskazuje podstawy, na których skarga kasacyjna może zostać oparta. Z kolei ustanowiony w art. 176 wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia oznacza, że każdy z zarzutów powinien być osobno uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenie wskazanych przepisów. W tym stanie rzeczy trafnie przyjmuje się, że wskazywanie w podstawach skargi kasacyjnej szeregu norm prawnych, naruszenie których zarzuca się Sądowi I instancji, nie wyjaśniając konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, nie jest prawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1053/10). W rozpoznawanej sprawie, w pierwszej z podstaw kasacyjnych wymieniono kilkanaście artykułów różnych ustaw (i dodatkowo ich poszczególne jednostki redakcyjne) - wskazując, że naruszenie wszystkich tych przepisów nastąpiło "wskutek niedostrzeżenia przez Sąd rozpoznający sprawę uchybień poczynionych przez organ w I i II instancji na etapie postępowania administracyjnego sprowadzających się w szczególności do tego, iż organ wydał zaskarżone w sprawie postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami opinii jednostki badającej bez jednoczesnego wydania decyzji w postępowaniu, w którym dowód ten przeprowadzono, w szczególności w sytuacji, gdy właściwe przepisy procedury przewidują konieczność jednoczesnego wydania wskazanych rozstrzygnięć, a dodatkowo możliwość obciążenia strony kosztami badania jednostki badającej zależna jest od prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., a zatem postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania nie może być wydane bez jednoczesnego wydania merytorycznej decyzji w sprawie". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaś przedstawiono w istocie wyłącznie argumentację, mającą poprzeć zarzuty naruszenia art. 269 o.p. oraz art. 23b ust. 5 u.g.h. Co do pozostałych przepisów - wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej - brak jest uzasadnienia, które wskazywałoby, z jakich przyczyn Sądowi I instancji stawiany jest zarzut ich naruszenia. Także fakt, że autor skargi kasacyjnej formułując jej podstawy posługuje się sformułowaniami: "w szczególności" czy "właściwe przepisy", utrudnia merytoryczne odniesienie się do części z nich. Dodać należy też, że sąd kasacyjny - w świetle związania granicami skargi kasacyjnej jak i wobec ustawowych wymogów tego środka zaskarżenia - co do zasady nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej. Zdaniem składu orzekającego NSA w rozpatrywanym przypadku, mimo wskazanych wad konstrukcyjnych zarzutów, przyjąć można jednak, że skarga kasacyjna zmierza do wykazania: 1/ że brak było podstaw do wydania postanowienia na podstawie art. 269 o.p. - bez jednoczesnego wydania merytorycznej decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu lub uradzenia do gier, 2/ że postanowienie o obciążeniu strony kosztami badania sprawdzającego wydano z zastosowaniem wadliwie zinterpretowanego art. 23b ust. 5 u.g.h. Dla rozważenia postawionych w tym zakresie zarzutów celowe jest przytoczenie zasadniczych regulacji o.p., dotyczących kosztów postępowania, znajdujących odpowiednie zastosowanie w sprawie na mocy art. 8 u.g.h. I tak, zgodnie z art. 264 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Z treści przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że wprowadza on zasadę, że kosztami postępowania podatkowego obciążony jest podmiot prowadzący postępowanie. Obciążanie kosztami postępowania strony jest zaś ustawowo uregulowanym odstępstwem od tej zasady. Zgodnie z tym wyjątkiem strona może ponosić tylko takie koszty postępowania podatkowego, które wyraźnie przewiduje przepis prawa. Przepisem tym jest art. 267 § 1 o.p. Stanowi on, że stronę obciążają koszty: 1) które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie; 1a) stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy; 2) (uchylony); 3) sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178; 4) przewidziane w odrębnych przepisach; 5) powstałe z jej winy, a w szczególności koszty: a) o których mowa w art. 268, b) wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, c) wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Zdaniem NSA nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. jest przepisem odrębnym - w rozumieniu art. 267 § 1 pkt 4 o.p. W myśl art. 23b ust. 5 powołanej ustawy, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Według literalnego brzmienia przepisu to od wyniku badania zależy kogo obciąży koszt jego przeprowadzenia. Wskazać należy też, że stosownie do treści art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Z kolei zgodnie z art. 23a ust. 7, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wbrew jednak wywodom autora skargi kasacyjnej, fakt, że badanie sprawdzające automatu lub urządzenia do gier stanowi tylko i wyłącznie dowód w sprawie - przedmiotem której jest cofnięcie ich rejestracji - nie znaczy, że to od wyniku tego postępowania zależy obciążenie kosztami za przeprowadzenie badania, o którym mowa w art. 23b ust. 1 powołanej ustawy. Postanowienie ustalające koszty, które obowiązana jest ponieść strona, żadną miarą nie przesądza kwestii stanu faktycznego istotnego w sprawie o cofnięcie rejestracji, tzn. tego czy automat lub urządzenie do gier spełnia/nie spełnia warunków określonych w ustawie. Strona ma prawo podważać moc dowodową wyniku sprawdzającego - ale w sprawie w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji. Różny jest zatem zakres ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organ w sprawie w przedmiocie kosztów przeprowadzonego badania sprawdzającego automatu lub urządzenie do gier oraz w sprawie, w której na podstawie całokształtu zgromadzonego w postępowaniu dowodowym materiału ocenia się, czy automat lub urządzenie do gry spełnia przesłanki cofnięcia zezwolenia tzn. nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z podanych względów zarzut błędnej wykładni art. 23b ust. 7 u.g.h. nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 269 o.p. organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Jak trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej, według pierwotnego brzmienia przepis ten stanowił w § 1, że jednocześnie z wydaniem decyzji organ podatkowy ustala, w formie postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. W doktrynie, mimo wprowadzonej zmiany, wskazuje się, że postanowienie wydawane na podstawie art. 269 o.p. wydawane jest jednocześnie z wydaniem decyzji. Nie zmienia to jednak faktu, że postanowienie w sprawie kosztów postępowania traktowane jest jako odrębny akt administracyjny (o odrębnym bycie), dotyczący kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz tylko z czynnościami postępowania. Nie ulega przy tym kwestii, że żaden z przepisów o.p., regulujących materię kosztów postępowania - w przeciwieństwie do procedur sądowych - nie uzależnia rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania od wyniku sprawy. Należy nadto mieć na uwadze, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387) wskazano, że zmiana art. 269 o.p. ma na celu uwzględnienie niektórych aspektów postępowania przed organami podatkowymi, dotyczących możliwości powstania kosztów nie tylko w fazie postępowania podatkowego, ale również w toku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej, które nie kończą się wydaniem decyzji, ale charakter czynności dokonanych przez organ może w pełni uzasadniać obciążenie kosztami stronę. W postępowaniu w sprawach prowadzonych na gruncie ustawy o grach hazardowych faza badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 tej ustawy, niewątpliwie nie kończy się wydaniem decyzji. Ponadto analiza katalogu kosztów wymienionych w art. 267 § 1 o.p. potwierdza, że obciążenie nimi strony nie pozostaje w żadnym związku z wynikiem postępowania, które ewentualnie zakończy się merytorycznym załatwieniem sprawy. Zdaniem składu orzekającego NSA, skoro (jak już powiedziano) w świetle regulacji o.p. postanowienie w sprawie kosztów postępowania nie zależy od wyniku postępowania kończonego decyzją administracyjną, lecz jest odrębnym aktem administracyjny, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy a tylko z czynnościami postępowania, to znaczy, że wydanie postanowienia ustalającego wysokość kosztów badania sprawdzającego automatu lub urządzenia do gier, które obowiązany jest ponieść podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie - bez jednoczesnego wydania decyzji w przedmiocie cofnięcia ich rejestracji - nie uchybia prawu w sposób uzasadniający wyeliminowanie tego postanowienia z obrotu. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że istotnie art. 23b ust. 5 u.g.h. stanowi o kosztach badania sprawdzającego automat lub urządzenie do gry nie zaś o opłacie za takie badanie. Wadliwe posłużenie się przez Sąd I instancji zwrotem "opłata" nie ma jednak jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Zarzut nie uzasadnia zatem wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Z tych wszystkich względów podstawy, na których oparto skargę kasacyjną, nie znajdują usprawiedliwienia. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.