I FSK 182/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 137/14 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Sz 137/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. O. (dalej: podatnik/ skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 listopada 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 19 lipca 2013r. nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące 2010r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że podatnik w 2010r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był chów i hodowla drobiu nieśnego, przy czym uprzednio, tj. z dniem 1 kwietnia 2007 r. zrezygnował ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz zadeklarował miesięczny sposób rozliczania się z tytułu VAT. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w 2010 r. prowadził on działalność gospodarczą w zakresie chowu i hodowli drobiu nieśnego wspólnie z żoną I. O. (dalej: żona), w ramach jednego gospodarstwa rolnego. W związku z rezygnacją ze zwolnienia od VAT w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej podatnik, będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, w złożonych deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2010 r., wykazał wyłącznie dokonaną dostawę towarów, tj. jaj kurzych (wyłącznie) na podstawie wystawionych faktur VAT, wskazujących jego jako sprzedawcę. Żona w ww. okresie również dokonywała dostaw produktów rolnych - jaj kurzych, co potwierdzają faktury VAT RR, w których wskazywano ją jako sprzedawcę. Z tytułu dokonanej dostawy na rzecz podatników VAT, żona otrzymywała od tych nabywców zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa. Jednakże w oparciu o zebrany materiał dowodowy potwierdzono w powołanej na wstępie decyzji, że podatnik i jego żona dokonywali powyższych dostaw ze wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego (fermy) stanowiącego wspólność majątkową małżonków na podstawie art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 43 ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż jaj udokumentowana fakturami VAT RR, w których jako sprzedawca widnieje żona oraz dokonana przez nią sprzedaż bezrachunkowa jaj, powinny być uwzględnione w rozliczeniu dokonanym przez podatnika. Z uwagi na to, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży za 2010 r. wyłącznie wartości wynikające z faktur VAT przez niego wystawionych, a zatem rejestr ten nie zawierał wszystkich zapisów dotyczących sprzedaży towarów pochodzących z ww. działalności rolniczej, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe rejestry nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wobec tego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że rejestry sprzedaży są nierzetelne i nie stanowią one dowodu w zakresie podstawy opodatkowania sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT RR i sprzedaży bezrachunkowej dokonanej przez żonę w ww. okresie. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił jednak od oszacowania obrotu, uznając, że istnieje możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w oparciu o dowody inne niż księgi podatkowe. Organ podatkowy pierwszej instancji wspomnianego oszacowania dokonał w oparciu o dowody źródłowe w postaci wystawionych przez podatnika faktur VAT, faktur VAT RR wskazujących żonę jako sprzedawcę oraz wartość dokonanej przez nią bezrachunkowej sprzedaży jaj, z uwzględnieniem właściwej dla przedmiotu dokonanej dostawy stawki VAT (3%). 1.3. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, organ odwoławczy utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy oraz zawartą w niej argumentację. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji na ww. decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie: art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że w sprawie mają zastosowanie ww. przepisy; błędną kwalifikację stanu faktycznego do przepisów prawa, w tym w szczególności błędne zastosowanie art. 2 pkt 15 i 16 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 1 i 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), które nie znajdują zastosowania w sytuacji podatnika; art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p. przez brak przeprowadzenia wystarczająco wnikliwego i kompleksowego postępowania dowodowego oraz nie odniesienia się do przedstawionych w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). 3.2. Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 19, pkt 20 i pkt 21 ustawy o VAT; art. 15 ust. 1 - 4 ustawy o VAT, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 4 ustawy o VAT, art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, art. 115 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt 4 O.p., art. 193 O.p. i art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdził, że w sprawie zasadnie uznano, że skarżący w przedmiotowym roku podatkowym prowadził działalność rolniczą, tj. fermowy chów drobiu nieśnego i w tym okresie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Niespornymi w sprawie były okoliczności, że: w złożonym w dniu 29 marca 2007 r. zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie VAT (VAT-R) zrezygnował on z dniem 1 kwietnia 2007 r. ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i zadeklarował miesięczny sposób (od kwietnia 2007 r.) rozliczania się z tytułu tego podatku; tę działalność skarżący prowadził w roku podatkowym na fermie w miejscowości N., natomiast kurnik przy ul. [...] w S. był w tym okresie w remoncie; taką samą działalność rolniczą w roku podatkowym w tej samej fermie drobiu prowadziła żona skarżącego - przyjmując jednak, iż działalność tę wykonuje jako rolnik ryczałtowy - a dokonywaną przez nią sprzedaż jaj nabywcy dokumentowali fakturami VAT RR. 3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe zasadnie uznały, że dla potrzeb VAT działalność rolniczą podatnika i jego żony należy traktować łącznie, bowiem była to wspólna działalność obojga małżonków. Nie mają przy tym znaczenia prawnego podnoszone przez podatnika argumenty dotyczące kwestii własności nieruchomości, na których prowadzona była ta działalność, ani to, czy małżonkowie prowadzili gospodarstwo rolne. W zaskarżonej decyzji podkreślano bowiem, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 5 ustawy o VAT stanowiący o prowadzeniu działalności rolniczej, a nie – wskazywany w skardze - ust. 4 tego artykułu, dotyczący prowadzenia gospodarstwa rolnego. 3.4. Podkreślono, że zważywszy na treść art. 15 ust. 5 i art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą (poza gospodarstwem rolnym, leśnym lub rybackim) za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, które może być dokonane "wyłącznie przez jedną z osób", na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Zatem inna osoba prowadząca wspólnie z takim podatnikiem taką samą działalność rolniczą nie może dokonać takiego zgłoszenia rejestracyjnego, nie może więc być podatnikiem VAT z tej działalności. W tym zakresie nie odnosi się więc do niej także przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalniający od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, bowiem taka (tożsama) jej działalność objęta jest już podatkiem dotyczącym osoby, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Konsekwencją tego jest zarazem to, iż taki podatnik musi wykazywać w ewidencjach (m.in.) cały obrót uzyskany z działalności rolniczej prowadzonej z inną osobą (innymi osobami), w tym np. z członkiem (członkami rodziny). Stąd też okoliczność rejestracji męża skarżącej jako podatnika VAT na zasadach ogólnych ma istotne znaczenie, gdyż przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego. 3.5. W sprawie Sąd pierwszej instancji nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 21 § 3 O.p. i art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ani też przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 295 i art. 296 dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik na podstawie art. 173 § 1 ppsa, art. 177 § 1 ppsa w zw. z art. 175 § 1 i 3 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I) przepisów praw procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, tj. art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz wadliwą ocenę zasad doświadczenia życiowego oraz interpretowanie faktów na niekorzyść podatnika, w tym pomijanie faktów przemawiających na korzyść podatnika, co dodatkowo naruszało art. 121 § 1 O.p.; art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy zastosował przepisy art. 21 § 3 O.p. oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p.; art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa poprzez bezzasadne oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa; II) przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, tj.: art. 96 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do bezzsadnego uznania, że zgłoszenie rejestracyjne dokonane przez jedną z osób, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wyklucza możliwość u innych współwłaścicieli gospodarstwa posiadania statusu odrębnego podmiotu w zakresie VAT – rolnika ryczałtowego; art. 29 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe (błędne) zastosowanie, co skutkowało zawyżonym określeniem podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrot kosztów postepowania w wysokości prawem przypisanej. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 ppsa. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Należy przede wszystkim zauważyć, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 ppsa. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane uchybienie, w tym znaczeniu, że gdyby nie to uchybienie to wynik sprawy mógłby być inny. 5.3. Trudno zgodzić się ze skarżącym, by doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. Słusznie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko organów podatkowych o prowadzeniu przez skarżącego i jego małżonkę wspólnej działalności rolniczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wprost wskazuje, że małżonkowie nie prowadzili odrębnych gospodarstw rolnych. Świadczą o tym rzeczywiste okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej takie jak brak dowodów na odrębne zakupy kur przez małżonkę skarżącego, ponoszenie wszystkich wydatków na prowadzenie gospodarstwa rolnego przez skarżącego, korzystanie przez niego z pełnego - zamiast częściowego - prawa do odliczenia VAT, czy okoliczności związane ze sprzedażą jaj. Na powyższe ustalenia nie mają wpływu okoliczności zarejestrowania przez małżonkę odrębnej działalności gospodarczej czy podnoszona przez skarżącego okoliczność technicznej możliwości wyodrębnienia kur i jaj, jak też możliwość rozdzielenia podawania paszy. Nie można też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. albowiem w ocenie poczynionej przez organy podatkowe a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji uwzględniono podnoszone przez skarżącego okoliczności. Ocena ta nie miała charakteru oceny dowolnej a w konsekwencji trudno jej przypisać walor wadliwości. 5.4. Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p.; art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. Zasadnie potwierdzono prawidłowość działania organów podatkowych, które odstąpiły w sprawie od oszacowania obrotu na podstawie art. 23 § 2 O.p., uznając, że istnieje możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w oparciu o dowody inne niż księgi podatkowe, tj. faktury VAT i faktury VAT RR wskazujących jako sprzedawcę małżonkę skarżącego oraz wartość dokonanej przez nią bezrachunkowej sprzedaży jaj. 5.5. Odnosząc się do wskazywanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to wskazać należy, że ustawa o VAT w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie w sposób szczególny określa status podatnika. Co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku natomiast osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o VAT uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Taka sama zasada ze względu na treść art. 15 ust. 5 ustawy o VAT ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Regulacja ta jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób w tym także może stanowić współwłasność małżeńską. Tak jak zostało to ustalone w przedmiotowej sprawie. Sytuacja tych osób zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba, tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. Art. 96 ust. 2 ustawy o VAT jest więc jedynie dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawione faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczeniu usług. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie powinno budzić wątpliwości to, że małżonkowie prowadzący wspólnie gospodarstwo rolne prowadzą wspólnie działalność rolniczą (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 546/14, CBOSA). 5.6. Skoro w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo rolne, a skarżący dokonał takiego zgłoszenia, to on stał się czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. On też miał prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (por. też wyroki NSA z dnia: 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 210/14; 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 757/13; 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 549/14, CBOSA). Ponadto, podatnik prowadzący gospodarstwo rolne nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w zakresie sprzedaży produktów rolnych lecz innego asortymentu (por. podobnie wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1006/12, CBOSA). Należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o VAT nie mają usprawiedliwionych podstaw. Z wyżej podanych względów za nietrafny uznać też należy zarzut naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. 5.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.