I FSK 210/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 963/13 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia za sierpień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 963/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 27 grudnia 2012 r. określającą M.B. (dalej "strona" lub "skarżąca") za sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – każde w wysokości 0 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że 14 sierpnia 2012 r. M.B. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług, w którym wskazała miedzy innymi, że z dniem 15 sierpnia 2012 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał potwierdzenie zarejestrowania strony jako podatnika VAT. W sierpniu 2012 r. skarżąca dokonała zakupu ciągnika oraz opryskiwacza, a także wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż usług zabiegu ochrony roślin. Następnie 25 września 2012 r. złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2012 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do odliczenia, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W toku kontroli podatkowej strona oświadczyła, że prowadzi wspólnie z mężem gospodarstwo rolne. Mąż jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzonym gospodarstwem. Strona natomiast zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia usług wykonywania zabiegów ochrony roślin. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup ciągnika rolniczego oraz opryskiwacza, ponieważ stwierdził, że nie można uznać jej za podatnika VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego), a nabyte maszyny nie były związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji I instancji wskazując, że przedstawiony w tej decyzji stan faktyczny nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości. W jej ocenie, skoro dokonała skutecznej rejestracji działalności gospodarczej, organ nie mógł twierdzić, że nie jest podatnikiem VAT czynnym, tym bardziej, że ten sam organ wcześniej dokonał wspomnianej rejestracji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, powołując się między innymi na unormowania zawarte w art. 2 pkt 15 i 19, art. 15 ust. 1–2 i 4–5, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 96 ust. 2–3 ustawy o VAT, że rolnik posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą), a wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor wskazał dalej, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. W przedmiotowej sprawie gospodarstwo rolne stanowiło własność obojga małżonków, a reprezentantem gospodarstwa był mąż strony, który zarejestrował się wcześniej jako podatnik VAT czynny. Skoro tak, to zdaniem organu nie można było zgodzić się ze stanowiskiem strony, że również ona może się zarejestrować jako podatnik VAT i rozliczać z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług rolniczych. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne takie, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (także działalności rolniczej polegającej na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną), występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług. Dyrektor wskazał dalej, że bez znaczenia dla statusu skarżącej miał fakt zarejestrowania jej jako podatnika VAT. Jak podkreślił organ odwoławczy – czynność zarejestrowania podatnika VAT należy do czynności materialno-technicznych, a zatem nie można wymagać, aby przy jej dokonywaniu organ podatkowy każdorazowo sprawdzał rzetelność danych przedstawionych w formularzu VAT-R, w szczególności aby prowadził szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające. Fakt dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie przesądza zatem o statusie podatnika czynnego podatku od towarów i usług. Rozpoznając wniesioną przez skarżącą skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał ją za bezzasadną. W uzasadnieniu wskazał, że podmiot nie nabywa statusu podatnika VAT przez sam fakt zrejestrowania się na potrzeby tego podatku. Sąd podał ogólną definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz definicję działalności rolniczej zawartą w art. 15 ust. 4 tej ustawy i wskazał, że błędne jest stanowisko skarżącej, że z treści art. 96 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż przepis ten dotyczy wyłącznie sprzedaży produktów rolnych, nie dotyczy natomiast świadczenia usług. Sąd podkreślił, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od woli i poglądu osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego, a także niezależną od poglądów organów podatkowych. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest również niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Tak jak obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje niezależnie od dokonania rejestracji, tak samo podmiot nie nabywa statusu podatnika tylko przez sam fakt zarejestrowania się na potrzeby VAT. Rejestracja podatnika VAT nie kreuje bowiem statusu podatkowego, warunkuje tylko możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest podatnikiem VAT. Ustawa o VAT zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta fikcja prawna - wymienione gospodarstwa to w istocie funkcjonalne działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo - ma uprościć rozliczenia podatkowe. Wówczas bowiem (formalnym) podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Przepisy ustawy wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że wówczas faktury dotyczące tego gospodarstwa będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży produktów rolnych. Dalej Sąd wskazał, że członek rodziny osoby fizycznej składającej zgłoszenie rejestracyjne "w imieniu" gospodarstwa rolnego, nawet jeśli prowadzi łącznie z tą osobą gospodarstwo rolne, jak najbardziej może być odrębnym podatnikiem, jeśli prowadzi inną działalność gospodarczą (nie w ramach tego gospodarstwa). W omawianej sprawie jednak sytuacja taka nie wystąpiła, co wykazały organy obu instancji. Natomiast fakt rejestracji przez skarżącą na potrzeby podatku VAT (nawet jeżeli rejestracji takiej organ dokonał błędnie) pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego, tj.: - art. 96 ust 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten dotyczy nie tylko sprzedaży produktów rolnych, ale również przypadków świadczenia usług, - art. 2 pkt 15 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji – odpowiednio – błędne zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że sprzedaż produktów rolnych, o której mowa w art. 96 ust 2 tej ustawy stanowi de facto szeroko pojętą działalność rolniczą, 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 210 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieodniesienie się do zarzutu, że żadna z decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym nie wspomina o możliwości wniesienia powództwa do sądu powszechnego ani nie odnosi się do zarzutu braku takiej informacji, - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 ust 4 ustawy o VAT przejawiające się tym, że Sąd nie uznał, że potwierdzenie rejestracji skarżącej jako podatnika podatku VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie z niego usunięta. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT i jest czynnym podatnikiem VAT, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze jako samodzielny podatnik VAT. Z akt sprawy wynika, że skarżąca prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne. Mąż skarżącej jest podatnikiem podatku VAT z gospodarstwa - złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Mąż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów rolnych. Z kolei skarżąca w 2012 r. zadeklarowała, że będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu zabiegów ochrony roślin. W zakresie podatku od towarów i usług złożyła formularz VAT-R i wybrała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Za sierpień 2012 r. złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosowanie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 tej ustawy. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy o VAT). Przepis w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułuje status podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, ustawodawca dopuszcza, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że ustawodawca przyjął, że w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi własnością wspólną kilku osób, podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba. Przy czym art. 96 ust. 2 ustawy o VAT winien być odczytywany w powiązaniu z art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 2 pkt 15-21 ustawy o VAT. Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych oraz bambusa, a także świadczenie usług rolniczych. W myśl art. 2 pkt 21 ustawy o VAT usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, wśród których wymienia się m.in. usługi oznaczone symbolem ex 01.6 (skarżąca zgłosiła wykonywanie "usług wspomagających produkcję rolniczą" o symbolu 01.61.10.0) Rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług. Z powyższego wynika, że nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczenia usług. Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest wyłącznie ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości, iż mąż skarżącej dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza się na zasadach ogólnych. Tym samym, to mąż skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. W ocenie Sądu I instancji taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę ocenę tę podziela. Nie można zgodzić się ze skarżącą, iż zgłoszona przez nią działalność nie była działalnością rolniczą lecz inną działalnością gospodarczą. Skarżąca dokonując zgłoszenia jako rodzaj działalności gospodarczej wskazała wykonywanie zabiegów ochrony roślin. Powyższa działalność, w świetle art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, jest niewątpliwie działalnością rolniczą, a zatem słusznie Sąd I instancji i organy podatkowe przyjęły, że skarżąca, podobnie jak jej mąż prowadzi ten sam rodzaj działalności - działalność rolniczą. Zarówno działalność męża skarżącej jak i skarżącej jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym, dlatego też organy słusznie przyjęły, że prowadzą oni wyłącznie działalność rolniczą (w podobnym stanie faktycznym i prawnym wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12 oraz w wyroku z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13, opublikowane w internetowej bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko Sądu I instancji, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyn rolniczych, wykorzystywanych do świadczenia usług rolniczych. Skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego, a zatem nie są spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Końcowo należy wskazać, że rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wywodząc, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że przedmiotem kontroli sądowej nie była kwestia prawidłowości rejestracji, a jedynie decyzja dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT za sierpień 2012 r. Niezasadny jest zatem zarzut, że Sąd I instancji nie uznał, że potwierdzenie rejestracji skarżącej jako podatnika VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie usunięta. Fakt zarejestrowania strony jako podatnika VAT w ogóle nie był przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutów umożliwiających uchylenie zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Mając na względzie treść art. 207 § 2 P.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na brak powiązania treści uzasadnienia odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w L. na skargę kasacyjną ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy.