I FSK 1306/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 246/12 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Spółki z o.o. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 246/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. w L. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie interpretacji M. sp. z o.o. w L. (dalej jako "spółka") wskazało, że zasadniczą jego działalnością jest produkcja wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Poza tym świadczy także usługi najmu pomieszczeń użytkowych. W tym celu zawiera umowy zobowiązujące najemców do zapłaty umówionego czynszu, obok tych należności, spółka jako dostawca mediów (energii i wody, której jest bezpośrednim dostawcą) nie zawiera odrębnych umów, ale w umowie najmu zastrzega obowiązek zapłaty za ww. dostawy, według wskazań licznika lub według ryczałtu. Na tej podstawie odrębnie fakturuje czynsz za wynajem pomieszczeń według stawki 23% oraz koszty zużycia wody według stawki 8%, przewidzianej przez ustawodawcę na mocy art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz załącznikiem nr 3 poz. 140 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W tych okolicznościach spółka zapytała czy odrębne fakturowanie obu ww. usług (według odrębnych stawek podatkowych) jest prawidłowe? Przedstawiając własny pogląd wyjaśniała, że odrębne fakturowanie obu wskazanych usług ma umocowanie w przepisach ustawy o VAT, bowiem koszty dostawy mediów nie są czynszotwórcze, a zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jedynie w takim przypadku istniałoby uzasadnienie dla stosowania jednej stawki. Wezwana do uzupełnienia wniosku spółka wyjaśniła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i w sytuacji gdyby nie świadczyła usług najmu dostarczałaby wodę, gdyż jest jedynym dostawcą na terenie miasta. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że obniżona stawka podatkowa jest przewidziana dla niektórych czynności, poza tym zakresem pozostaje wynajem nieruchomości na cele niemieszkalne, usługa ta opodatkowana jest według stawki 23%. W opinii organu podatkowego, w sytuacji gdy nie została zawarta odrębna umowa na dostawę mediów bezpośrednio z ich dostawcą, zapłata za ich dostawę jest elementem świadczenia głównego - usługi najmu lokalu, stanowiąc wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu podatkowego użyte w tym przepisie pojęcie kwoty należnej obejmuje całość świadczenia od nabywcy, co utożsamiał z wynagrodzeniem, zapłatą za wykonane świadczenie. Regulacja ta odpowiada art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"). Wartość kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie jest wykazywana jako odrębne świadczenie lecz jest traktowana jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem właściwej dla niego stawki podatku. Według organu w opisanym przez stronę stanie faktycznym koszty dostawy wody, jako nierozerwalnie związane z usługą najmu i mające wobec niej charakter poboczny, winny być wliczone do podstawy opodatkowania świadczenia głównego jakim jest usługa najmu. Wykluczone jest sztuczne dzielenie jednej kompleksowej usługi w celu korzystnego opodatkowania. Jeżeli najemca nie zawarł ze skarżącą odrębnej umowy na dostawę wody, wówczas kwoty należne z tego tytułu, pozostając w bezpośrednim związku z przedmiotem najmu, stanowią część świadczonej usługi zasadniczej. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, w której zarzuciła naruszenia art. 8 ust. 2a, art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 oraz załącznika nr 3 poz. 140 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz obrazę art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), wnioskując o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przepisów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Na podstawie przywołanych wyroków ETS Sąd I instancji wyprowadził wniosek, że pomimo wyrażonej w przepisach Dyrektywy 112 zasady odrębności świadczenia usług (dostaw), reguły opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności zaś jego funkcjonalność, nakazują łączne traktowanie dwóch (czy też większej ilości) usług/dostaw realizowanych na rzecz tego samego odbiorcy. Pod warunkiem wszakże, że obie (lub większa ich ilość) czynności pozostają ze sobą w ścisłym związku gospodarczym, przejawiającym się w tym, że ich niezależne traktowanie miałoby sztuczny charakter, jak również gdy jedna z realizowanych czynności stanowiłaby usługę pomocniczą względem drugiej, umożliwiając lepsze jej wykorzystanie. Inaczej rzecz ujmując o konieczności ujęcia dwóch lub kilku usług (dostaw) jako całości będzie decydował brak odrębności i niezależności poszczególnych czynności realizowanych w ramach jednej transakcji. Okoliczności te winny być ustalane indywidualnie, tym samym zależą od konkretnego stanu faktycznego. W ocenie Sądu przedstawiony przez spółkę stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły opisane wyżej okoliczności, pozwalające na odstąpienie od reguły ustanowionej w przepisach ustawy o VAT i Dyrektywy 112, tj. odrębnego traktowania świadczonych usług (dostaw). Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie czynność dostawy wody jest ściśle i nierozerwalnie związana z usługą najmu pomieszczeń usługowych i służy wyłącznie lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Sąd wskazał, że uzasadnienia dla tego poglądu należy odszukać na gruncie innych przepisów, regulujących świadczenia usług najmu, których prawne ukształtowanie rodzi określone skutki, nie tylko w sferze cywilnoprawnej ale i podatkowej. Stosowanie do przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących stosunek prawny umowy najmu, za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1 k.c.), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1 k.c.). Oznacza to, że od woli stron danej czynności uzależniony jest sposób ukształtowania płatności z tytułu umowy najmu. Wynajmujący może pobierać wyłącznie czynsz, w którym skalkuluje wszystkie ponoszone koszty lub obok czynszu obciąży najemcę dodatkowo kosztami ewentualnych odrębnych świadczeń. To rozróżnienie znajdzie przełożenie na grunt przepisów ustawy o podatku VAT. Można bowiem przyjąć, że jej przepisy nie sprzeciwiają się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią. Wówczas pomiędzy obiema czynnościami będzie istniał związek gospodarczy, o którym mowa w orzeczeniach ETS, w kontekście którego rozdzielanie obu świadczeń (dostaw) byłoby nieuzasadnione i wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego, w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego. W przypadku skorzystania przez strony umowy najmu z innych zasad wzajemnego rozliczenia taka kwalifikacja nie jest uprawniona. Nie wystąpi bowiem ścisły i nierozerwalny związek gospodarczy pomiędzy oboma świadczeniami. Eliminuje to możliwość łącznego opodatkowania realizowanych czynności tj. przyjęcia, że mamy do czynienia z jedną czynnością, w ramach której jedno ze świadczeń jest wiodące, zaś drugie realizowane jest wyłącznie w celu lepszego wykorzystania świadczenia głównego. Wydaje się bowiem, że dostawa wody nie jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi najmu, gdyż realizuje inne cele. W ocenie Sądu, organ nieprawidłowo przyjął, że w rozpoznawanej sprawie spółka nie zawarła oddzielnej umowy z dostawcą wody. Takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami, w ocenie Sądu, wyklucza możliwość przyjęcia poprawności poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji należności za obie czynności naliczane są niezależnie, co wyklucza traktowanie ich jako jednego świadczenia opodatkowanego wg stawki właściwej dla usługi najmu tj. 23 %. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Minister Finansów zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Minister Finansów w interpretacji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 5, art. 29, art. 31 ust. 1 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 5, art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 1 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) w zw. z art. 28 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że odsprzedaż towarów i świadczenia usług związanych z udostępnianiem mediów najemcom stanowi odrębne od najmu świadczenie, w konsekwencji czego, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu najmu lokali nie należy doliczyć kwoty netto z tytułu "refakturowanych" opłat za media. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 20 września 2013 r. Minister Finansów uzupełnił argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego istniały podstawy do przyjęcia, że realizowana przez spółkę dostawa mediów (energii elektrycznej i wody) stanowi element usługi najmu pomieszczeń użytkowych (usługa kompleksowa) czy są to dwie odrębne usługi, podlegające odrębnemu opodatkowaniu według właściwych dla tych usług stawek. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji w zakresie opodatkowania usług kompleksowych wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym także w powołanych przez Sąd wyrokach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV; z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W stanie faktycznym zbliżonym do rozpoznawanej sprawy wydany został wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (publ. PP 2012/11/56). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że wykładni Dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny wystąpienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości. Trybunał opisując stan faktyczny powyższego wyroku wskazał, że umowa najmu stanowi, że pomieszczenia są przedmiotem najmu w zamian za czynsz trojakiego rodzaju. Czynsz ten odpowiada, po pierwsze, kwocie płaconej za zajmowanie pomieszczeń, po drugie, udziałowi najemcy w kosztach ubezpieczenia budynku, po trzecie, usługom, których świadczenie zgodnie ze wskazaną umową należy do obowiązków wynajmującego. Ten trzeci rodzaj czynszu stanowią opłaty za świadczone usługi (...), które obejmują w szczególności dostawę wody, ogrzewanie w całym budynku, naprawę struktury i urządzeń budynku (w szczególności wind), sprzątanie części wspólnych a także dozór budynku. Umowa najmu stanowi, że w przypadku gdy najemca nie płaci tych trzech rodzajów czynszu, wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku). W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. Wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych (pkt 23 wyroku). Biorąc pod uwagę wnioski płynące z powyższego wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji należy oprzeć się na stanie faktycznym wskazanym przez podatnika we wniosku o interpretację, w tym na treści umowy najmu. W rozpoznawanej sprawie, wniosek o interpretację zawiera ograniczoną ilość informacji, co uniemożliwia pełną ocenę umów najmu i rzeczywistego sposobu ich realizacji. Z wniosku tego wynika jedynie, że skarżąca spółka świadczy usługi najmu pomieszczeń użytkowych. Spółka zawiera umowy zobowiązujące najemców do zapłaty umówionego czynszu, a obok tych należności, spółka jako dostawca mediów (energii i wody, której jest bezpośrednim dostawcą) nie zawiera odrębnych umów lecz w umowie najmu zastrzega obowiązek zapłaty za ww. dostawy, według wskazań licznika lub według ryczałtu. Skoro jednak we wniosku o wydanie interpretacji spółka wyraźnie stwierdziła, że z umów najmu wynika, że czynsz najmu stanowi odrębne zobowiązanie najemców, w stosunku do pobieranych od nich dodatkowych opłat za dostawę tzw. mediów (energii elektrycznej i wody), to w świetle wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 uznać należało, że w stanie faktycznym opisanym przez spółkę usługa najmu pomieszczeń użytkowych oraz dostawa mediów stanowią odrębne, samodzielne świadczenia. Spółka nie zawiera z najemcami odrębnych umów na najem i na dostawę mediów, jednak oba świadczenia traktuje jako niezależnie od siebie, odrębnie rozliczając należność za dostawę mediów (wg wskazań licznika lub ryczałtowo) oraz wartość czynszu, zastrzegając, że dodatkowy koszt dostaw mediów nie jest elementem kalkulacyjnym kwoty czynszu. Również w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. TSUE zajmował się kwestią świadczeń kompleksowych. Co prawda sprawa, w której wydano ten wyrok dotyczyła usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jednak niektóre uwagi w tym wyroku zawarte mają bardziej ogólny charakter, a zatem mogą być pomocne również w innych sprawach. W wyroku tym - podobnie jak we wcześniej powołanych – Trybunał stwierdził, że co do zasady do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem mogą prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Z powołanego wyroku wynika, że: - związek dwóch świadczeń sam w sobie nie wystarcza do uznania, że mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem dla celów podatku VAT; - także to, że jedno z tych świadczeń służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego nie jest przesądzające; - istotne jest to, czy dane świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny; - oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń są jednym z czynników przemawiających za istnieniem niezależnych świadczeń. Nadto należy wskazać na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, zgodnie z którym opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni ten pogląd akceptuje i podziela. W świetle powyżej przedstawionej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 5, art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 1 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy 112. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej art. 5, art. 29, art. 31 ust. 1 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Zarzut ten w istocie stanowi pochodną zarzutu naruszenia prawa materialnego, a skoro zarzut odnoszący się do prawa materialnego nie został uwzględniony, to konsekwencją tego było nieuznanie zarzutu proceduralnego. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.