III SA/Wa 1173/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. L. (dalej "Skarżący") wnioskiem z dnia 12 listopada 2012 r., zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest osobą fizyczną, akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej (dalej "SKA") oraz będzie posiadał akcje innych SKA. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w powyżej opisanym kapitale zapasowym. Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a jemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwalę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a zostaną mu przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 331 Kodeksu cywilnego spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak, jak pozostałym spółkom osobowym. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji. Natomiast w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki przez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, za prawidłowe. Organ przytoczył treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej "ustawą" lub "updof"), określającego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i art. 24 ust. 5 pkt 4 updof określającym dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wskazał, że dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. To oznacza, że nic ma mowy o powstaniu u jej akcjonariusza dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 updof. Zdaniem Organu nie ma podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Nie występuje tutaj świadczenie po stronie akcjonariusza, lecz wyłączenie wzrost wartości akcji, jakie były już w jego posiadaniu. W następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. i 1 ust. 1 ww. ustawy, przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Organ podzielił stanowisko Skarżącego, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem przychód do opodatkowania, gdyż takiego obowiązku nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie jednak Minister nie zgodził się ze stanowiskiem, iż akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych również w sytuacji otrzymania akcji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego. Minister przedstawił zasady podwyższenia kapitału zakładowego w SKA. Organ stwierdził, że w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. W ocenie Organu skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne z tymi, kiedy akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Mając na uwadze powyższe i odnosząc się do argumentacji Skarżącego Organ wskazał, iż jako akcjonariusz SKA Skarżący nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Odmiennie - otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i, podobnie jak dywidendę z tej spółki, zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W konsekwencji, zdaniem Organu podatkowego, stanowisko Skarżącego, z którego wynika, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy z zysku lub z kapitału zapasowego dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji uznano za prawidłowe. W pozostałej części dotyczącej przypadku przekazania środków z zysku lub z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, gdy dochodzi do emisji nowych akcji, Organ stwierdził nieprawidłowość stanowiska Skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA przez emisje nowych akcji. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 8 ust. 1 w zw. z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz przepisem art. 11 i art. 14 ust. 1 updof przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Organ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa Skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, - art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącego opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Zdaniem Skarżącego wykładnia dokonana przez Organ narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów upatrywał w wydaniu przez Ministra Finansów odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co miałoby naruszać zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Skarżący stwierdził, iż nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwalę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy SKA, zarówno w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych przez Skarżącego akcji, jak również w przypadku otrzymania przez Skarżącego akcji nowej emisji. Jako argument Skarżący wskazał brak opodatkowania aportów do SKA w zamian za otrzymane akcje. Ustawodawca zdecydował, iż każde otrzymanie akcji emitowanych przez SKA jest nieoopodatkowane. Opodatkowanie jest natomiast odroczone do dnia ich odpłatnego zbycia lub umorzenia. Ponadto stanowisko Organu jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2012 r., w której stwierdzono, iż jednym dochodem akcjonariusza SKA z tytułu działalności gospodarczej z udziału w SKA jest dywidenda. Zatem nie mogą to być akcje, które akcjonariusz otrzymał w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, jak twierdził Organ. Zdaniem Skarżącego nie ma żadnego znaczenia, czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi emisja nowych akcji, czy też podwyższenie wartości nominalnej już istniejących, gdyż zawsze efektem podwyższenia kapitału zakładowego jest zwiększenie jego wartości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącego za niezasadne. Swoje stanowisko Skarżący powtórzył w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r., w którym dodatkowo powołał się na liczne orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej wskazanych. Spór, jaki prowadziły Strony niniejszego postępowania o wydanie interpretacji, dotyczył tego, czy uzyskując nowe akcje w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, sfinansowanego z zysków, w tym z zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym (z agio emisyjnego lub z kapitalizacji zysków), Skarżący otrzyma przychód/dochód. Ten przychód, równy dochodowi, miałby, według Organu, stanowić przedmiot opodatkowania ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 updof). Poza sporem jest natomiast okoliczność, że w razie zwiększenia wartości dotychczasowych akcji w wyniku wspomnianego podwyższenia kapitału zakładowego SKA, Skarżący nie otrzyma żadnego przychodu. W tym zakresie Minister uznał przecież stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Sąd nie podziela zaprezentowanego wyżej, niekorzystnego dla Skarżącego poglądu Ministra Finansów. Trafnie Skarżący w skardze zaakcentował znaczenie dla niniejszej sprawy art. 11 ust. 1 ustawy, stanowiącego ogólną definicję przychodu. Stanowi on jednoznacznie, że przychodem - co do zasady – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Poza wszelkim sporem jest okoliczność, że otrzymując akcje w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Skarżący nie otrzyma żadnego świadczenia w naturze ani żadnego świadczenia nieodpłatnego. Dla zaistnienia przychodu konieczne zatem byłoby wykazanie, że otrzymane akcje SKA stanowią wartości pieniężne (z pewnością akcje spółki komandytowo – akcyjnej nie są pieniędzmi). Z orzecznictwa i literatury przedmiotu wynika jednak, że wspomnianymi wartościami pieniężnymi są różnego rodzaju instrumenty o charakterze finansowym, które pełnią funkcję płatniczą, tzn. mają moc umarzania zobowiązań. Wśród nich można wymienić m.in. weksle, czeki, czeki podróżnicze, akredytywy, polecenia zapłaty. Nie są takimi instrumentami akcje spółki akcyjnej bądź komandytowo – akcyjnej. Skoro otrzymanie akcji w następstwie podwyższenia kapitału spółki komandytowo – akcyjnej nie stanowi przychodu w rozumieniu ogólnej definicji art. 11 ust. 1 ustawy, to rozważyć należy ewentualny status tych akcji jako przychodu na podstawie innych przepisów updof. Jest bowiem zasadą nieznającą żadnych wyjątków, iż dla zaistnienia przychodu określony przyrost w majątku podatnika, poza tym, że musi mieć cechę nieodwołalnego i trwałego przysporzenia, powinien także polegać kwalifikacji do któregoś ze źródeł przychodu występujących w ustawie. Nie istnieje przychód, którego nie da się zakwalifikować do żadnego z tych źródeł. Otóż z kręgu racjonalnych rozważań co do kwalifikacji otrzymanych przez Skarżącego akcji wykluczyć należy od razu "inne źródła" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Takie przychody z "innych źródeł" muszą mieć bowiem, jak wyżej wskazano, ogólne cechy przychodu z art. 11 ust. 1. Akcje SKA takich cech nie wykazują. Nie można też uznać, jak uczynił to Minister w zaskarżonej interpretacji, iż otrzymane akcje stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z art. 14 ust. 1 ab initio ustawy wynika przecież, że przychodem z działalności gospodarczej są należne kwoty, zaś akcji SKA za takie "kwoty" uznać nie można. Akcje takie nie odpowiadają ponadto żadnej, dalej wymienionej pozycji definiującej przychody z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 – 2d updof). Zgodnie ze stanowiskiem NSA, wyrażonym w uchwale o sygn. II FPS 6/12, przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, związany z posiadaniem akcji, powstaje dopiero z dniem wypłaty dywidendy (art. 14 ust. 1i updof). Akcjonariusz nie otrzymuje żadnego innego przychodu z działalności gospodarczej. Nie ma zatem przepisu, który otrzymanie akcji w ramach opisanego we wniosku w niniejszej sprawie podwyższenia kapitału zakładowego pozwoliłby uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analiza innych źródeł przychodu jest na tyle niecelowa, że staje się zbędna. Skarżący słusznie wskazał, że z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy wynika a contrario, iż otrzymanie akcji spółki nie posiadającej osobowości prawnej, jaką jest SKA, nie skutkuje przychodem. Gdyby miało być inaczej, niezrozumiałe byłoby zawężenie przez Ustawodawcę zakresu tego przepisu jedynie do spółki posiadającej osobowość prawną – otrzymanie akcji wszystkich kategorii spółek, bez względu na przymiot osobowości prawnej, skutkowałoby przychodem. Tymczasem przepis ten jasno stanowi, że o ile w wyniku otrzymania akcji spółki wspólnik otrzymuje przychód, to dotyczy to tylko spółki akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż tylko te dwie spółki spośród innych są osobami prawnymi. Z zaskarżonej interpretacji nie wynika w żaden sposób, na jakiej podstawie normatywnej Minister oparł swoje zróżnicowanie sytuacji prawnej Skarżącego w zależności od tego, czy otrzymuje od nowe akcje, czy też zwiększa się wartość akcji dotychczas przez niego posiadanych. Otrzymanie nowych akcji lub zwiększenie wartości akcji dotychczasowych jest okolicznością głównie techniczną, poddaną arbitralnej decyzji zgromadzenia wspólników SKA, i z punktu widzenia wymaganych cech przychodu – obojętną. Stąd trudno zrozumieć, dlaczego ta raczej techniczna okoliczność miałaby mieć tak fundamentalne znaczenie podatkowe, że w pierwszym przypadku (otrzymania nowych akcji) skutkowałaby opodatkowanym dochodem, zaś w drugim (wzrost wartości dotychczasowych akcji) nie prowadziłaby do takiego skutku podatkowego. Jak trafnie wskazał Skarżący w piśmie uzupełniającym z dnia 9 sierpnia 2013 r., pogląd zaprezentowany wyżej przez Sąd jest konsekwentnie prezentowany także przez inne Sądy Wojewódzkie (vide przywołane w tym piśmie liczne wyroki). Dodatkowo trzeba też wspomnieć, że także tutejszy Sąd orzekał już w analogicznych sprawach (np. III SA/Wa 517/13, III SA/Wa 518/13, III SA/Wa 848/13). W tych sprawach uchylał zaskarżone interpretacje kierując się tymi samymi motywami, co w sprawie niniejszej. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższe pogląd Sądu, co skutkować powinno uznaniem stanowiska Skarżącego za w pełni, a nie tylko częściowo prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś w kwestii kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.