II FSK 137/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 354/13 w sprawie ze skargi I. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 354/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżone przez I. P. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 18 lutego 2013 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec skarżącej postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 11 marca 2010 r. i z dnia 21 lipca 2011 r., których podstawą były odpowiednio decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 września 2009 r. oraz z dnia 21 lutego 2011 r. orzekające o solidarnej odpowiedzialności skarżącej do wysokości wartości przypadającego jej udziału w majątku wspólnym, tj. do kwoty 108.000 zł za zaległości podatkowe byłego małżonka P. P. - jedna z tytułu podatku do towarów i usług za okres od lipca do listopada 2006 r., druga z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., obie wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Pismem z dnia 29 marca 2012 r. skarżąca zażądała od organu egzekucyjnego m. in. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec niej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 lipca 2011 r. Postanowieniem z 22 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił żądanego umorzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w dniu 29 listopada 2012 r. utrzymał to postanowienie w mocy. Skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 25 kwietnia 2013 r. wydanym w sprawie I SA/Go 65/13 oddalił. W dniu 7 grudnia 2012 r. skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, wstrzymanie wykonania decyzji oraz w razie nieprzychylenia się do powyższego o umorzenie postępowania z urzędu. Wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 12 marca 2012 r. rozłożył na raty spłatę zaległości podatkowej wynikającej z ww. decyzji z 23 września 2009 r. Podkreśliła, że jej odpowiedzialność za zobowiązania byłego męża jest ograniczona do kwoty 108.000 zł, a jak wynika z obu ww. tytułów wykonawczych możliwe jest łączne prowadzenie egzekucji do kwoty 216.000 zł. Twierdziła, że jej odpowiedzialność za zobowiązania byłego męża może dotyczyć tylko należności podatkowych, bez kosztów egzekucyjnych i odsetek po dniu ustania wspólności majątkowej małżeńskiej. Z tych przyczyn, zdaniem skarżącej, organ egzekucyjny powinien z urzędu umorzyć postępowanie egzekucyjne wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 lutego 2011 r. Postanowieniem z 18 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 lipca 2011 r. Powołał się przy tym na art. 61a § 1 k.p.a. Organ egzekucyjny stwierdził, że sprawa umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przesłanki wskazane przez skarżącą w jej wniosku z grudnia 2012 r. została już rozstrzygnięta wydanym przez niego postanowieniem z dnia 22 czerwca 2012 r., utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze. Ponieważ skarżąca nie wskazała nowych okoliczności skutkujących możliwością wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, organ uznał, że brak jest podstaw prawnych do ponownego prowadzenia postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze na postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 56 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), stwierdzając że zawieszenie postępowania powinno nastąpić na wniosek wierzyciela oraz art. 59 tej ustawy przez zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo braku podstaw do jego prowadzenia z uwagi na ograniczenie odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Zarzuciła też naruszenie art. 110 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez jego niewłaściwą wykładnię i art. 121 tej ustawy przez naruszenie zasady zaufania do organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty wskazane w zaskarżonym postanowieniu. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły przepisy procesowe w taki sposób, że wydane przez nie postanowienia musiały zostać uchylone. Sąd z regulacji zawartych w art. 18, art. 59 u.p.e.a. oraz w art. 61, art. 61a k.p.a. wywiódł, że rozpatrywanie żądania zobowiązanego o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego nie jest odrębną od prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawą administracyjną do rozstrzygnięcia, której w oparciu o przepis art. 18 u.p.e.a. stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 kpa) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a kpa). Przepisy art. 61 i art. 61a k.p.a. nie mają tu odpowiedniego zastosowania. Sąd podniósł, iż ponowny wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego skarżąca złożyła 7 grudnia 2012 r. Zaznaczył, że żądanie takie zobowiązany może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego, gdyż brak jest regulacji, z której wynikałoby, że może to uczynić tylko jeden raz i to w sytuacji, gdy poprzedni wniosek został rozpatrzony odmownie. Zdaniem Sądu, art. 18 u.p.e.a. nie daje podstaw do "odpowiedniego" stosowania art. 61a § 1 k.p.a. do jednego z etapów postępowania egzekucyjnego, a mianowicie rozstrzygnięcia wniosku zobowiązanej o umorzenie prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie prowadzi odrębnego postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a jedynie rozstrzyga w ramach prowadzonego przez siebie postępowania egzekucyjnego żądanie zobowiązanej umorzenia tego postępowania. Sąd stwierdził, że skoro zobowiązana żądanie o umorzenie może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego, to organ egzekucyjny zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a zatem zbadania czy zaistniały wskazane w art. 59 u.p.e.a. przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego i do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania, bądź odmowie jego umorzenia. Odmawiając zaś wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego organy obu instancji naruszyły przepisy art. 61 a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 59 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów: 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 151 P.p.s.a. w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 18 i 59 u.p.e.a., art. 61 i art. 61a oraz art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a., polegające na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że "rozpatrywanie żądania zobowiązanego o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego nie jest odrębną od prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawą administracyjną, do rozstrzygnięcia której w oparciu o przepis art. 18 u.p.e.a. w administracji stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a k.p.a.). Przepisy art. 61 i art. 61a .k.p.a. nie mają tu odpowiedniego zastosowania", co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 18 i 59 u.p.e.a., w związku z art. 61 i art. 61a k.p.a., polegające na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że organy obu instancji naruszyły wskazane przepisy odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 18 i 59 u.p.e.a., w związku z art. 61 i art. 61a k.p.a., polegające na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że brak jest podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo tego, że kierowane do organu administracji publicznej żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczy sprawy już wcześniej rozstrzygniętej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 29 listopada 2012 r., którego prawidłowość potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., oddalając prawomocnym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 65/13 skargę strony (tożsamość sprawy), co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim lub ewentualnie oddalenie skargi w przypadku zaistnienia przesłanek ustawowych oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zarzuty w niej podniesione zostały skonstruowane wadliwie. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż wnosi ją na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., ale nie przyporządkował przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone do konkretnej podstawy kasacyjnej. Przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto każdy z czterech zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej zawiera zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z innymi przepisami. Tymczasem przepisy art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 2 P.p.s.a. mają jedynie charakter ustrojowy i mogłyby zostać naruszone wyłącznie wówczas, gdyby sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności, bądź poddał kontroli akt nieprzewidziany w § 2 tego artkułu. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie, zatem nie ma podstaw, by twierdzić, iż Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył. Z kolei naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Natomiast regulacja zawarta w art. 134 § 1 P.p.s.a. oznacza, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w oderwaniu od materiału dowodowego znajdującego się w jej aktach, czy też aby nie dokonał właściwej kontroli zaskarżonego postanowienia lub przekroczył granice sprawy - jedynie prowadził polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Podkreślić należy przy tym, iż autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył powyżej wymienione przepisy P.p.s.a., zatem nie wywiązał się z obowiązku wykazania, iż uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, że temu obowiązkowi nie czyni zadość ogólnikowe stwierdzenie zawarte w każdym z zarzutów skargi kasacyjnej, iż zarzucane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.). Innymi słowy, jeżeli skarżący nie wykaże, że naruszenie określonego przepisu prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to nawet naruszenie określonego przepisu przez sąd pierwszej instancji nie może skutkować uwzględnieniem skargi z tego powodu. Omówione zarzuty nie zasługują więc na uwzględnienie. Wadliwa konstrukcja podstawy kasacyjnej nie uniemożliwia jednak jej rozpoznania, ponieważ pozostałe zarzuty postawione w petitum skargi kasacyjnej odczytywane łącznie z ich uzasadnieniem pozwalają stwierdzić, iż strona skarżąca dąży do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż art. 61a § 1 k.p.a. nie znajduje zastosowania, gdy żądanie wszczęcia postępowania o umorzenie postępowania egzekucyjnego zostało już wcześniej ostatecznie rozstrzygnięte oraz że pomimo tożsamości sprawy (ten sam podmiot, ten sam przedmiot, ten sam stan faktyczny i prawny) organ zobowiązany jest rozpatrywać każdy kolejny wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego merytorycznie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak rozumiane zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Sąd pierwszej instancji uznał, iż rozpatrywanie żądania zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest odrębną od prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawą administracyjną, do rozstrzygnięcia której w oparciu o przepis art. 18 u.p.e.a. stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 kpa) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a kpa). Zdaniem WSA przepisy art. 61 i art. 61a k.p.a. nie mają tu odpowiedniego zastosowania,. Przyjmując takie założenie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że nawet jeśli wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego został rozpatrzony ostatecznym postanowieniem, to i tak kolejny wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego tożsamy pod każdym względem (podmiot, przedmiot, stan faktyczny i prawny) powinien być rozpatrzony merytorycznie, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Poddając ocenie stanowisko Sądu pierwszej instancji, przede wszystkim zauważyć należy, iż brakuje w nim wypowiedzi odnośnie do możliwości stosowania do ostatecznych postanowień wydawanych w toku postepowania egzekucyjnego, od których przysługuje zażalenie, odpowiedniego stosowania art. 156 k.p.a., w tym § 1 pkt 4 tego artykułu, stanowiącego, że organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (mocą art. 126 k.p.a. przepis ten ma zastosowanie do postanowień, na które służy zażalenie). Tymczasem zważywszy na okoliczności występujące w niniejszej sprawie, kwestia dotycząca stosowania art. 156 k.p.a. do ostatecznych postanowień wydawanych w toku postepowania egzekucyjnego, na które służy zażalenie, ma kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W świetle bowiem postanowień tego przepisu każdy akt administracyjny (postanowienie, decyzja), wydany w sprawie, która już została rozstrzygnięta innym ostatecznym postanowieniem lub ostateczną decyzją jest dotknięty wadą nieważności. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, art. 156 k.p.a. ma zastosowanie do ww. postanowień, mocą art. 18 u.p.e.a., który stanowi, iż jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Określenie "odpowiednie zastosowanie przepisów" oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej. Bez wątpienia ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie normuje kwestii dotyczących wad kwalifikowanych wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym ostatecznych postanowień i eliminacji z obrotu prawnego postanowień dotkniętych taką wadą. Przy tym nie ma w tej ustawie żadnego przepisu, który wykluczałby eliminację takich postanowień z obrotu prawnego, jeśli są one dotknięte wadą kwalifikowaną (wadą nieważności). Nie ma też żadnych racjonalnych przesłanek, aby twierdzić, że postanowienie wydane postępowaniu egzekucyjnym, nawet dotknięte wadą nieważności, powinno pozostawać w obrocie prawnym. Co więcej dopuszczenie takiej możliwości pozostawałoby w sprzeczności z art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, statuującymi zasady sprawiedliwości społecznej, działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa oraz równości wobec prawa (równego traktowania wszystkich przez władze publiczne). Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż art. 156 k.p.a. znajduje zastosowanie do zaskarżalnych postanowień ostatecznych wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym. Na postanowienie w przedmiocie umorzenia postepowania egzekucyjnego służy zażalenie, o czym stanowi art. 59 § 5 u.p.e.a. Stosując zaś art. 156 k.p.a. należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym mowa jest o sprawie rozstrzygniętej poprzednio inną decyzją ostateczną. Niewątpliwie chodzi tu o sprawę administracyjną, którą należy rozumieć jako zespół okoliczności prawnych i faktycznych, w których organ administracji publicznej stosuje normę prawa administracyjnego w celu ustanowienia po stronie określonego podmiotu (podmiotów) sytuacji prawnej w postaci udzielania lub odmowy udzielenia żądanego uprawnienia albo w postaci obciążenia z urzędu określonym obowiązkiem. W rozpoznanej sprawie skarżąca we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. żądała umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec niej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 lutego 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 lipca 2011 r., ponieważ tożsama sprawa została już rozstrzygnięta postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r., utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r. (WSA oddalił skargę na to postanowienie). Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lutego 2013 r. podkreślił, iż skarżąca nie wskazała nowych okoliczności skutkujących możliwością wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, skutkiem czego brak jest podstaw prawnych do ponownego prowadzenia postępowania w sprawie. Zgodnie z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej, sprawa zakończona ostatecznym postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r. jest tożsama ze sprawą zainicjowaną żądaniem skarżącej zawartym w piśmie z dnia 7 grudnia 2012 r., czyli w obu tych sprawach występuje ten sam podmiot, ten sam przedmiot i ten sam stan prawny w niezmienionym stanie faktycznym. Niewątpliwie jest sprawą w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Zatem merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku skarżącej z dnia 7 grudnia 2012 r. byłoby kolejnym rozstrzygnięciem w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej ostatecznym postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r. Byłoby więc dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Prawidłowo postąpił więc Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydając merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie wszczętej wnioskiem skarżącej z dnia 7 grudnia 2012 r. W sytuacji, gdy organ nie może wydać merytorycznego rozstrzygnięcia, przepisy kodeksu postępowania administracyjnego przewidują odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a., albo umorzenie postępowania w myśl postanowień art. 105 § 1 k.p.a. Zgodnie z art. 61a § 1 k.p.a., gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca wprowadził dwie samodzielne i niezależne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z nich jest wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną. Drugą przesłanką jest zaistnienie innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Przyczyny te nie zostały w ustawie skonkretyzowane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 9 września 2015 r., III UK 16/15 (LEX nr 1814918), iż jako przyczyny te należy rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo w sprawie takiej zapadło już rozstrzygnięcie. Regulacja zawarta w art. 61a § 1 k.p.a. dotyczy sytuacji, gdy postępowanie nie może być wszczęte. Natomiast regulacja zawarta w art. 105 § 1 k.p.a. dotyczy sytuacji, gdy postepowanie jest w toku, ale z jakiejś przyczyny stało się bezprzedmiotowe (np. w toku postępowania przestał istnieć podmiot będący stroną postępowania). Przepis ten stanowi bowiem, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. W przepisie tym szczególne znaczenie ma zwrot "stało się bezprzedmiotowe", albowiem stać się bezprzedmiotowym może tylko postępowanie już wszczęte i pozostające w toku. Zatem każdy z tych przepisów znajduje zastosowanie w innej sytuacji. W niniejszej sprawie postępowanie nie mogło być wszczęte ze względu na obowiązujący zakaz ponownego orzekania w tej samej sprawie (res iudicata), dlatego prawidłowo postąpił organ egzekucyjny wydając na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 lipca 2011 r. W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 k.p.a. oraz art. 18 i art. 59 u.p.e.a. Odnośnie do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że żądanie zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest odrębną od prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawą administracyjną, ma bowiem z tym postępowaniem związek, gdyż dotyczy sposobu jego zakończenia. Niemniej jednak niesłusznie Sąd ten uznał, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wyklucza możliwość wszczęcia jakiegokolwiek postępowania, jeśli znajdują do niego zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bez względu na konsekwencje, do jakich to założenie prowadzi (jak wspomniana wcześniej nieważność postanowienia). Prawidłowość takiego stanowiska obala chociażby regulacja rozróżniająca postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną i określająca różne momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji administracyjnej. Przypomnieć trzeba, że egzekucyjne postępowanie w administracji to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. – vide: Postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz pod red. Prof. R. Hausera i prof. A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011, s. 143). Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja. Gdyby przyjąć logikę Sądu pierwszej instancji, to wbrew obowiązującym przepisom należałoby uznać, iż skoro zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, niemożliwe jest wszczęcie egzekucji. Idąc dalej tym tokiem rozumowania uznać by należało, iż żądanie zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wszczyna postępowania w sprawie objętej tym żądaniem, a skoro nie wszczyna to i nie powinno być zakończone rozstrzygnięciem w formie postanowienia kończącego to postępowanie i zaskarżalnego do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a.). Nie wiadomo przy tym jak należałoby pogodzić takie stanowisko z regulacją zawartą w art. 17 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.e.a., zgodnie z którą o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. W przepisie tym ustawodawca przewidział wydawanie rozstrzygnięć w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego, a zgodnie z art. 61 k.p.a., stosowanym odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym, sprawa może być wszczęta na żądanie zobowiązanego. Powyższe wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji przyjął błędne założenie co do braku możliwości wszczęcia na żądanie zobowiązanego postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, przez co doszedł do nieprawidłowych konkluzji. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.