I SA/Gd 845/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oddala skargę. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. określił ""A" S.A. (dalej jako Spółka lub skarżąca) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za października 2011 r. w wysokości 12.518 zł tj. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7. W następstwie rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki nie stwierdzono w październiku 2011 r. nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Jednakże decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r. organ I instancji określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011 r. w wysokości 9.811 zł wobec deklarowanej przez skarżącą kwoty do przeniesienia w wysokości 10.684 zł. Zatem bezspornym jest, że nieprawidłowości zaistniałe w rozliczeniu września 2011 r. miały bezpośredni wpływ na wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego przeniesionej z poprzedniej deklaracji. Kolejno organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że decyzja organu I instancji z dnia 28 stycznia 2013 r. wydana została przedwcześnie, gdyż brak ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia VAT za wrzesień 2011 r. W tym zakresie Dyrektor podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo najpierw określił podatek od towarów i usług za wrzesień 2011 r. a następnie (wobec ustalenia, że rozliczenie to wpłynie na kwotę podatku w następnym miesiącu) określił VAT za październik 2011 r. Powyższe działanie zgodne jest z ogólnymi zasadami rozliczania podatku od towarów i usług – w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zadeklarowania jej do przeniesienia na następny miesiąc, kwota ta powiększa podatek naliczony do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Zatem w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości w miesiącu wystąpienia nadwyżki, organ podatkowy określa także podatek za kolejny okres rozliczeniowy. Zmiana wysokości kwoty z przeniesienia powoduje także zmianę rozliczenia podatku VAT za miesiąc, w którym ta kwota została uwzględniona w rozliczeniu. W obrocie prawnym nie może funkcjonować deklaracja z nieprawidłowo wykazanym podatkiem. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zarzut braku przymiotu ostateczności decyzji za wrzesień 2011 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte za październik 2011 r., która jest logicznym następstwem decyzji za poprzedni miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał również zarzut, że skarżona decyzja jest wadliwa, ponieważ opiera się na dokumentacji, wadliwych ustaleniach i ocenie prawnej dokonanych w odrębnej sprawie podatkowej. Organ odwoławczy wskazując, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe mają prawo wykorzystać materiały (dowody) zebrane w innym postępowaniu, o ile są istotne dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz o ile zostały włączone do akt postępowania, wyjaśnił że postanowieniami z dnia 17 października organ I instancji włączył do akt sprawy dokumenty związane z prowadzoną wobec Spółki kontrolą podatkową za wrzesień 2011 r., które to są istotne dla rozliczenia miesiąca października 2011 r. Odnośnie zarzutów dotyczących w istocie postępowania podatkowego za wrzesień 2011 r. Dyrektor wskazał, że rozstrzygać je należy w postępowaniu odwoławczym od decyzji wydanej za ten miesiąc. Organ II instancji nie podzielił zarzutów wadliwości wszczęcia postępowania, wskazując że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało prawidłowo wysłane na adres siedziby Spółki z pominięciem pełnomocnika uprawnionego do występowania w jej imieniu w toku kontroli podatkowej a bez wpływu na skuteczność doręczenia pozostaje fakt, że ww. postanowienie doręczono stronie dwukrotnie: 2 i 3 lipca 2012 r. bowiem istotne jest, że doręczenie nastąpiło w siedzibie Spółki i do rąk osób upoważnionych do odbioru pism. Za nietrafny uznano zarzut nie przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego bezpośredniego dowodu z badania ksiąg podatkowych wskazując, że ustalenia dotyczące badania ksiąg zawarto w sporządzonym protokole z kontroli podatkowej a Spółka została poinformowana o możliwości złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, wskazując równocześnie stosowne wnioski. Z tych samych powodów, zdaniem Dyrektora, bezzasadny był zarzut nie dokonania kompleksowej oceny rejestrów VAT, gdyż dokonano tego w toku kontroli podatkowej czego dowodzi sporządzony protokół. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano wykazanych w ewidencjach sprzedaży i zakupów za październik 2011 r. wartości i ujętych tam zapisów uznając, że zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc prawidłowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy to jest: - art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 145 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, § 3, § 6, § 8, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 2. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 5, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazuje, że w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone. Kolejno zarzuca nie wykorzystanie istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie skarżącej organ I instancji pozbawił stronę możliwości wniesienia zastrzeżeń na podstawie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie w toku postępowania bezpośredniego dowodu z badania ksiąg podatkowych. Autor skargi zarzuca, że postanowienie organu I instancji z dnia 17 października 2012 r. w przedmiocie włączenia jako dowodów w postępowaniu podatkowym za październik 2011 r.: - protokołu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r., - zastrzeżeń do ww. protokołu kontroli złożonych przez Stronę, - postanowienia organu I instancji z dnia 14 września 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., zostało wydane z naruszeniem art. 180, art. 181 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim organ podatkowy I instancji przyjął za podstawę ustaleń faktycznych kwestionowanej decyzji z dnia 28 stycznia 2013 r. opis stanu faktycznego i ocenę prawną przedstawioną w ww. protokole z kontroli. W ocenie skarżącej ww. dokumenty, w szczególności dokument urzędowy w postaci postanowienia z dnia 14 września 2012 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., nie mają żadnego waloru dowodowego w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT za październik 2011 r. Pełnomocnik zarzuca ponadto, że organ odwoławczy nie przeprowadził z urzędu żadnych nowych dowodów mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Nadto organy dokonały dowolnej oceny dowodów poprzez błędne ustalenie, że zakwestionowana faktura w części dotyczącej przygotowania projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny dokumentuje usługę, która nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Poza tym z decyzji nie wynika, aby organy podatkowe zapoznały się z treścią projektów dokumentów przygotowanych przez wystawcę faktury, ograniczając się jedynie do zbadania treści faktury. Przede wszystkim organy nie wzięły pod uwagę, iż podatnik w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wykazał związek zakupu kwestionowanej usługi z działalnością opodatkowaną, oraz że nie był zobowiązany do wykazania bezpośredniego związku zakupu usługi z konkretną transakcją opodatkowaną. W ocenie skarżącej brak jest podstaw do dzielenia usługi kancelarii prawnej, objętej jedną fakturą, polegającej na przygotowaniu projektów różnych dokumentów, w zależności od treści tych pism, na usługi, które są wykorzystywane do konkretnych czynności opodatkowanych i takie, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zdaniem strony w niektórych przypadkach pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, a nawet brak transakcji opodatkowanej, nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Odnosząc się do najdalej idącego w skutkach zarzutu nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wskazać należy, iż ww. postanowienie z dnia 21 czerwca 2012 r. zostało prawidłowo doręczone pod adresem siedziby Spółki tj. [...] G., ul. [...], zgodnie z przepisem art. 151 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p.") a bez wpływu na skuteczność doręczenia pozostaje fakt, że ww. postanowienie doręczono stronie dwukrotnie: 2 i 3 lipca 2012 r. bowiem istotne jest, że doręczenie nastąpiło w siedzibie Spółki i do rąk osób upoważnionych do odbioru pism. Za niemający wpływu na skuteczność doręczenia przedmiotowego pisma uznać należy również fakt ustanowienia przez Spółkę pełnomocnika w trybie art. 281a § 1 O.p. bowiem osoba ta upoważniona jest do reprezentowania podatnika tylko w postępowaniu kontrolnym a pełnomocnictwo to nie może rozciągać się na odrębne postępowanie podatkowe, które na etapie kontroli jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. Postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuca organom podatkowym, że nie przeprowadziły w toku postępowania podatkowego bezpośredniego dowodu z badania ksiąg podatkowych. Odpowiadając na tak postawiony zarzut wskazać należy, że ustalenia dotyczące badania ksiąg zawarto w sporządzonym protokole z kontroli podatkowej. W takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, który de facto byłby powieleniem ustaleń zawartych w protokole z kontroli. Podkreślenia wymaga również, że Spółka została poinformowana o możliwości złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu z kontroli, wskazując równocześnie stosowne wnioski. Z prawa tego skorzystała składając zastrzeżenia (pisma z dnia 11 stycznia 2012 r. i z 14 lutego 2012 r.), niezrozumiały zatem jest zarzut pozbawienia jej tego prawa. Ponadto podkreślenia wymaga, że w rozliczeniu października 2011 r. organy podatkowe nie ustaliły żadnych nieprawidłowości a stan faktyczny nie był sporny na żadnym etapie postępowania. Skarga jest również nietrafna w zakresie kwestionującym włączenie do materiału dowodowego: - protokołu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r., - zastrzeżeń do ww. protokołu kontroli złożonych przez Stronę, - postanowienia organu I instancji z dnia 14 września 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Dokumenty te potwierdzają, że wobec skarżącej była przeprowadzona kontrola podatkowa zakończona protokołem, zostało wszczęte postępowanie podatkowe oraz wskazują ustalone za wrzesień 2011 r. nieprawidłowości, których zaistnienie skutkowało wydaniem decyzji za ten miesiąc. Włączenie ww. materiałów znajduje uzasadnienie w przepisie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniu skarżącej, ww. dokumenty nie były podstawą ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji. Jedyną podstawą wydania zaskarżonej decyzji był fakt określenia Spółce przez organ I instancji decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r. za wrzesień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.811 zł wobec deklarowanej przez skarżącą kwoty do przeniesienia w wysokości 10.684 zł, które to określenie miało wpływ na rozliczenie października 2011 r. (wysokość wykazanego zwrotu na rachunek bankowy). Jak wynika z powyższego wydanie zaskarżonej decyzji było wyłącznie konsekwencją zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia w miesiącu wrześniu 2011 r. Organy skarbowe nie stwierdziły nieprawidłowości, które miałyby wpływ na rozliczenie podatku VAT w miesiącu październiku 2011 r. Mając powyższe na względzie Sąd zauważa, że część zarzutów skargi jest bezprzedmiotowa. W szczególności dotyczy to kwestii pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 1 września 2011 r. w części określonej w załączniku do ww. faktury jako przygotowanie projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny na członka rodziny. Ustalenia faktyczne i prawne organów w tej materii dotyczą podatku od towarów i usług w miesiącu wrześniu 2011 r. i były przedmiotem postępowania dotyczącego rozliczenia tego miesiąca. Wobec tego zarzuty skarżącej w powyższym zakresie nie mogą odnieść zamierzonego skutku wobec miesiąca października 2011 r. Za takim stanowiskiem przemawia również odrębność decyzji podatkowych za poszczególne miesiące. Decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca września 2011 r. nie podlega ocenie w postępowaniu sadowoadministracyjnym prowadzonym w granicach skargi, której petitum kwestionuje zaskarżoną decyzję dotyczącą kolejnego miesiąca. W tym miejscu wskazania wymaga jedynie, że zarzuty skargi odnoszące się do wskazanej wyżej kwestii, były przedmiotem rozważań Sądu w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, którą to organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011 r. w wysokości 9.811zł (wyrok z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 844/13). Z chwilą wydania decyzji dotyczącej września 2011 r. obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji za październik 2011 r. (kwoty przeniesienia z poprzedniego miesiąca), w związku z czym organ wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy, obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (w niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu I instancji dot. października 2011 r. nastąpiło dwa dni po doręczeniu decyzji dot. września 2011 r., natomiast decyzje organu odwoławczego doręczone zostały w tym samym dniu). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31.01.2012 r. I FSK 702/1). Z powołanego wyżej wyroku jednoznacznie wynika, że wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skarżącej jakoby decyzja dotycząca poprzedniego okresu musiała uzyskać status ostateczności by organy podatkowe mogły orzekać co do kolejnych miesięcy. Rozstrzygnięcie nie było więc wydane przedwcześnie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozpatrzenie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Reasumując, zaskarżona decyzja była konsekwencją wydania przez organ I instancji decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r. określającej skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.811 zł, wobec deklarowanej przez skarżącą kwoty 10.684 zł. Zatem w sytuacji, gdy skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 10.684 zł, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3a O.p., do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów składowych podatku przyjętych w decyzji wrześniowej, w której kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określono w wysokości 9.811 zł. Taki stan rzeczy niewątpliwie wpłynął na rozliczenie podatku VAT w następnym miesiącu - w październiku 2011 r. i spowodował konieczność weryfikacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2011 r. nie był sporny na żadnym etapie postępowania. Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu za ten miesiąc, a powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie określenie przez organy w miesiącu poprzedzającym, innej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż wykazana przez skarżącą. Zatem treść zaskarżonej decyzji zależała od wyniku zakończonego postępowania dotyczącego okresu poprzedzającego. Zaskarżona decyzja miała zatem jedynie "techniczny" charakter. Sąd akceptuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro organ podatkowy I instancji, wydając decyzję za miesiąc październik 2011 r. oparł się na innej decyzji doręczonej skarżącemu, w której szczegółowo przedstawiono motywy zakwestionowania rozliczenia dokonanego przez podatnika, mające skutek dla przedmiotowej sprawy, to mógł w swych rozważaniach ograniczyć się do powołania na ustalenia zawarte w wiążącej decyzji, nie pomijając przy tym przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w tych przepisach. W opinii Sądu, uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji spełnia stawiane w tym przepisie wymogi, które z uwagi na specyfikę tego postępowania ograniczały się do powołania na wiążącą decyzję za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Z kolei w uzasadnieniu prawnym organ zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.