I SA/Gd 844/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oddala skargę. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r. określił "A" S.A. (dalej jako Spółka lub skarżąca) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011 r. w wysokości 9.811 zł tj. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7. W następstwie rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy przywołując przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego, uznał że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia w rozliczeniu za wrzesień 2011 r. podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia 1 września 2011 r., wystawionej przez Spółkę "B", w części określonej w załączniku do ww. faktury jako przygotowanie projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny na członka rodziny. W ocenie Dyrektora opisana wyżej czynność przygotowania projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny na członka rodziny oraz dokonana w jego efekcie darowizna, w żadnym razie nie przyczyniła się do zwiększenia lub umocnienia sprzedaży opodatkowanej – darowizna jako czynność nieodpłatna nie przyniosła Spółce dodatkowego kapitału służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, akcje jedynie zmieniły właściciela. Zdaniem organu II instancji trudno też dopatrzyć się innych skutków przedmiotowej darowizny dla opodatkowanej działalności Spółki. Podatnik zaś nie wykazał związku zakupu usługi na podstawie ww. faktury z czynnościami opodatkowanymi. Strona poza lakonicznym stwierdzeniem, że przedmiotowy związek istnieje, nie zawarła żadnych innych argumentów przemawiających za jej stanowiskiem. Jedynie w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej odniosła się do tej kwestii podnosząc, że wydatki związane z transakcją udokumentowaną sporną fakturą, która ma na celu zabezpieczenie oraz pozyskanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej, należy zakwalifikować do wydatków ogólnych ponoszonych w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. Akcjonariusze po wejściu Spółki na Giełdę zamierzają założyć na posiadanych pakietach akcji tzw. lock-up, który teoretycznie stanowi gwarancję dla nowych udziałowców, że przez określony czas handel na giełdzie będzie odbywał się tylko akcjami sprzedanymi podczas oferty publicznej. Taki zapis w prospekcie emisyjnym ma zachęcić potencjalnych inwestorów do kupna akcji i zabezpieczyć przed niekontrolowaną, dużą podażą akcji po debiucie giełdowym oraz pozbywaniem się akcji w sposób niekontrolowany i szkodliwy dla ich kursu, świadczy także o wierze głównych udziałowców w dalszy rozwój firmy. Ponadto skarżąca wskazała, że w związku z tym, iż lock-up obejmuje okres od 6 do 24 miesięcy a nawet do kilku lat akcjonariusze zdecydowali się zbyć nieduże pakiety akcji w formie darowizny na rzecz członków rodziny, aby w sytuacji zagrożenia kontynuacji działalności Spółki móc pozyskać dodatkowy kapitał, który (pośrednio) zabezpieczy albo zachowa źródła przychodów i posłuży do zwiększenia w przyszłości sprzedaży opodatkowanej, gdyż zasadniczym celem Spółki jest optymalizacja przychodów oraz uzyskiwanie nowych, lepszych perspektyw dla prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwołujący kolejno wskazał, że dla skorzystania z prawa odliczenia konieczne jest wykazanie związku kwestionowanej usługi z działalnością opodatkowaną Spółki. Przygotowanie ww. projektów doprowadziło do zawarcia umów darowizny i przeniesienia własności akcji z darczyńców na obdarowanych (umowy darowizny akcji z dnia 10 października 2011 r.). Darowizny te nie wpłynęły na sprzedaż opodatkowaną – nieodpłatne zbycie akcji w formie darowizny nie przyniosło Spółce środków finansowych. Odnośnie argumentu strony, że zbyła pakiety akcji w formie darowizny na rzecz członków rodziny, aby w sytuacji zagrożenia kontynuacji działalności Spółki móc pozyskać dodatkowy kapitał, który (pośrednio) zabezpieczy albo zachowa źródła przychodów i posłuży do zwiększenia w przyszłości sprzedaży opodatkowanej, organ II instancji zauważył, że strona nie wskazała na czym opisane pozyskanie kapitału miałoby polegać. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stronami przedmiotowych umów darowizny akcji były osoby fizyczne – darczyńcy: B. B., K. J. H., P. W. J. i J. Z. L., a obdarowani to: A. B., J. J. H., T. B. i J. A. G. Obdarowani w żaden sposób nie są zobowiązani wobec Spółki, której akcje otrzymali, a Spółka z tytułu przedmiotowych umów nie może spodziewać się pozyskania od nich dodatkowego kapitału na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Stąd w ocenie organu odwoławczego nie istnieje związek pomiędzy opodatkowaną działalnością Spółki a kwestionowaną usługą i dokonaną w jej wyniku darowizną akcji, a w konsekwencji nie przysługuje stronie prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej spornej usługi. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący podziału usług kancelarii prawnej objętych jedną fakturą na usługi wykorzystane do konkretnych czynności opodatkowanych i na usługi nie wykorzystane do tych czynności. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że na kwestionowanej fakturze znajduje się zapis w rubryce nazwa towaru lub usługi: usługi prawne zgodnie z umową wg specyfikacji, a do faktury załączono zestawienie godzin i czynności wykonanych dla nabywcy, na podstawie którego można precyzyjnie określić jakie czynności wykonano, ile czasu przeznaczono na ich wykonanie a w konsekwencji wyliczyć wartość usługi i kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym, skoro możliwe jest ustalenie które usługi zostały wykonane i należności za nie, to organ podatkowy uprawniony jest do zakwestionowania poszczególnych usług, co do których stwierdził nieprawidłowości. Organ II instancji nie podzielił także zarzutów wadliwości wszczęcia postępowania, wskazując że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało prawidłowo wysłane na adres siedziby Spółki z pominięciem pełnomocnika uprawnionego do występowania w jej imieniu w toku kontroli podatkowej i zostało uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 2 października 2012 r. Za nietrafny uznano zarzut nie przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego bezpośredniego dowodu z badania ksiąg podatkowych wskazując, że ustalenia dotyczące badania ksiąg zawarto w sporządzonym protokole z kontroli podatkowej a Spółka została poinformowana o możliwości złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, wskazując równocześnie stosowne wnioski. Z tych samych powodów, zdaniem Dyrektora, bezzasadny był zarzut nie dokonania kompleksowej oceny rejestrów VAT, gdyż dokonano tego w toku kontroli podatkowej czego dowodzi sporządzony protokół. W ocenie organu odwoławczego nie było również konieczności formalnego włączania protokołu kontroli podatkowej z dnia 17 sierpnia 2012 r. do akt niniejszego postępowania, gdyż to właśnie przeprowadzona kontrola i nieprawidłowości wykazane w protokole była przyczyną wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy to jest: - art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 145 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa, -art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, § 3, § 6, § 8, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 2. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 86 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazuje, że w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone a organy podatkowe bezzasadnie przyjęły fikcję jego doręczenia. Kolejno zarzuca nie wykorzystanie istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie skarżącej organ I instancji pozbawił stronę możliwości wniesienia zastrzeżeń na podstawie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie w toku postępowania bezpośredniego dowodu z badania ksiąg podatkowych a także nie doręczył postanowienia o formalnym włączeniu protokołu kontroli podatkowej z dnia 17 sierpnia 2012 r. do akt przedmiotowego postępowania. Pełnomocnik zarzuca ponadto, że organ odwoławczy nie przeprowadził z urzędu żadnych nowych dowodów mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy a także nie dokonał kompleksowej oceny rejestrów VAT. Nadto organy dokonały dowolnej oceny dowodów poprzez błędne ustalenie, że zakwestionowana faktura w części dotyczącej przygotowania projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny dokumentuje usługę, która nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Poza tym z decyzji nie wynika, aby organy podatkowe zapoznały się z treścią projektów dokumentów przygotowanych przez wystawcę faktury, ograniczając się jedynie do zbadania treści faktury. Przede wszystkim organy nie wzięły pod uwagę, iż podatnik w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wykazał związek zakupu kwestionowanej usługi z działalnością opodatkowaną, oraz że nie był zobowiązany do wykazania bezpośredniego związku zakupu usługi z konkretną transakcją opodatkowaną. W ocenie skarżącej brak jest podstaw do dzielenia usługi kancelarii prawnej, objętej jedną fakturą, polegającej na przygotowaniu projektów różnych dokumentów, w zależności od treści tych pism, na usługi, które są wykorzystywane do konkretnych czynności opodatkowanych i takie, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zdaniem strony w niektórych przypadkach pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, a nawet brak transakcji opodatkowanej, nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Odnosząc się do najdalej idącego w skutkach zarzutu nieprawidłowego uznania za skuteczne, doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wskazać należy, iż ww. postanowienie z dnia 14 września 2012 r. zostało prawidłowo wysłane na adres siedziby Spółki tj. [...] G., ul. [...], zgodnie z przepisem art. 151 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p."). Wobec niemożności doręczenia przesyłka zawierająca przedmiotowe postanowienie przechowywana była przez operatora pocztowego w placówce pocztowej o czym dwukrotnie ( 18 i 26 września 2012 r.) zawiadomiono adresata pozostawiając odpowiednie zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Na skutek niepodjęcia przesyłki w terminie zwrócono ją do nadawcy. Wobec powyższego skuteczne doręczenie ww. postanowienia, zgodnie z treścią przepisu art. 150 § 2 O.p. nastąpiło w dniu 2 października 2012 r. (po upływie czternastu dni od daty jego złożenia w urzędzie pocztowym). Bez wpływu na skuteczność doręczenia przedmiotowego pisma pozostaje fakt ustanowienia przez Spółkę pełnomocnika w trybie art. 281a § 1 O.p. bowiem osoba ta upoważniona jest do reprezentowania podatnika tylko w postępowaniu kontrolnym, a pełnomocnictwo to nie może rozciągać się na odrębne postępowanie podatkowe, które na etapie kontroli jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. Postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuca organom podatkowym, że nie przeprowadziły w toku postępowania podatkowego bezpośredniego dowodu z badania ksiąg podatkowych. Odpowiadając na tak postawiony zarzut wskazać należy, że ustalenia dotyczące badania ksiąg zawarto w sporządzonym protokole z kontroli podatkowej. W takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, który de facto byłby powieleniem ustaleń zawartych w protokole z kontroli. Podkreślenia wymaga również, że Spółka została poinformowana o możliwości złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu z kontroli, wskazując równocześnie stosowne wnioski. Z prawa tego skorzystała składając zastrzeżenia (pismo z dnia 30 sierpnia 2012 r.), niezrozumiały zatem jest zarzut pozbawienia jej tego prawa. Bezzasadny jest zarzut nie dokonania kompleksowej oceny rejestrów VAT, gdyż dokonano tego w toku kontroli podatkowej czego dowodzi sporządzony protokół, w którym wskazano wszystkie zaewidencjonowane w kontrolowanym okresie zakupy, jednoznacznie wskazując, że rejestr jest wadliwy w zakresie nieprawidłowości dotyczących spornej faktury (a właściwie jej części dotyczącej usługi przygotowania projektów umów darowizny). Skarga jest również nietrafna w zakresie kwestionującym wykorzystanie protokołu kontroli w postępowaniu podatkowym Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 ww. ustawy wskazuje, że protokół kontroli, w kontekście utrwalonych w nim okoliczności, może być jednym z dowodów postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 2 O.p. organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie w zakresie postępowania dowodowego. Z przywołanego unormowania nie wynika jednak obowiązek prawny wydania postanowienia o "formalnym włączeniu protokołu z kontroli do postępowania", w szczególności, jeżeli dowód taki został rzeczywiście przeprowadzony. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują także instytucji wprowadzania postanowieniem protokołu kontroli podatkowej do akt postępowania podatkowego. Protokół ten - z możliwością czynnego udziału strony - podlega ocenie w postępowaniu podatkowym. Ponadto, podatnik, już w obszarze kontroli podatkowej, ma możliwość zgłoszenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli - w trybie i na podstawie art. 291 § 1 O.p. W przypadku ich niezłożenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, na podstawie art. 291 § 3 ustawy przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Zaniechanie złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień nie tamuje jednak podatnikowi drogi do składania wyjaśnień i kwestionowania ustaleń kontrolnych w toku (odrębnego od kontrolnego) postępowania podatkowego. Brak szczególnej regulacji prawnej wprowadzenia postanowieniem protokołu kontroli do postępowania podatkowego nie narusza więc interesów strony; jest to natomiast konsekwencja zasady prostoty i szybkości postępowania unormowanej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy mają działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Podobna do przestawionej ocena prawna zaprezentowana została również w wyrokach NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08 czy z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07. Reasumując, żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku formalnego włączenia do postępowania podatkowego protokołu kontroli podatkowej poprzez wydanie postanowienia i wykorzystanie tylko jego formy. Postanowieniem organ podatkowy rozstrzyga o przeprowadzeniu dowodu lub oddaleniu wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Określa w nim zakres postępowania dowodowego, wymienia fakty wymagające stwierdzenia oraz środki dowodowe. Natomiast protokół kontroli w niniejszej sprawie jest dowodem przeprowadzonym przez ten sam organ podatkowy I instancji w stosunku do tego samego podatnika, z tym tylko, że nie w ramach postępowania podatkowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że protokół z kontroli dotyczącej rozliczenia października 2011 r. został włączony do materiału dowodowego postanowieniem organu I instancji z dnia 17 października 2012 r. Sąd nie doszukał się także naruszenia przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł i brał czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Wskazania wymaga, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w granicach swobody dozwolonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. W niniejszej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z przygotowanych na podstawie spornej faktury dokumentów, gdyż zapis na załączniku do faktury a także znajdujące się w aktach sprawy umowy darowizny, powstałe w wyniku wykonania usługi, nie pozostawiają wątpliwości co do zakresu i wyniku świadczonych usług. Skarżąca również powyższego nie kwestionowała, a wręcz kilkakrotnie wyjaśniała, że przygotowanie projektów dokumentów miało na celu zawarcie umów darowizny akcji. Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności wskazać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 1 września 2011 r., w części określonej w załączniku do faktury jako przygotowanie projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny na członków rodziny. W szczególności spór dotyczy uznania czy wskazane usługi miały związek z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez Spółkę. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, usługi udokumentowane sporną fakturą, w części jakiej dotyczyły przygotowania projektów umów darowizny akcji przez akcjonariuszy na rzecz członków ich rodzin, nie mają związku z opodatkowaną działalnością Spółki. Opisana wyżej czynność przygotowania projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny na członka rodziny oraz dokonana w ich efekcie darowizna, w żadnym razie nie przyczyniła się do zwiększenia lub umocnienia sprzedaży opodatkowanej – darowizna jako czynność nieodpłatna nie przyniosła Spółce dodatkowego kapitału służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, akcje jedynie zmieniły właściciela. Skarżąca również istnienia takiego związku nie wykazała, gdyż poza lakonicznym stwierdzeniem, że przedmiotowy związek istnieje, nie zawarła żadnych innych argumentów przemawiających za jej stanowiskiem. Podkreślenia wymaga, że przygotowanie ww. projektów doprowadziło do zawarcia umów darowizny i przeniesienia własności akcji z darczyńców na obdarowanych (umowy darowizny akcji z dnia 10 października 2011 r.). Stronami tych umów były natomiast osoby fizyczne. Zatem usługa została wykonana na rzecz osób fizycznych a nie Spółki posiadającej osobowość prawną. Nie sposób wyobrazić sobie, że umowy przeniesienia własności akcji Spółki między osobami fizycznymi mają jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi przez nią dokonanymi. Takie twierdzenia autora skargi dziwią tym bardziej, iż jak wynika z oświadczeń strony, Spółka zamierza umożliwić zakup swoich akcji na Giełdzie. Przy liczbie akcji wszystkich emisji 1.166.300 (stan na dzień 8 lutego 2013 r.), akcjonariuszami Spółki teoretycznie może zostać ponad milion osób (fizycznych lub prawnych, z siedzibą/miejscem zamieszkania w kraju lub zagranicą). Przyjmując argumentację pełnomocnika skarżącej, uznać by należało, że każda usługa związana z transakcjami (sprzedaż, darowizna itp.) dokonanymi przez te osoby, a mającymi za przedmiot akcje Spółki, jest kosztem podatkowym skarżącej i stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, z czym w żadnym razie nie sposób się zgodzić. Rozważania skarżącej zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z dnia 14 lutego 2012 r.) a dotyczące kwestii uznania czynności zbywania i nabywania papierów wartościowych za działalność gospodarczą i związane z nią prawo do odliczeń mogą odnosić się tylko do akcjonariuszy zbywających akcje w niniejszej sprawie i ich ewentualnego prawa do odliczenia. Stroną niniejszego postępowania jest natomiast Spółka, zatem kwestia prowadzenia, bądź nie, działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, przez akcjonariuszy Spółki pozostaje całkowicie poza zakresem postępowania. Kwestia zobowiązania się akcjonariuszy do niezbywania posiadanych przez nich akcji przez ustalony czas (tzw. lock-up), pozostaje bez wpływu na okoliczność braku związku spornej usługi z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Pomijając fakt, iż z akt sprawy nie wynika czy przyszły lock-up miałby dotyczyć akcji przekazanych w drodze darowizny, czy też akcji będących w posiadaniu innych akcjonariuszy, stwierdzić należy, że taka umowa również dotyczy zobowiązania się do powstrzymania od wyzbycia akcji przez akcjonariuszy Spółki a nie samą Spółkę, i jako taka, nie ma związku z jej działalnością gospodarczą. Nie znajdują uzasadnienia także wyjaśnienia skarżącej, jakoby sporna transakcja miała na celu zabezpieczenie oraz pozyskanie środków na prowadzenie działalności przez Spółkę. Jeszcze raz podkreślić należy, że umowy darowizny zawarte zostały między osobami fizycznymi. Skarżąca, pomijając nieformalne ustalenia i powiązania rodzinne między akcjonariuszami i członkami organów Spółki, nie ma żadnego wpływu na okoliczność następczego rozporządzania akcjami przez obdarowanych. Tym bardziej nie może się domagać i oczekiwać pozyskiwania środków finansowych od tych osób. Skarżąca powyższych twierdzeń w żaden sposób też nie wyjaśniła. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie neguje twierdzeń skarżącej, że związek między zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może być również pośredni, co nie wyklucza prawa do odliczenia. Jednakże jak wskazano wyżej, usługi dotyczące przygotowania projektów umów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny na członków rodziny, nie wykazują nawet pośredniego związku z działalnością opodatkowaną Spółki. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że taki związek istniałby np. w przypadku gdy kwestionowana faktura dotyczyłaby przygotowania dokumentacji niezbędnej do wprowadzenia Spółki na Giełdę, "założenia" lock-upu na akcjach będących w posiadaniu Spółki czy też sporządzenia prospektu emisyjnego. Notabene, pozostałe czynności wykazane w fakturze, tj. monitorowanie procesu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego, przygotowanie projektu zgody na pozbawienie prawa poboru czy posiedzenia zarządu w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, nie były kwestionowane przez organy podatkowe, mimo iż trudno doszukać się ich bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Końcowo za bezzasadny uznać należy zarzut braku podstaw do wydzielenia usług wykonanych przez kancelarię i objętych jedną fakturą. W tym zakresie wskazać należy, że na kwestionowanej fakturze znajduje się zapis w rubryce nazwa towaru lub usługi: usługi prawne zgodnie z umową wg specyfikacji, a do faktury załączono zestawienie godzin i czynności wykonanych dla nabywcy, na podstawie którego można precyzyjnie określić jakie czynności wykonano, ile czasu przeznaczono na ich wykonanie a w konsekwencji wyliczyć wartość usługi i kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym, skoro możliwe jest ustalenie które usługi zostały wykonane i należności za nie, to organy podatkowe uprawnione były do zakwestionowania poszczególnych usług, co do których stwierdziły nieprawidłowości. Twierdzenia autora skargi, sprowadzające się de facto do stwierdzenia, iż jeśli faktura dokumentująca usługi, wystawiona została na rzecz Spółki, rodzi domniemanie, że każda z usług wykonanych przez wystawcę faktury, jest związana z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie znajduje uzasadnienia ani na gruncie niniejszej sprawy ani też w warunkach typowego obrotu gospodarczego. Tym bardziej, że sprzedawca dokonujący dostawy towarów czy świadczenia usług na rzecz podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, ma obowiązek wystawienia faktury. Nie ma jednakże żadnej możliwości zweryfikowania czy towary lub usługi, które sprzedał i wykazał w fakturze, faktycznie służyć będą opodatkowanym czynnościom nabywcy. Oczywistym jest, iż jeśli możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i kwot z nimi nie związanymi, odliczenie podatku naliczonego możliwe jest tylko co do pierwszych z nich. Gdyby natomiast kwot takich nie dało się wyodrębnić ustawodawca przewidział proporcjonalne odliczenie, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornej fakturze w części określonej w załączniku do ww. faktury dotyczącej przygotowania projektów dokumentów dotyczących zbycia akcji przez każdego z dotychczasowych akcjonariuszy w drodze darowizny na członka rodziny, gdyż nabyte usługi nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.