II FSK 762/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1382/13 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] sp. z o.o. z siedzibą K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") wyrokiem z 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1382/13 oddalił skargę "T." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Ze uzasadnienia wyroku wynika co następuje. Pismem z 20 stycznia 2012 r., skarżąca spółka wniosła o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku do 30 marca 2012 r.. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie wobec stwierdzenia, że spółka do 9 marca 2012 r. wpłaciła kwoty pokrywające całość podatku, co skutkowało wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 14 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wyrokiem z dnia 12 października 2012 r., (sygn. akt I SA/Wr 1041/12), WSA uchylił decyzje wydane w obu instancjach stwierdzając, że prawidłowo wniosek spółki został zakwalifikowany jako wniosek o odroczenie zapłaty zaległości w podatku VAT na podstawie art. 67 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p.") i jako taki powinien zostać rozpoznany, a samo postępowanie nie jest bezprzedmiotowe, więc nie powinno było zostać umorzone. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w W. odmówił spółce odroczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. Wskazał, że decyzje wydawane na gruncie art. 67a § 1 o.p. mają charakter uznaniowy. Zwrócił uwagę, że przed zbadaniem zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p., warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi, obowiązany jest ustalić, czy ulga ta jest dopuszczalna w świetle przepisów prawa wspólnotowego i krajowego, które regulują udzielanie pomocy przedsiębiorcom. Organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej spółki i stwierdził, że na podstawie danych finansowych i zebranego materiału dowodowego nie można jej uznać za przedsiębiorstwo zagrożone, o jakim mowa w Wytycznych Wspólnotowych. Zwrócił też uwagę, że w 2010 r. strona czterokrotnie ubiegała się udzielenie ulgi podatkowej – dwa razy o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku VAT i dwa razy o odroczenie jej płatności. Wskazał, że za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. spółka regulowała podatki od towarów i usług po terminie płatności. Tym samym organ uznał, że nie było podstaw do uwzględnienia przedmiotowego wniosku w ramach optymalizacji ściągania podatków. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy okoliczności sprawy pod kątem ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Uznał, iż jakkolwiek brak zapłaty przez kontrahenta należności mógł mieć istotny wpływ na sytuację finansową spółki i możliwość regulowania przez nią zobowiązań, to jednak strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że podejmowała działania zmierzające do wyegzekwowania tych kwot. Poza tym, w ocenie organu podatkowego, powodem braku zapłaty był błąd spółki w wyborze kontrahenta i nie oznacza to automatycznie uznania, że zaistniał ważny interes podatnika. Organ nie dopatrzył się też okoliczności, które wypełniałyby przesłankę interesu publicznego. Zaznaczył, iż strona ubiegając się o ulgę podatkową, pomimo wezwania, nie przedłożyła w sprawie dokumentów, które w jej ocenie uzasadniałyby żądanie wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem: art. 32 w związku z art. 8 ust 2 Konstytucji RP, art. 165 § 3, art. 168 § 2, art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 67a § 1 pkt 2 o.p. art. 139 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu motywując oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.) stwierdził, że był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku I SA/Wr 1041/12 ( art. 153 p.p.s.a.). W rezultacie wszelkie zarzuty strony dotyczące błędnego odczytania żądania wniosku, obowiązku umorzenia postępowania w sprawie należało uznać za bezpodstawne. Zdaniem Sądu I instancji, nie było też podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Organy były bowiem obowiązane rozpoznać wniosek merytorycznie, czego skutkiem mogło być rozstrzygnięcie uwzględniające żądanie wniosku albo odmawiające udzielenia wnioskowanej ulgi. W opinii Sądu brzmienie art. 67a O.p., w tym konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie istnienia określonych przesłanek, wskazuje na to merytoryczny charakter rozstrzygnięcia zarówno w zakresie przyznania ulgi jak i odmowy. Nie sposób przyjąć, że w przypadku gdy w ocenie organu podatkowego strona nie spełnia przesłanek wymienionych w tym przepisie można mówić o jego bezprzedmiotowości, nie znika bowiem ani jego przedmiot ani podmiot, zaś organ podatkowy merytorycznie wypowiada się w zakresie istnienia bądź nie ustawowych przesłanek przyznania ulgi podatkowej. Zdaniem WSA, organy podatkowe dokonały rzetelnej oceny wszystkich przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wynikających z art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 O.p. w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy. WSA uznał, ocena sytuacji spółki została dokonana przez organy podatkowe w sposób trafny. Dokumenty finansowe strony skarżącej wskazują, iż wprawdzie jej płynność finansowa była zachwiana, jednakże nie utraciła ona możliwości regulowania bieżących zobowiązań przy pomocy środków obrotowych, których wartość – jak to zauważono w zaskarżonej decyzji – znacznie przewyższa kwotę zaległości podatkowej objętej przedmiotowym wnioskiem. Sąd podzielił stanowisko organów, że interes publiczny jest dyrektywą postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Trudno dopatrzeć się konieczności zastosowania wnioskowanej ulgi ze względu na interes publiczny, którym jest konieczność utrzymania zatrudnienia. Nie można w niniejszej sprawie wiązać redukcji zatrudnienia jako bezpośredniego skutku z odmową odroczenia zapłaty zaległości podatkowej. WSA uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 67a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wniosek strony o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2011 r. został rozpoznany w zgodzie z przepisami prawa i w sposób nienaruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. WSA nie dopatrzył się też przewlekłości postępowania. Rozpoznanie merytoryczne wniosku po upływie ponad roku nie było spowodowane opieszałością organów podatkowych, lecz faktem wniesienia skargi na decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o odroczenia płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i prowadzonym w związku z tym postępowaniem przed tutejszym Sądem. Nie dopatrzył się również w postępowaniu organów naruszenia przepisów Konstytucji RP. Z wyrokiem WSA nie zgodziła się skarżąca spółka. W skardze kasacyjnej od tego orzeczenia zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. Art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddaleniu skargi gdy w przedmiotowej sprawie sąd powinien zastosować art. 145§ 1 pkt 1 a,c p.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu I instancji, z uwagi na naruszenie prawa w tym: - art.67a §1 pkt. 1 w związku z art. 168 § 2 i art. 207 §2 o.p., poprzez nie rozstrzygnięcie sprawy co do istoty zgodnie z żądaniem strony w złożonym przez Stronę wniosku o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 201 Ir. w kwocie 300.000 zł., do dnia 30 marca 2012 r. i nie rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie. - art. 67 a §1 pkt. 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę odroczenia terminu zapłaty zaległego podatku ,gdy strona nie zwracała się o odroczenie terminu zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., a o odroczenie terminu płatności podatku za ten okres. - art.120, art, 121 §1, art. 124, art. 125 §1, art. 139 §1 o.p poprzez ich nie zastosowanie, gdy w przedmiotowej sprawie powinny być zastosowane. - art. 191 art. 210 art § 1 pkt 6 i §4 o.p poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do wydania niewłaściwego rozstrzygnięcia o które nie wnosiła strona. - art. 233 §1 pkt. 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona ,gdyż nie rozstrzygała sprawy co do istoty o którą wnosiła strona. 2. art. 141 § 4, p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku i nie wskazanie stanu faktycznego i oceny prawnej w tym nie wskazanie przepisu prawa i dowodów znajdujących się w aktach sprawy w oparciu o które sąd stwierdził, że organ podatkowy może rozstrzygnąć sprawę niezgodnie z treścią żądania Strony. 3. art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie rozstrzyganie w granicach sprawy w jakiej wniosek złożyła strona. II. Przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. to jest 1. art. 87 Konstytucji RP poprzez nie zastosowaniu tego przepisu i wydaniu rozstrzyganiu nie na podstawie istniejącego przepisu art.67a§lpkl o.p a modyfikowaniu jego treści do czego sąd w świetle w/w przepisu nie jest uprawniony. 2. art. 67a §1 pkt. 1 O.p poprzez nie zastosowanie tego przepisu ,który w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany. 3. art. 67a §1 pkt. 2 O.p poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez uznanie ,że w przypadku wydania decyzji po upływie terminu płatności podatku można wydać decyzję o odmowie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej niezależnie od tego ,że strona przed upływem terminu płatności podatku złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była bezzasadna w zakresie wszystkich postawionych w niej zarzutów. Przed odniesieniem się do poszczególnych jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności, bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w pierwszej kolejności kwestionował zaaprobowanie przez WSA przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji. Zdaniem skarżącej treść rozstrzygnięcia determinowała treść jej wniosku wszczynającego postępowanie przed naczelnikiem urzędu skarbowego, tzn. żądanie odroczenia terminu zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku, natomiast organy podatkowe ostatecznie wydały decyzje mające za przedmiot odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w tym podatku. Zarzuty kwestionujące taki przedmiot rozstrzygnięcia nie mogły być jednak skutecznie podnoszone w skardze kasacyjnej od zaskarżonego wyroku WSA. Należy zwrócić uwagę - co również dostrzegł sąd pierwszej instancji - że decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z 6 marca 2013 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 7 czerwca 2013 r. zapadły w następstwie uchylenia poprzednich decyzji tych organów wyrokiem WSA z 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1041/12. Były to decyzje umarzające postępowanie z wniosku skarżącej. W uzasadnieniu swojego orzeczenia WSA kategorycznie stwierdził, iż po upływie terminu płatności podatku, którego odroczenia zapłaty domagała się strona, podatek ten przekształcił się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 o.p.), w związku z czym zmianie uległ przedmiot postępowania, którym pierwotnie było odroczenie terminu płatności podatku (art. 67a § 1 pkt 1 o.p.) na odroczenie zapłaty zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt o.p.). Konsekwencją tej zmiany było zawarcie w uzasadnieniu wyroku z 12 października 2012 r. wskazania dla organów podatkowych rozstrzygnięcia w przedmiocie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej. Wyrok WSA nie został zaskarżony przez żadną ze stron i uprawomocnił się. Stąd ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiązały organy i sąd (art. 153 § 1 p.p.s.a.). Oceną tą związany był nie tylko kolejny skład orzekający WSA, lecz również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku tej samej sprawie, czyli również obecnie zaskarżonego wyroku WSA z 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1382/13 (co do związania NSA oceną prawną na podstawie art. 153 § 1 p.p.s.a. zob. np. wyr. NSA: z 12 stycznia 2012 r. II FSK 1299/10, z 8 września 2009 r. II FSK 453/08, z 6 czerwca 2008 r. II OSK 139/07 - opubl. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że kwestionowana przez stronę w skardze kasacyjnej okoliczność dotycząca przedmiotu postępowania podatkowego została rozstrzygnięta i pogląd w tej kwestii wiązał i organy i sądy administracyjne obydwu instancji. Skarżąca nie mogła zatem na obecnym etapie postępowania zarzucać, iż przy formułowaniu przedmiotu rozstrzygnięcia naruszono prawo. Niezasadne jest również twierdzenie skarżącej spółki o błędzie sądu pierwszej instancji polegającym na niedostrzeżeniu uchybień organów przy ocenie zgromadzonych dowodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ten zarzut kasacyjny nie został poparty jakimkolwiek uzasadnieniem. Jego brak uniemożliwiał merytoryczną ocenę zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny czyniąc tym samym zarzut dotyczący wadliwej podstawy faktycznej nieusprawiedliwionym. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza również zasadności stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy treściowe wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA zreferował w uzasadnieniu przebieg postępowania w sprawie (k. 46 - 48 akt), przedstawił stanowiska stron (k. 49 - 51), omówił podstawę prawną swojego wyroku oraz przedstawił obszernie ocenę zgodności z prawem zaskarżonej doń decyzji (k. 51 - 57 akt). Odniósł się również do zarzutów i argumentacji skargi dotyczących przyjętego przez organy podatkowe, a zdaniem strony błędnie sformułowanego, przedmiotu postepowania oraz rozstrzygnięcia (k. 52 akt). Uzasadnienie było zatem treściowo kompletne i zostało sporządzone w zgodzie z wymaganiami stawianymi sądowi przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Z zawartych w uzasadnieniu rozważań wynika również, że WSA dokonał całościowej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. Ocenił bowiem czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, wskazując zarazem na zakres kognicji sądu administracyjnego wynikający z faktu, iż decyzja zapadła w ramach tzw. "uznania administracyjnego". Dokonał również wykładni art. 67a i 67b o.p. w zakresie niezbędnym dla dokonania kontroli legalności postępowania organów podatkowych. Uzasadnienie nie daje podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie było wreszcie podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę uwzględnienia wniosku strony. Całkowicie chybione są twierdzenia autora skargi kasacyjnej o braku podstaw prawnych do odmowy uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Art. 67a i 67b określają przesłanki przyznania takich ulg. Organ podatkowy stwierdziwszy, iż przesłanki takie zachodzą, stosuje jedną z żądanych przez podatnika ulg. Gdy wniosek nie jest zasadny i nie zachodzą przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku strony wówczas wydaje decyzję odmowną na podstawie tego samego przepisu, z tym że stosowanego a contrario. Nie mogły być skuteczne również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie przytoczył bowiem uzasadnienia w czym upatrywał naruszenia art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 87 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia wyjaśnił już, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.) zasądzając jednocześnie od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu 180 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania odwoławczego (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.).