I SA/Wr 1041/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odroczenia płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] marca 2012 r. (nr [...]); II. stwierdza, że w/w decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania A spółki z o. o. z/s w K. (dalej: spółka, strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] marca 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2011 r. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2012 r. spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem (uzupełnionym pismem z [...] lutego 2012 r.) o odroczenie, do [...] marca 2012 r., terminu płatności podatku VAT za grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniała, że całość ciążącego na niej zobowiązania z tytułu tego podatku (wynikająca z deklaracji) wynosiła [...] zł, z czego do chwili złożenia wniosku uiściła [...] zł. Argumentowała, że w związku z trudnościami z płynnością finansową firm nie otrzymała zapłaty za świadczone usługi, co uzasadnia wniosek o odroczenie terminu płatności podatku. Podkreśliła, że odroczenie terminu płatności podatku - zgodnie z decyzją Rady UE - nie stanowi pomocy publicznej ze wszelkimi tego konsekwencjami. Wskazała, że odmowa możliwości zapłaty podatku we wskazanym przez nią terminie, pomimo że przemawia za tym ważny interes strony, stanowić będzie naruszenie art. 67a w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. W wezwaniu z [...] lutego 2012 r. organ poinformował spółkę, że - z uwagi na upływ terminu płatności podatku VAT za grudzień 2011 r. - wniosek został potraktowany jako wniosek o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Powołaną na wstępie decyzją Naczelnik US umorzył postępowanie w sprawie z wniosku o odroczenie terminu zapłaty zaległości w podatku VAT za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Stwierdził, że w wyniku dokonanych przez spółkę wpłat zobowiązanie (zaległość), którego wniosek dotyczył wygasło w całości, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., w związku z czym postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W odwołaniu strona wniosła o jego uwzględnienie, ewentualnie - w przypadku nieuwzględnienia odwołania - o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji lub uchylenie w całości tej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku. Skarżonej odwołaniem decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 208 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie (zdaniem strony w sprawie winien być zastosowany art. 207 § 1 i § 2 O.p.), a także art. 168 § 2, art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy co do istoty zgodnie z żądaniem strony. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z [...] czerwca 2012 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, powołując treść art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zauważył, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku. Zdaniem organu, wygaśnięcie na mocy powołanego przepisu zobowiązania z tytułu podatku VAT za grudzień 2011 r., a w konsekwencji brak przedmiotu postępowania w sprawie o odroczenie zapłaty tej należności, czyniło bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie. Organ podkreślił, że odroczenie zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę może dotyczyć jedynie stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w tej sprawie. W związku z tym, za prawidłowe Dyrektor IS uznał rozstrzygnięcie organu I instancji, który umorzył - na podstawie art. 208 § 1 O.p. - jako bezprzedmiotowe postępowanie o udzielenie ulgi w spłacie podatku VAT za grudzień 2011 r. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji, zarzucając naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie (zdaniem strony w sprawie winien być zastosowany art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ lub b/ O.p.), art. 208 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie (winien być zastosowany art. 207 § 1 i 2 O.p.), a także art. 168 § 2, art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy co do istoty zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku. Uzasadniała strona, że po dziś dzień nie rozpoznano jej wniosku o odroczenie terminu płatności podatku i że nie wnioskowała o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się do głównego zarzutu nie rozpoznania wniosku strony co do istoty, to - w ocenie Sądu - nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca przewidział dwie ulgi podatkowe (art. 67a § 1 O.p.), tj.: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W niniejszej sprawie strona zwracała się we wniosku o udzielenie pierwszej z tych ulg. Podkreślić jednak należy, że tak sformułowany wniosek nie mógł być w istocie rozpoznany. Zgodnie z art. 5 O.p. "zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego". W myśl art. 51 § 1 O.p. "zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności". Jak z tego wynika, bezskuteczny upływ terminu płatności zobowiązania powoduje automatyczne przekształcenie się niezapłaconej kwoty w zaległość podatkową. Przy czym "zaległość podatkowa jest niezależna od przyczyn jej powstania, w tym winy bądź braku winy w terminowej zapłacie podatku po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta" (wyrok WSA w Gdańsku z 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 298/10, LEX nr 673140). Wskazać trzeba, że strona złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności zobowiązania w [...] stycznia 2012 r, a więc w terminie bliskim ustawowemu terminowi płatności (25 stycznia). Do wniosku nie dołączyła żadnych dowodów potwierdzających zawarte w nim stwierdzenia. Spowodowało to, że wniosek przed upływem terminu płatności nie mógł być w rozpoznany. Z upływem zaś tego terminu zobowiązanie przekształciło się w zaległość podatkową i tylko ta zaległość mogła być przedmiotem postępowania i orzekania przez organy podatkowe. Podkreślić przy tym należy, że samo złożenie wniosku u udzielenie ulgi ani nie przesuwa automatycznie terminu płatności zobowiązania, ani nie zapobiega przekształceniu go w zaległość. Nie stanowi też przeszkody do wszczęcia egzekucji. Wskazać także trzeba, że termin płatności zobowiązania podatkowego jest terminem materialnoprawnym a nie procesowym, nie może być więc przywracany. W konsekwencji powyższego organ podatkowy zasadnie potraktował wniosek strony jako wniosek o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Dalej w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnąć należało, czy wykonanie zaległego zobowiązania, w toku postępowania w sprawie o odroczenie terminu płatności tego zobowiązania, czyni postępowanie w przedmiocie odroczenia bezprzedmiotowym. Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 208 § 1 O.p., w myśl którego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie sądowym niejednokrotnie zwracano uwagę, że postępowanie jest bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2424/94, publ. ONSA z. 2/1996, poz. 80; wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 102/00, publ. Przegl. Podatk., Nr 9/2001, s. 63; czy najnowsze orzecznictwo: wyrok NSA z 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 635/09, wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1019/09, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie strona, pismem złożonym w urzędzie skarbowym w dniu [...] stycznia 2012 r., wniosła o odroczenie do dnia [...] marca 2012 r. terminu płatności podatku VAT za grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę (liczonymi na dzień złożenia wniosku), wskazując jednocześnie, że wykazany za ten okres w deklaracji podatek do zapłaty wynosił [...] zł, a strona do dnia złożenia wniosku o odroczenie uiściła jedynie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że po wszczęciu - na wniosek strony - postępowania w sprawie odroczenia terminu zapłaty podatku (zaległości podatkowej), strona dokonała wpłat na poczet przedmiotowej zaległości na rachunek właściwego urzędu skarbowego: w dniu [...] stycznia 2012 r. kwoty [...] zł, w dniu [...] lutego 2012 r. kwoty [...] zł, w dniu [...] lutego 2012 r. kwoty [...] zł, w dniu [...] lutego 2012 r. kwoty [...] zł, w dniu [...] lutego 2012 r. kwoty [...] zł, w dniu [...] lutego 2012 r. kwoty [...] zł, w dniu [...] lutego 2012 r. kwoty [...] zł, w dniu [...] lutego 2012 r. kwoty [...] zł, w dniu [...] marca 2012 r. kwoty [...] zł i [...] zł, w dniu [...] marca 2012 r. kwoty [...] zł, w dniu [...] marca 2012 r. kwoty [...] zł, w dniu [...] marca 2012 r. kwoty [...] zł, w dniu [...] marca 2012 r. kwoty [...] zł oraz w dniu [...] marca 2012 r. kwoty [...] zł (k. 18 akt administracyjnych). Całość zaległości podatkowej w podatku VAT za grudzień 2011 r. została uregulowała zatem [...] marca 2012 r., tj. w dniu, w którym strona dokonała wpłaty ostatniej raty zaległości. Stwierdzić trzeba, że w zaistniałym stanie sprawy zapłata zaległości (podatku) nie spowodowała bezprzedmiotowości postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku VAT za grudzień 2011 r., ponieważ w momencie złożenia przez stronę wniosku o odroczenie - która to czynność spowodowała wszczęcie postępowania w sprawie - zaległość ta nie była jeszcze uregulowana. Pomimo że rację mają organy twierdząc, że uiszczenie zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie - z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, jednakże - jeśli zapłata następuje już w toku postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej - nie można, zdaniem Sądu, uznać, że zapłata spowodowała bezprzedmiotowość tegoż postępowania. Przyjąć należy, że zapłata jest wyłącznie wypełnieniem obowiązku podatnika, natomiast skoro podatnik nadal podtrzymuje swój wniosek w sprawie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej, oznacza to, że nadal zainteresowany jest określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną i ekonomiczną. W rozpatrywanej sprawie, o ile z faktycznego punktu widzenia przedmiot postępowania o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej w podatku VAT przestał istnieć na skutek zapłaty, to z punktu widzenia interesów podatnika istnieje on nadal (opłata prolongacyjna zamiast odsetek za zwłokę!). Jak dowodzi treść skargi i odwołania od decyzji organu I instancji, skarżąca jest nadal zainteresowana określonym rozstrzygnięciem. Tymczasem umorzenie postępowania, na podstawie art. 208 § 1 O.p., możliwe jest w sytuacji, gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która może stanowić przedmiot postępowania. Takie stanowisko prezentuje zarówno doktryna (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000 r., s. 516-517), jak i orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 9 października 2006 r., sygn. akt I FSK 1/06, wyrok NSA z 8 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1106/03, wyrok NSA z 27 sierpnia 1997 r., sygn. III SA 1972/95, wyrok WSA w Lublinie z 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 528/07, wyrok WSA w Szczecinie z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 529/04, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowość takiej linii orzeczniczej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z 6 lutego 2002 r. (sygn. akt III RN 198/00) Sąd ten stwierdził, że "postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (podobnie - zdaniem składu orzekającego - jak i postępowanie w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej) jest oddzielnym postępowaniem w stosunku do postępowania w sprawie określenia podatku". Ponadto SN zaznaczył, że - w kontekście art. 208 § 1 O.p. - "bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu tego przepisu oznacza brak przedmiotu żądania, w celu zrealizowania którego wszczęto postępowanie". Stąd też, "jeżeli podatnik wnosi o umorzenie zaległości podatkowej (w opinii składu orzekającego także, gdy wniosek dotyczy odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej), to organ podatkowy jest zobowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i wydać stosowną decyzję" (OSNP 2002, nr 14, poz. 322; patrz także glosa aprobująca A. Nity [w:] "Glosa" z 2003 r., nr 2, str. 37). Powyższe poglądy mają - w ocenie tutejszego Sądu - znaczenie generalnie odnoszące się do wszelkich postępowań "ulgowych", toczących się w zbliżonych do występujących w niniejszej sprawie okolicznościach faktycznych (por. wyrok NSA z 9 października 2006 r., sygn. akt I FSK 1/06, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, zapłata podatku dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym, w związku z czym nie daje ona podstaw do umorzenia postępowania. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe uchybiły przepisowi art. 208 § 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe powinny rozpoznać wniosek skarżącej spółki o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej w podatku VAT za kwestionowany okres, kierując się przy tym oceną prawną zawartą w wyroku. W tych okolicznościach, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania tych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Zasądzoną na rzecz strony skarżącej zgodnie z art. 200 p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł (pkt III sentencji wyroku) stanowi: 1) wartość wpisu od skargi - [...] zł; 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł.