II FSK 453/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 610/07 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz J. O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 października 2007 r., I SA/Gd 610/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez J. O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 10 kwietnia 2007 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 października 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następujących, przyjętych przez organy podatkowe okolicznościach sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją określił J. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 76.498,70 zł. W wydanej decyzji organ podatkowy przyjmując, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce poddał opodatkowaniu dochody uzyskane przez skarżącego w Polsce oraz USA. Przy czym podatek obliczony wg skali podatkowej pomniejszył wyłącznie o podatek federalny uiszczony przez skarżącego w USA w kwocie 71.430,33 zł, nie uwzględnił natomiast podatku stanowego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 19 kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Wyrokiem z 9 czerwca 2006 r., I SA/Gd 329/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 19 kwietnia 2004 r. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. rozpatrując ponownie odwołanie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy podał, że wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zwrócił się za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych do amerykańskich władz podatkowych, które potwierdziły autentyczność przedłożonych przez skarżącego certyfikatów rezydencji. Jednocześnie amerykańskie władze podatkowe wskazały, że skarżący był najprawdopodobniej rezydentem w obydwu krajach. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w roku 2001 podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym było przyjęcie do podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego w roku 2001 z tytułu wynagrodzenia za pracę, wykonywanej w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Dochód uzyskany z powyższego tytułu nie korzysta bowiem ze zwolnienia na podstawie przepisów u.o.p.d.f. oraz umowy zawartej między Rządem Polski a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1986 r. Nr 31, poz. 178, 179, dalej: umowa). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odnosząc się do kwestii podlegania skarżącego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce wyjaśnił, że zakres przedmiotowy umów międzynarodowych obejmuje szeroko rozumiane opodatkowanie dochodu, przy czym istotne znaczenie mają postanowienia dotyczące strony podmiotowej opodatkowania dochodów. Dyrektor izby skarbowej rozpatrując stan faktyczny przedmiotowej sprawy stwierdził, że miejscem zamieszkania skarżącego dla celów podatkowych w 2001 r. była Polska. Podstawę do takiego twierdzenia wywiódł z faktu, że J. O. w Polsce posiada stałe ognisko domowe (w tym kraju zamieszkuje od urodzenia, tu założył rodzinę, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę), natomiast w USA przebywał jedynie tymczasowo w okresie od 13 czerwca 2000r. do 22 sierpnia 2001r.tj. w trakcie urlopu bezpłatnego, którego udzieliła mu spółka "A.". Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w jego ocenie pozostałe trzy kryteria wymienione w art. 4 umowy, również wskazują, że miejscem zamieszkania skarżącego w 2001 r. dla celów podatkowych była Polska. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zarzucił naruszenie art. 200 § 1 w zw. art. 123 § 1 i art. 192 oraz art. 130 § 3; art. 127 w zw. z art. 229 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: o.p.), art. 153, art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dale: p.p.s.a.), przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 (Dz.U. Nr 78 poz. 483), w szczególności art. 2, art. 32, art. 217; art. 11, art. 122 w zw. z art. 187 § 1; art. 180, art. 188; art. 210 § 4 w zw. z art. 123 o.p. oraz art. 4, art. 27 ust. 1 i ust. 6, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u..p.d.o.f.); art. 2 ust. 2, ust 4, art. 4 lit b), art. 5 ust. 3, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 4 umowy. 6. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że rację ma skarżący, iż dyrektor izby skarbowej ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu decyzji z 19 kwietnia 2004 r. nie do końca sprostał wskazaniom sądu co do dalszego postępowania. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarżący przy piśmie z 13 kwietnia 2006r, skierowanym do sądu, przedłożył certyfikaty rezydencji podatkowej datowane na 23 marca 2006r. wraz z pismami przewodnimi z tej samej daty, sporządzone przez amerykańskie władze skarbowe, w których stwierdzono, że skarżący we wskazanym w nich okresie był rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, co oznaczałoby, iż skarżący nie mógł w tym samym okresie podlegać również w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Uwzględniając powyższe sąd uznał, że problem rezydencji podatkowej skarżącego, jako zasadniczy w badanej sprawie, powinien być wyjaśniony w sposób nie budzący wątpliwości. Wykonując zapadły w sprawie wyrok dyrektor izby skarbowej, korzystając z obowiązujących w tym zakresie procedur wystąpił do amerykańskich władz podatkowych o podanie informacji czy przedstawione przez skarżącego certyfikaty rezydencji przesądzają o jego nieograniczonym obowiązku podatkowym w Stanach Zjednoczonych Ameryki w latach 2000-2001. Nadto organ odwoławczy zwrócił się o wyjaśnienie czy skarżący dokonał rozliczenia podatkowego w latach 2000 i 2001 w USA w sposób przewidziany dla osób posiadających stałe miejsce zamieszkania na terytorium tego kraju. Odpowiadając na powyższe wystąpienie amerykańska administracja podatkowa potwierdziła autentyczność certyfikatów rezydencji podatkowej przedstawionych przez skarżącego. Jednocześnie wskazała, że rok 2000 jest zbyt odległym okresem i został usunięty z bazy zeznań podatkowych. Dane dotyczące roku 2001 odzwierciedlają zaś jedynie fakt, że zeznanie zostało złożone. Zgodnie z amerykańskimi przepisami o przedawnieniu, wymienione lata uległy przedawnieniu, stąd strona amerykańska nie jest w stanie przekazać dodatkowych danych w tym zakresie. Przy czym w jej ocenie, dokonanej na podstawie informacji przedstawionych przez stronę polską, skarżący posiada najprawdopodobniej podwójne obywatelstwo i jest rezydentem w obu krajach. Podniesiono, że jak wynika z materiałów sprawy skarżący konsekwentnie twierdził w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak również w składanych skargach, że w okresie od 13 czerwca 2000r. do 19 sierpnia 2001r. był rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, a więc tam podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe orzekające w sprawie uznały natomiast, uwzględniając przedstawione przez stronę zeznania podatkowe złożone za podany okres, że skarżący nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym tytule podatkowym podlega w Polsce i w związku z tym określiły zobowiązanie podatkowe za badany rok podatkowy w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji. Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami są zatem ustalenia faktyczne w kwestii rezydencji podatkowej skarżącego, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2006 r., wskazując na konieczność wyjaśnienia tej kwestii w sposób nie budzący wątpliwości. Sąd w związku z tym podniósł, że dyrektor izby skarbowej podjął próbę wyjaśnienia tej kwestii występując, zgodnie z przewidzianymi w tym zakresie procedurami do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji pozwalających stwierdzić, czy skarżący, jak konsekwentnie twierdzi, podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Upływ czasu uniemożliwił jednak weryfikację twierdzeń skarżącego, pozostawiając niewyjaśnioną w sposób definitywny kwestię rezydencji podatkowej skarżącego w latach 2000 i 2001. Dlatego sąd uznał, że pomimo pozostających wątpliwości co do rezydencji podatkowej skarżącego, które nie mogą zostać wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości z uwagi na upływ czasu, przyjąć trzeba, że skarżący w latach 2000 i 2001 nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowe w G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 ,art. 187 § 1, art. 191 o.p. albowiem WSA w Gdańsku rozstrzygając kwestię prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji błędnie (z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy, w tym dokonanych z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza jej art. 3 ust. 1) dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, w tym błędnie ocenił działania organów podatkowych i zgromadzony przez nie materiał dowodowy co w konsekwencji sprawiło, że sądowe rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe. - art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a . gdyż z uwagi na wyżej podniesiony zarzut brak było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. i poprzedzającej ją organu podatkowego pierwszej instancji powołując się na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy , - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z jej art. 153 poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wskazania dla organu administracyjnego co do dalszego postępowania. Zarzucono także naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.3 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 Umowy , gdyż błędnie zinterpretował na potrzeby przedmiotowej sprawy pojęcie "nieograniczonego obowiązku podatkowego" przyjmując, że przedłożenie przez podatnika certyfikatu rezydencji wystawionego przez władze amerykańskie jest wystarczającym dowodem powodującym wyłączenie spod opodatkowania przez polskie organy podatkowe. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 8. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu albowiem zarzuty w niej zawarte nie są zasadne. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). W ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 § 2 p.p.s.a. autor środka zaskarżenia podniósł trzy zarzuty. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W ocenie skarżącego sąd pierwszej instancji, przeprowadził ocenę legalności zaskarżonej decyzji, z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy, błędnie ocenił działania organów podatkowych i zgromadzony przez nie materiał dowodowy. Zarzut ten nie jest zasadny. Trzeba bowiem podkreślić, że dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej niezwykle istotne jest to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z 9 czerwca 2006 r., I SA/Gd 329/04, uchylił poprzednią decyzję organu podatkowego. W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono znaczenie przedłożonych przez skarżącego certyfikatów rezydencji podatkowej, sporządzonych przez amerykańskie władze skarbowe, w których stwierdzono, iż skarżący we wskazanym w nich okresie był rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skarżący nie mógł w tym samym okresie podlegać również w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.o.p.d.f. W związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, iż problem rezydencji podatkowej skarżącego, jako zasadniczy w badanej sprawie, powinien być wyjaśniony w sposób niebudzący wątpliwości na dzień wydawania zaskarżonej decyzji. Powyższą okoliczność wydania wyroku przez sąd pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej w swym środku zaskarżenia całkowicie pominął. Zaskarżony zaś wyrok został wydany z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2007 r., II FSK 209/07). Przy czym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, nr 11, poz. 119). Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, realizując wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z 9 czerwca 2006 r., zdołał jedynie uzyskać potwierdzenie autentyczności przedłożonych przez podatnika certyfikatów rezydencji podatkowej. Natomiast amerykańskie władze skarbowe, z uwagi na obowiązujące w tym państwie przepisy o przedawnieniu, nie były w stanie udzielić szerszych informacji, poza wskazaniem, że J. O. złożył w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej zeznania podatkowe za 2001 r. Mając takie ustalenia organ odwoławczy wydał decyzje identycznej treści, jak wcześniej uchylona. W związku z tym zasadnie sąd pierwszej instancji uznał tą decyzję za wadliwą. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. bowiem została oparta na ustaleniach faktycznych, które zostały zakwestionowane w uwzględniającym skargę wyżej wspomnianym prawomocnym wyroku. Skoro więc organ podatkowy drugiej instancji, realizując zalecenia Sądu, nie uzyskał żadnych nowych dowodów potwierdzających polską rezydencje podatkową skarżącego, to brak było podstaw do wydania decyzji takiej samej treści jak poprzednio w oparciu o takie same, wcześniej zakwestionowane przez sąd, okoliczności faktyczne. Zwłaszcza, że jedynym faktem, ustalonym przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, było potwierdzenie autentyczności certyfikatów rezydencji podatkowej, złożonych przez skarżącego. Zatem dokonano ustalenia korzystnego dla podatnika. W kontekście powyższych uwag nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, który twierdzi, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, błędnie ocenił stan faktyczny sprawy, pomijając okoliczności wynikające z akt sprawy. Podnoszony w środku zaskarżenia przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek orzekania w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania. Jednak ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku uwzględniającym skargę, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., modyfikują zakres postępowania organu podatkowego, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia oraz w sposób wiążący wpływają na kontrolę legalności kolejnej decyzji, przeprowadzaną przez sąd administracyjny. Zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. jest chybiony. Autor skargi kasacyjnej bowiem nie uwzględnia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 czerwca 2006 r., I SA/Gd 329/04. Konsekwencją braku trafności wyżej omawianego zarzutu jest to, że również kolejny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. nie jest zasadny. Skoro bowiem, jak wcześniej wskazano, doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Także chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 141§ 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. Autor skargi dopatruje się tego uchybienia w niezawarciu w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania. Lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku nie potwierdza trafności tego zarzutu. W końcowej części uzasadnienia wojewódzki sąd administracyjny wskazał, "że pomimo pozostających wątpliwości co do rezydencji podatkowej skarżącego, które nie mogą zostać wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości z uwagi na upływ czasu, przyjąć trzeba, że skarżący w latach 2000 i 2001 nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce." Zatem jest to jednoznaczna ocena prawna, która bez żadnych wątpliwości determinuje dalsze postępowanie organu podatkowego. Za nie zasadny należy uznać również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 1 u.o.p.d.f. w związku z art. 4 umowy polegający na nieprawidłowym zinterpretowaniu pojęcia nieograniczonego obowiązku podatkowego poprzez przyjęcie, że przedłożenie przez podatnika certyfikatu rezydencji było wystarczającym dowodem na wyłączenie dochodu spod opodatkowania przez polskie organy podatkowe. Trzeba podkreślić, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło, gdyż w ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy, z uwagi na upływ czasu, nie był w stanie definitywnie wyjaśnić kwestii rezydencji podatkowej podatnika w latach 200 i 2001. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w G., nie był w stanie zrealizować zaleceń Sądu, organ podatkowy nie ustalił w sposób bezsporny istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. W takiej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni wskazywanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego. Stąd też nie sposób zasadnie zarzucać, że sąd pierwszej instancji w tym zakresie dopuścił się uchybień. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).