I SA/Po 454/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2012r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2007r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 15 września 2011 r., określił spółce z o.o. P. w upadłości likwidacyjnej następujące kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. - [...] zł, deklarowano [...] zł, za marzec 2007r. - [...] zł, deklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł, za kwiecień 2007r. - [...]zł, deklarowano [...]zł, za czerwiec 2007r. - [...] zł, deklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł i za lipiec 2007r. - [...] zł, deklarowano [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających zakup wyrobów hutniczych - stali wystawionych przez przedsiębiorstwo T. A. C.. Wyjaśniono, że transakcje handlowe zawierane w 2007r. z tym kontrahentem były już objęte postępowaniem kontrolnym wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].01.2009r., w ramach którego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Przeprowadzone wówczas postępowanie kontrolne zakończone zostało wynikiem kontroli z dnia [...].04.2009r. W ramach prowadzonego wtedy postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął czynności mające na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego jednak z uwagi na tymczasowe osadzenie A. C. w areszcie śledczym we Wronkach nie było możliwości zweryfikowania dokumentów źródłowych u wystawcy faktur. Autentyczność transakcji potwierdzono wówczas jedynie w oparciu o treść zeznań A. C., które w charakterze świadka złożył przed inspektorem kontroli skarbowej w areszcie śledczym. Organ kontroli skarbowej wskazał, że powtórne wszczęcie postępowania kontrolnego wobec spółki P., postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].07.2011 r., podyktowane było tym, że w dniach od [...].11.2010r. do [...].07.2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził u kontrahenta Spółki – A. C. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r., które wykazało liczne nieprawidłowości, w tym także pozostające w bezpośrednim związku z dostawami wyrobów hutniczych realizowanymi w 2007r. na rzecz spółki P.. W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. C. przeprowadzono u jego kontrahentów, tj. w spółce P., jak również u podmiotów, na rzecz których spółka P. realizowała usługi fundamentowe i żelbetowe z wykorzystaniem stali zakupionej od A. C., czynności sprawdzające. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec A. C. włączono do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].07.2011r. i poddano analizie. W wyniku podjętych działań organ I instancji uznał, że podmiot będący wystawcą spornych faktur, tj. A. C., z uwagi na brak udokumentowanych źródeł nabycia towarów, będących przedmiotem kwestionowanych transakcji nie mógł dokonać dostaw stali do spółki P.. Istotne znaczenie miał również wynik analizy ilościowego rozliczenia stali w odniesieniu do treści umów zawartych i realizowanych przez P. w 2007r. Analiza ta wykazała, że w kontrolowanym okresie spółka deklarowała nabycie stali w ilości znacznie przekraczającej faktyczne zapotrzebowanie, wynikające z treści umów zawartych ze zleceniodawcami. W ocenie organu I instancji, powyższe skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego deklarowanego przez spółkę P. w łącznej kwocie [...] zł. W dniu [...] września 2011 r. umocowany przez Syndyka Masy Upadłości M. S. Adwokat M. M. wniósł w imieniu spółki odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił decyzji naruszenie przepisu art. 68 § 1, art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] lutego 2012r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2011r. W uzasadnieniu wskazano, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie spółce P. kwot zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007r. po upływie trzech lat. Organ podatkowy zwrócił uwagę na przyjęty w doktrynie prawa administracyjnego podział na decyzje deklaratoryjne i konstytutywne, wyjaśniając stronie związane z tym podziałem różnice. Jak wskazano, zaskarżone przez stronę orzeczenie organu I instancji miało charakter deklaratoryjny - zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa a organ, wydając zaskarżoną decyzję, uznał jedynie, że zobowiązanie wykonano w sposób nienależyty. W tej sytuacji określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie nie było objęte zakresem regulacji art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak wskazano podlega ono przedawnieniu - zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej - z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2007r., tj. z dniem 31.12.2012r. Wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzja określająca spółce P. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2007r. nie tworzyła nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie określała jego prawidłową wysokość. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił opinii pełnomocnika skarżącej spółki, według którego określenie spółce P. kwot zobowiązania podatkowego za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe stanowiło naruszenie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wypowiadając się co do prawidłowości zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że wobec ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających zakup stali od firmy T. A. C. była uzasadniona. Na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. została wniesiona skarga, w której domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 15 września 2011r. Decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na przekroczeniu granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez niezgromadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia w sprawie prawdy obiektywnej i tym samym nieuwzględnienie występujących w sprawie istotnych dowodów, tj. wyników kontroli skarbowej przeprowadzonej u odwołującego w 2009 roku, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niesłusznym uznaniu, że wystawione przez firmę T. A. C. faktury VAT o numerach [...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami, w sytuacji, gdy powołane faktury to dokumenty poprawne zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, gdyż dokumentują czynności, których dokonał wystawca faktury, potwierdzają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tj. rzeczywisty obrót stalą, stąd stanowią podstawę do obniżenia należnego produktu oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niesłusznym uznaniu, że ilość nabywanej przez skarżącego od firmy T. A. C. znacząca przekraczała faktyczne zapotrzebowanie, podczas gdy, ilość ta jest zgodna nie tylko z zapotrzebowaniem wynikającym z zawartych umów, ale zgodna ze standardami profesjonalnej wiedzy technicznej, a także błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niesłusznym uznaniu, że skarżący nieprawidłowo odliczył od podatku należnego podatek naliczony, wynikający z ww. faktur VAT, w sytuacji gdy odliczenie podatku nastąpiło zgodnie z prawidłowo wystawionymi fakturami, dokumentującymi faktycznie przeprowadzone czynności zakupu i sprzedaży stali, a zatem stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że ilość dostarczonej stali była zgodna z faktycznym zapotrzebowaniem. Wskazano, że uznanie za Dyrektorem Izby Skarbowej w P., że skarżąca nie nabyła od firmy T. A. C. stali, a kwestionowane faktury VAT rzeczywiście nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, oznaczałoby dojście do sprzecznego z zasadami prawidłowego rozumowania wniosku, że skarżąca faktycznie nie dysponowała stalą w ilości jaka była niezbędna do wykonania zleceń potwierdzonych przez kontrahentów. Zdaniem strony skarżącej A. C. prowadził działalność gospodarczą w zakresie dostaw stali natomiast fakt, że w wyniku licznych kontroli, organy Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdziły, iż podmiot ten prowadził nierzetelną dokumentację księgową a stal, którą odsprzedawał nabywcom, sam nabywał z nieujawnionych źródeł, w żaden sposób nie wpływa na okoliczność dostarczenia skarżącej materiału potrzebnego do realizacji zawartych umów. W skardze podkreślono, że spółka P. dopełniła wszelkich formalności i wykazała szczególną staranność przy doborze dostawcy stali. Firma T. A. C. istotnie oferowała stal po korzystnej cenie, jednak prowadziła rozbudowaną działalność z rozlicznymi kontrahentami, co w pełni uzasadniało jej wybór przez skarżącą spółkę. Podniesiono, że A. C. w badanym okresie dysponował stalą i realizował zawarte umowy. Wskazał on również podmioty, u których nabywał materiały celem dalszej odsprzedaży. Założenie, że firma ta dostarczała stal innym podmiotom, jednak nie było w ocenie skarżącej całkowicie dowolne i przypadkowe. Ustalenie organu kontroli skarbowej, że wskazywani przez A. C. kontrahenci nie potwierdzili faktu dostaw nie przesądza zdaniem pełnomocnika, o tym, że tak w rzeczywistości nie było. Jak podnosi, zasady doświadczenia życiowego uczą, że podmioty, które realizują dostawy materiałów z nieujawnionych źródeł, nie potwierdzają tego, aby nie sprowadzić na siebie podejrzeń organów podatkowych. Nie bez znaczenia jest zdaniem pełnomocnika również fakt, że R. C. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie dostaw stali, zaprzeczył jakoby dostarczał stal A. C., mimo iż ten dysponował dowodem przyjęcia materiałów, włączonym do akt niniejszego postępowania. Ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej były w ocenie pełnomocnika powierzchowne, wybiórcze, przypadkowe i nierzetelne. Jak zarzucił, działanie organów podatkowych było działaniem w myśl zasady in dubio pro ficso, mającym na celu wyłącznie przysporzenie dochodu Skarbowi Państwa, a nie ukierunkowanym na dokonywanie prawidłowych ustaleń prawno-podatkowych. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że spółka P. już na etapie postępowania kontrolnego wskazywała możliwości ewentualnego nierzetelnego prowadzenia przez dostawcę - firmę T. A. C., swojej dokumentacji księgowej, czy też fakt nabywania przez niego stali z nieujawnionych źródeł. Okoliczność ta, nie powinna jednak zdaniem autora skargi w żaden sposób wpływać na sytuację prawną spółki P., a w szczególności, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego. Jak podnosił pełnomocnik stal nie jest produktem oznaczonym co do tożsamości, którego historię nabywca może zweryfikować czy prześledzić. Nie może więc budzić zdziwienia, że skarżąca nie była świadoma pochodzenia dostarczanej przez firmę T. A. C. stali. Dostawca prowadził szeroko zakrojoną działalność w tym zakresie, a fakt wystawiania przez niego faktur nie mógł w żaden sposób wywoływać u skarżącej podejrzeń. Według autora skargi, nie bez znaczenia był również fakt, że organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę wyjaśnień złożonych przez H. S., w których wskazał w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny, gdzie były realizowane dostawy stali, w jaki sposób i w jakich ilościach, a także powody, dla których mogły pojawić się ewentualne rozbieżności w kwestii dostaw. Jak wskazał, wyjaśnienia H. S. były zgodne z pozostałym materiałem dowodowym, tj. wynikiem kontroli skarbowej za rok 2009. Nie zgadzając się z ustaleniami organów obu instancji, pełnomocnik zakwestionował również, że przy ustalaniu okoliczności faktycznych z niewyjaśnionych przyczyn pominięto zeznania A. C. i ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej u skarżącej spółki w roku 2009. W ocenie pełnomocnika, w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, skarżącej spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę T.. Powołano się w tym zakresie na wyrok z dnia 6 lipca 2006 roku, w połączonych sprawach C-439/04 (Axel Kittel przeciwko Belgia) oraz C-440/04 (Belgia przeciwko Rewolta Recycling SPRL), w których Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w przypadku zrealizowania dostawy na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowi ewentualnie element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym nieważność umowy sprzedaży wynika z przepisu krajowego prawa cywilnego, na mocy którego umowa jest bezwzględnie nieważna jako sprzeczna z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę przez tego podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy omawiana nieważność wynika z popełnienia oszustwa w podatku VAT, czy powstała na skutek innych oszustw (pkt 52 wyroku). Ponadto, kwestia tego, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie wpływa na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (pkt 49 wyroku). Zgodnie z powyższym, w przypadku, w którym nabywca towaru nie był świadomy, że realizowana przez niego transakcja nie znajduje odzwierciedlenia w księgach rachunkowych zbywcy, czy też, samo pierwotne nabycie towaru nie jest u zbywcy odnotowane lub towar pochodzi z nieujawnionego źródła, przysługuje mu prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego i to niezależnie od tego, czy podatek ten został przez wcześniejszych kontrahentów wpłacony do budżetu państwa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą przede wszystkim naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Odnosząc się do zarzutów skargi oraz podstawy prawnej zakwestionowania spornych faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo T. A. C., na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o PTU przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które rzeczywiście zostały dokonane. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w sprawie niesporne jest, że spółka P. posiada faktury stwierdzające zakup wyrobów hutniczych - stali od przedsiębiorstwa T. A. C.. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy sporne faktury odzwierciedlają czynności, które zostały dokonane. Odnosząc się do tak postawionej kwestii należy stwierdzić, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie przyjęły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przedsiębiorstwo T. A. C. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Należy wyjaśnić, że stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane – w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o PTU – obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia stali – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Tym samym istotne jest ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze, a więc niezbędne jest zbadanie, czy wcześniej towar nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie i na taką skalę. W ocenie Sądu, trafnie ustaliły organy obu instancji, że A. C. nie mógł być dostawcą deklarowanej w spornych fakturach stali do skarżącej spółki, ponieważ wcześniej nie nabył ani takiej ilości stali, ani stali tego rodzaju, która rzekomo była przedmiotem transakcji. W toku postępowania podatkowego ustalono, że część stali składowanej przy magazynie T. w miejscowości S., nie była własnością A. C., lecz należała do G. S., który w 2007r. bezumownie dzierżawił ten teren. Ponadto należy podkreślić, że czynności podjęte w toku postępowania nie potwierdziły słów A. C., iż nabywał on wyrobu hutnicze do dalszej sprzedaży od S. S.A., V. R. C. oraz G. S.. Podmioty te zaprzeczyły twierdzeniom A. C., iż dokonywały na jego rzecz sprzedaży stali w danym roku. Podmioty te potwierdziły wprawdzie fakt współpracy handlowej z firmą T., jednak współpraca ta nie dotyczyła wyrobów deklarowanych przez A. C.. Jak ustalono, spółka S. w 2007r. nie przeprowadziła żadnej transakcji z przedsiębiorstwem T. z siedzibą w P. Realizowała ona natomiast dostawy na rzecz A. C. w roku 2006, przy czym na skutek nie uregulowania przez niego kwot wynikających z wystawionych w 2006r. faktur powstała zaległość wynosząca [...] zł. Również w dokumentacji Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. s.c. R. C. & M. C. nie zostały odnotowane transakcje z przedsiębiorstwem T., a organy nie znalazły podstaw, by kwestionować dane zawarte w rejestrach, gdyż są one zgodne z deklaracjami VAT-7. Ponadto czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie G. S. potwierdziły jedynie dostawy udokumentowane czterema fakturami VAT, jednak dokumentują one transakcje, które miały miejsce dopiero w maju, czerwcu i lipcu 2007r. Zasadnie wywiodły również organy obu instancji, że wystąpiły liczne rozbieżności pomiędzy tym, co w kwestii okoliczności dostaw stali i płatności zeznał wystawca spornych faktur, a wyjaśnieniami H. S. reprezentującego skarżącą spółkę. Składane przez nich zeznania nie są spójne w zakresie sposobu i terminu płatności, obiegu dokumentów, formy transportu i porycia jego kosztów. Podkreślenia wymaga ponadto, iż organy obu instancji nie kwestionowały, że w związku z wystawieniem spornych faktur do spółki mogła trafiać stal. Jak wskazano jednak powyżej, stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane – w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o PTU – obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia stali – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że nawet jeżeli jakiekolwiek wyroby hutnicze zostały dostarczone do spółki P., to nie mógł to być towar należący do A. C.. Za trafnością tego stanowiska przemawia także okoliczność, że zgodnie ze spisem z natury sporządzonym przez T. A. C. na dzień 31.12.2006r. przedsiębiorstwo nie było w posiadaniu żadnych wyrobów hutniczych, zatem towar zafakturowany przez T. dla P. w styczniu, marcu i czerwcu 2007r. nie mógł pochodzić z wcześniejszych zapasów. Potwierdzone przez kontrahentów dostawy stali miały miejsce dopiero w kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2007r., a faktury dokumentujące sprzedaż wyrobów hutniczych na rzecz P. A. C. wystawił w styczniu, marcu i czerwcu 2007r. Ponadto zasadnie wywiodły organy obu instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że asortyment stanowiący przedmiot rzekomych transakcji pomiędzy skarżącą spółką a przedsiębiorstwem T. A. C. różnił się od tego, którym według posiadanych dokumentów zakupu mógł dysponować jego dostawca. Spółka P. nabywała bowiem dwuteowniki, ceowniki, kątowniki, profile i pręty żebrowane o średnicy 10,12, 14 i 16, podczas gdy A. C. posiadał w tym okresie wyłącznie pręty żebrowane. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie znajduje także uzasadnienia zarzut wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uwzględnienia wszystkich niezbędnych dowodów. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy podkreślić, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowił materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce P. w roku 2009, materiał dowodowy pozyskany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w przedsiębiorstwie T. A. C. za rok 2007r. oraz materiały pozyskane przez organ I instancji w ramach postępowania wszczętego w P. w roku 2011. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Zasadnie wskazał także organ odwoławczy, że zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli nie wyklucza możliwości późniejszej weryfikacji ustaleń w drodze decyzji wymiarowej. Zwrócić bowiem należy uwagę na treść przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej. Ustanawia on zasadę jednorazowej kontroli w tej samej sprawie, ograniczając ją jednak do spraw rozstrzygniętych ostateczną decyzją organu podatkowego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie pierwsze postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem wyniku kontroli brak było jakichkolwiek ograniczeń w ponownym wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Kr 67/10). Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że w ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie ustaliły zatem stan faktyczny. W świetle powyższych wyjaśnień nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 121, art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu zignorowania przez organ podatkowy faktu braku świadomości, że realizowana przez skarżącą spółkę transakcja nie znajduje odzwierciedlenia w księgach rachunkowych zbywcy, czy też, samo pierwotne nabycie towaru nie jest u zbywcy odnotowane lub towar pochodzi z nieujawnionego źródła, należy stwierdzić, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Odrębną kwestią wymagającą omówienia jest ustalenie stanu wiedzy podatnika, co do uczestniczenia w ciągu nielegalnych transakcji w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2011 r. (I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie – jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Stanowisko to nie uległo zmianie także na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Za wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11 należy stwierdzić, że w powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z przedsiębiorstwem T. A. C. Ustalono przede wszystkim, że płatności z tytułu wystawionych faktur realizowane były z pominięciem rachunków bankowych, przy braku innych dowodów potwierdzających te transakcje. Ponadto towar oferowany był przez A. C. "po korzystnej cenie", która odbiegała zasadniczo od tych, które stosowano przy współpracy handlowej z innymi dostawcami. H. S. zeznał, że z uwagi na korzystną cenę nabywał większe ilości stali niż w rzeczywistości w danym momencie potrzebował. W ocenie Sądu, ustalone w toku postępowania okoliczności, tj. regulowanie należności w znacznych kwotach sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych w formie gotówkowej, brak dokumentacji potwierdzającej dostawę towarów, brak należytego udokumentowania rozchodu materiałów, przy realizacji zakupów przekraczających faktyczne zapotrzebowanie na dane towary oraz atrakcyjna cena znaczenie niższa niż oferowana przez innych dostawców wskazuje na brak staranności skarżącej spółki, wobec czego zasadnie organy obu instancji wywiodły, że skarżąca spółka przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z nieprawidłowościami po stronie kontrahenta, wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Konkludując należy stwierdzić, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i właściwie zastosowały przepisy prawa podatkowego, odmawiając spółce P. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo T. A. C.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdyż zbywca nie dysponował ani ilości ani rodzajem stali, która rzekomo była przedmiotem obrotu. Ponadto w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że spółka P. nie dochowała należytej staranności i nie podjęła żadnych kroków, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że obiektywne okoliczności sprawy, takie jak regulowanie należności w znacznych kwotach sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych w formie gotówkowej, brak dokumentacji potwierdzającej dostawę towarów, brak należytego udokumentowania rozchodu materiałów, przy realizacji zakupów przekraczających faktyczne zapotrzebowanie na dane towary oraz atrakcyjna cena znaczenie niższa niż oferowana przez innych dostawców przekonują, że spółka P. przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z nieprawidłowościami po stronie kontrahenta – wystawcy faktury. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.