II FSK 945/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 969/13 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 969/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.A. (dalej jako "Skarżąca", "Strona"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w dniu 21 września 2009 r. zbyła udział w wysokości ½ części w lokalu mieszkalnym za cenę 400.000 zł. Udział ten Skarżąca nabyła 20 września 2005 r. W dniu 29 grudnia 2012 r. Skarżąca złożyła w organie pierwszej instancji oświadczenie o przeznaczeniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego udziału na cele mieszkaniowe oraz deklarację PIT-23, w której wykazała przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie 388.851 zł. Pismem z 12 czerwca 2012 r. zażądała wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości wskazując, że organ podatkowy w rozliczeniu winien ująć kwotę 127.440 zł, którą Skarżąca wydatkowała na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany udział przed uzyskaniem przychodu z jego sprzedaży. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji PIT-23. Organ pierwszej instancji po wszczęciu postępowania uzyskał od S. [...] S.A. informację, że Skarżąca w okresie od 21 września 2009 r. (data sprzedaży udziału w nieruchomości) do 21 września 2011 r. (dwuletni termin na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży) dokonała wpłat tytułem spłaty kredytu (umowa z 12 kwietnia 2005 r.) w wysokości 45.036,11 zł. 3. Dalej wskazano, że decyzją z dnia 4 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 35.496 zł. Do rozliczenia organ pierwszej instancji - powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w sprawie, tj. przed 1 stycznia 2007 r. - przyjął kwotę wydatkowaną na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup udziału w nieruchomości w wysokości 45.036,11 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał spłaty kredytu w wysokości 126.341,61 zł, ponieważ spłata w tej wysokości nastąpiła przed uzyskaniem przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, argumentując, że z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. wynika, że dopuszczalne jest uwzględnienie wydatków poniesionych przed dniem zbycia nieruchomości, ale tylko w przypadku jeżeli wydatki te zostały pokryte z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy wynika natomiast, że cena sprzedaży została przekazana Stronie po dniu zawarcia umowy sprzedaży, tj. 21 września 2009 r. A zatem tylko wydatki na spłatę kredytu poczynione po tej dacie mogą być ujęte w rozliczeniu. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., podnosząc, że ze zwolnienia korzysta kwota spłaconego kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości dokonana także przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 6. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że dla skorzystania ze zwolnienia wynikającego z obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. koniecznym warunkiem jest, aby na cele mieszkaniowe, w tym również na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania tych przychodów - wydatkowane były nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że w zakresie zwolnienia nie mieści się sytuacja, kiedy na spłatę kredytu wydatkowane są inne środki pieniężne będące w posiadaniu podatnika, aniżeli pochodzące ze sprzedaży nieruchomości lub jej części. Tym samy w ocenie Sądu pierwszej instancji przychód ze przedmiotowej sprzedaży nie mógł być przeznaczony na spłacenie kredytu w S. [...] SA przed 21 września 2009 r. i kwota jaką Skarżąca przeznaczyła na spłatę kredytu w wysokości 126.341,61 zł nie mogła zostać uwzględniona przy zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zasadnie do rozliczenia przyjęły wyłącznie kwotę 45.036,11 zł, ponieważ w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości Skarżąca tę kwotę uzyskanego przychodu przeznaczyła na spłatę kredytu. W konkluzji według Sądu pierwszej instancji stanowisko zajęte przez organy podatkowe w decyzjach pierwszej i drugiej instancji jest zasadne i nie doszło do błędnej wykładni przepisów. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, poprzez odmowę uznania spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w wysokości 126.341,61 zł z uwagi na to, że spłata w tej wysokości nastąpiła przed uzyskaniem przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości. Skarżąca podniosła, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Wynika to z art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588). Zgodnie zaś z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży - między innymi - nieruchomości, w części wydatkowanej nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie - między innymi - lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Koniecznym warunkiem skorzystania z tego zwolnienia było więc to, ażeby na cele mieszkaniowe wydatkowane były przychody uzyskane ze sprzedaży oraz, w przypadku wydatków na remont i modernizację, ażeby wydatki te odnosiły się do własnego (podatnika) lokalu mieszkalnego, a także zgodnie z lit. e w części wydatkowanej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od pożyczki zaciągniętej na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Według Skarżącej z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że podatnicy mają prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku wskazanego w art 21 ust 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a tej ustawy (tj. cele mieszkaniowe) w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki) i której nieruchomości lub prawa majątkowego ten kredyt dotyczy. Zatem zdaniem Skarżącej z omawianego zwolnienia mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, pod warunkiem, że jest to nieruchomość wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.. Przesłanką zastosowania zwolnienia dotyczącą kredytu jest wyłącznie zawarcie umowy kredytowej przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zastosowanie zwolnienia w żaden sposób nie jest uzależnione od sposobu lub terminu spłaty kredytu. 8. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż potwierdzenia nie znalazł sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Środek odwoławczy w niniejszej sprawie został oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Istota sprawy wiąże się więc z dokonaniem wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, w tym w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W sprawie, zgodnie ze wskazaniem Sądu administracyjnego zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Wynika to z art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588), który stanowi, że do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Strona udział w ½ nieruchomości nabyła w dniu 20 września 2009r. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także zgodnie z lit. e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. 10. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia koniecznym warunkiem jest, aby na cele mieszkaniowe, w tym również na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania tych przychodów - wydatkowane były nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Sąd kasacyjny przyznał rację Sądowi pierwszej instancji, że w zakresie zwolnienia nie mieści się sytuacja, kiedy na spłatę kredytu wydatkowane są inne środki pieniężne będące w posiadaniu podatnika, aniżeli pochodzące ze sprzedaży nieruchomości lub jej części. Zatem przekazanie środków pochodzących z innych źródeł przychodów aniżeli przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, w tym także na spłatę należności kredytowych nie może być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Podnieść należy, że błędne jest twierdzenie Strony, iż zwolnieniu z opodatkowania winna korzystać także kwota kredytu spłacona przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży. Wskazać należy, że dopuszczalne jest uwzględnienie wydatków poniesionych przed dniem zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. jako spełniających warunki zwolnienia ale tylko w przypadku gdy wydatki te pokryte zostały z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia. Zgodzić należało się ze stanowiskiem Sądu, że taka sytuacja nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Strona udział w nieruchomości sprzedała w dniu 21 września 2009 r. (data umowy) i kwotę ze sprzedaży uzyskała po dniu zawarcia umowy (co zostało zaznaczone w § 4 aktu notarialnego – karta akt administracyjnych nr 14). Tym samym przychód ze sprzedaży nie mógł być przeznaczony na spłacenie kredytu w Banku przed dniem 21 września 2009 r. i kwota jaką Strona przeznaczyła na spłatę kredytu w wysokości 126.341,61 zł nie mogła zostać uwzględniona przy zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkr 32 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe zasadnie do rozliczenia przyjęły wyłącznie kwotę 45.036,11 zł, ponieważ w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości strona tę kwotę uzyskanego przychodu przeznaczyła na spłatę kredytu. 11. Reasumując, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że zwolnienie przewidziane tym przepisem rozciągało się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu pozyskane z innych źródeł niż ze zbycia nieruchomości. W tym przedmiocie warto podkreślić, że w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). W ocenie składu orzekającego, treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną, niż językowa. 12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.