I SA/Wr 969/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Magdalena Dworszczak, , po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Przedmiotem skargi A. A. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 35.496 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem w 2009 r. udziału w wysokości ½ części w lokalu mieszkalnym. Z akt sprawy wynika, że strona w dniu 21 września 2009 r. zbyła udział w wysokości ½ części w lokalu mieszkalnym za cenę 400.000 zł. Ww. udział strona nabyła 20 września 2005 r. W dniu 29 grudnia 2012 r. strona złożyła w organie I instancji oświadczenie o przeznaczeniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego udziału na cele mieszkaniowe oraz deklarację PIT-23, w której wykazała przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie 388.851 zł. Pismem z dnia 12 czerwca 2012 r. strona zażądała wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości wskazując, że organ podatkowy w rozliczeniu winien ująć kwotę 127.440 zł, którą strona wydatkowała na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany udział przed uzyskaniem przychodu z jego sprzedaży. Do wniosku dołączyła strona korektę deklaracji PIT-23. Organ I instancji po wszczęciu postępowania uzyskał od "A" Bank SA informację, że strona w okresie od 21 września 2009 r. (data sprzedaży udziału w nieruchomości) do 21 września 2011 r. (dwuletni termin na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży) dokonała wpłat tytułem spłaty kredytu (umowa z dnia 12 kwietnia 2005 r.) w wysokości 45.036,11 zł. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie w wysokości 35.496 zł. Do rozliczenia organ I instancji powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f. lub ustawa u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w sprawie, tj. przed 1 stycznia 2007 r. - przyjął kwotę wydatkowaną na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup udziału w nieruchomości w wysokości 45.036,11 zł. Organ I instancji nie uznał spłaty kredytu w wysokości 126.341,61 zł, ponieważ spłata w tej wysokości nastąpiła przed uzyskaniem przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości. W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzuciła naruszenie warunków zwolnienia, ponieważ zdaniem strony ze zwolnienia korzysta kwota spłaconego kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości dokonana przed uzyskaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości. Organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy argumentując, że z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. wynika, że dopuszczalne jest uwzględnienie wydatków poniesionych przed dniem zbycia nieruchomości, ale tylko w przypadku jeżeli wydatki te zostały pokryte z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy wynika natomiast, że cena sprzedaży została przekazana stronie po dniu zawarcia umowy sprzedaży, tj. 21 września 2009 r. A zatem tylko wydatki na spłatę kredytu poczynione po tej dacie mogą być ujęte w rozliczeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wnosząc o wymierzenie podatku zgodnie z przepisami zarzuciła błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Stwierdziła strona, że na podstawie ww. przepisu ze zwolnienia korzysta kwota spłaconego kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości dokonana także przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości. Przesłanką zastosowania zwolnienia jest wyłącznie zawarcie umowy kredytowej przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i uzyskanie zwolnienia nie jest uzależnione od sposobu i terminu spłaty kredytu, bez znaczenia jest także czy kredyt był spłacany i w jakiej wysokości przed sprzedażą nieruchomości. Powołała się strona na praktykę innych organów podatkowych oraz opinię Instytutu Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy sp. z o.o. z dnia 13 czerwca 2012 r. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówno ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. W sprawie, zgodnie ze wskazaniem organów podatkowych zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Wynika to z art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588), który stanowi, że do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Strona udział w ½ nieruchomości nabyła w dniu 20 września 2009 r. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także zgodnie z lit. e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z powołanego przepisu wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia koniecznym warunkiem jest, aby na cele mieszkaniowe, w tym również na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania tych przychodów - wydatkowane były nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że w zakresie zwolnienia nie mieści się sytuacja, kiedy na spłatę kredytu wydatkowane są inne środki pieniężne będące w posiadaniu podatnika, aniżeli pochodzące ze sprzedaży nieruchomości lub jej części. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że strona udział w nieruchomości sprzedała w dniu 21 września 2009 r. (data umowy) i kwotę ze sprzedaży uzyskała po dniu zawarcia umowy (§ 4 aktu notarialnego). Tym samym przychód ze sprzedaży nie mógł być przeznaczony na spłacenie kredytu w "A" Bank SA przed dniem 21 września 2009 r. i kwota jaką strona przeznaczyła na spłatę kredytu w wysokości 126.341,61 zł nie mogła zostać uwzględniona przy zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkr 32 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zasadnie do rozliczenia przyjęły wyłącznie kwotę 45.036,11 zł, ponieważ w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości strona tę kwotę uzyskanego przychodu przeznaczyła na spłatę kredytu. W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organy podatkowe w decyzjach I i II instancji jest zasadne i nie doszło do błędnej wykładni przepisów. Pogląd zbieżny z zajętym w sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2204/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:orzeczenia.nsa.gov.pl): "Akceptacja możliwości wydatkowania innych środków, niż będących przychodami ze sprzedaży nieruchomości, jako także spełnienie warunku zwolnienia podatkowego w zakresie tak zwanej ulgi mieszkaniowej, pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym wyżej przepisem prawa materialnego. Skoro w przepisie tym mowa jest o przychodach uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie wolno przyjmować, że warunek ten spełniają jakiekolwiek przychody, także nie uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji nie można także przyjmować, że warunek określonego wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości spełniony jest także wtedy, gdy w sposób określony w przepisie wydatkowano przychody nie uzyskane ze sprzedaży nieruchomości." Również powoływane przez stronę interpretacja i opinia nie pozostają w sprzeczności z twierdzeniem wyrażonym w sprawie. Wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.