I SA/Kr 1267/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1267/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r., sprawy ze skargi P. S.A. w K., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 24 maja 2013 r. nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek, za zwłokę, - skargę oddala - Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 maja 2013r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 4 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z ze zm.), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 5 marca 2013r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Prezydent Miasta K. orzekł o zaliczeniu dokonanej przez P. S.A. wpłaty nr [...] z dnia 23 listopada 2012r. w wysokości 76.500,00 zł proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Na postanowienie organu I instancji złożono zażalenie, w którym zarzucono naruszenie: - art. 62 § 1 i art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie, że dokonana w dniu 23 listopada 2012 r. wpłata była przeznaczona na pokrycie odsetek od zaległości podatkowych powstałych z tytułu podatku od nieruchomości, - art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe uznanie, iż odsetki za zwłokę winny być naliczone w sytuacji, gdy wierzytelność podatkowa wygasła w wyniku zapłaty oraz poprzez zaliczenie wpłaty dokonanej przez Podatnika na poczet tychże odsetek. Spółka zwróciła uwagę, że w tytule przelewu wyraźnie wskazała, iż wpłata dotyczy podatku od nieruchomości za lata 2007-2008, toteż organ I instancji nieprawidłowo zaliczył ją na rzecz odsetek za zwłokę. Ponadto podkreślono, iż nie doszło do powstania zaległości podatkowych, bowiem przedmiotowe zobowiązania podatkowe uiściła B. Spółka wniosła o uchylenie postanowienia i zaliczenie całości wpłaconej kwoty na należność główną na mocy art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy stwierdziło, iż na podstawie art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z kolei według § 4 ww. przepisu, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Przepis art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa statuuje, iż jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki jako świadczenie akcesoryjne towarzyszą zaległości podatkowej, a więc nie mogą być oddzielnie regulowane. W realiach niniejszej sprawy w dniu dokonania przez P. S.A. wpłaty w kwocie 76.500,00 zł po stronie Spółki istniały zaległości podatkowe, od których zostały naliczone odsetki za zwłokę. Organ I instancji, stosownie do treści art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zaliczył przedmiotową wpłatę proporcjonalnie na zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę, bowiem nie pokrywała ona całej kwoty należności głównej wraz z odsetkami. O czynności materialno-technicznej zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę organ podatkowy powiadomił P. S.A., prawidłowo wydając postanowienie na podstawie art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 4 oraz art. 217 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu bez znaczenia dla zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność podniesiona przez Spółkę, iż podatek od nieruchomości odprowadzał jej dzierżawca – B. z siedzibą w K. Zaakcentować należy, iż wpłata podatku przez inny podmiot niż podatnik nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, LEX nr 378011; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1453/06, LEX nr 935828). Powyżej wymieniony pogląd znajduje odzwierciedlenie w stanowisku doktryny. Za niedopuszczalnością zapłaty podatku przez osobę trzecią jako sposobem powodującym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wypowiedzieli się autorzy komentarzy do ustawy Ordynacja podatkowa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 422; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 269). Nieuiszczenie w terminie podatku od nieruchomości przez P. S.A., posiadający przymiot podatnika, spowodowało powstanie na jego koncie zaległości podatkowych, od których naliczane są odsetki za zwłokę. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono zaskarżonemu postanowieniu, naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 59 § 1 w zw. z art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem przez SKO, iż niedopuszczalne prawnie bezskuteczne jest zapłacenia podatku przez podmiot nie będący podatnikiem, - art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem, iż znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji przyjęcie przez SKO, iż organ podatkowy prawidłowo uznał, iż doszło do powstania zaległości podatkowych, w tym i odsetkowych, gdy tymczasem nie doszło do powstania zaległości podatkowych, a zatem i należność odsetkowa nie powstała, - art. 62 § 2 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące stwierdzeniem, iż znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie, a konsekwencji przyjęcie przez SKO, iż w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do powstania zaległości podatkowych po stronie skarżącej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem prawa, skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, po pierwsze, czy wpłata podatku dokonana przez inny (niż podatnik) podmiot, która następnie została na żądanie tego podmiotu mu zwrócona, traktowana jest jak zapłata podatku przez podatnika. Po drugie należy rozstrzygnąć, czy organ prawidłowo dokonał rozliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę. W zakresie pierwszego z zagadnień wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale z dnia 26 maja 2008r. sygn. akt I FPS 8/07, stwierdzając: "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". Sąd wskazał w tej uchwale, iż ustawodawca nie sprecyzował podmiotu, który może dokonać zapłaty podatku. W związku z tym pojawił się pogląd zgodnie z którym, zapłaty podatku może dokonać również osoba trzecia (wyrok NSA z 18 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1138/03, publ. POP 2005/6, str. 528; wyrok NSA z 10 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA 948/1996, LEX nr 33513, K. Tetłak, Zapłata podatku przez osobę trzecią, Przegląd Podatkowy z 2007 r., 7/39). Zwolennicy poglądu o możliwości zapłaty podatku przez osobę trzecią przyznają jednak, że istota stosunku prawa podatkowego, charakteryzująca się administracyjnym stosunkiem: organ władzy publicznej i adresat normy prawnej, uniemożliwia przeniesienie w drodze umowy cywilnoprawnej zobowiązania podatkowego na inny podmiot i w konsekwencji zwolnienie podatnika z konieczności uregulowania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Wskazują jednakże, że nie przeszkadza to w zawarciu takiej umowy, a zapłata podatku przez osobę trzecią na podstawie z niej wynikającej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatnika. NSA nie podzielił tego poglądu. W pierwszej kolejności odniósł się do podstawowych pojęć zdefiniowanych w Ordynacji podatkowej, które określają normatywne definicje obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz podatku i stwierdził, iż z tych definicji jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym za słuszną uznano tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia (por. B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003r., SA/Bd 1138/03, POP 2005/6/528). Sąd powołał się przy tym na stanowisko doktryny. Za niedopuszczalnością zapłaty podatku przez osobę trzecią jako sposobem powodującym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wypowiedzieli się autorzy komentarzy do ustawy Ordynacja podatkowa. Bogumił Brzeziński stwierdza, że tytuł prywatnoprawny w stosunkach pomiędzy podatnikiem, a innymi osobami, nie ma żadnego znaczenia w stosunkach podatkowoprawnych, dopóki takiego znaczenia nie nada mu przepis prawa podatkowego. Obecnie sytuacja taka nie ma miejsca (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 422). Podobne stanowisko prezentuje Bogusław Dauter, który wskazuje, że określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 269). Ryszard Mastalski wskazuje, że za przyjęciem powyższego poglądu przemawia przede wszystkim istota stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym i związane z tym możliwe komplikacje w przypadku żądania zwrotu należności podatkowej zapłaconej za podatnika przez podmiot nie będący stroną w zobowiązaniowym stosunku prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, s. 330). Jedynie Andrzej Huchla uważa, że zapłacenie podatku przez podmiot nie będący podatnikiem powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Uzasadnia to względami praktycznymi, wskazując, że różnorodność stosunków prawnych łączących podatników z innymi podmiotami, ochrona interesów fiskalnych, a także praktyczna podmiotowa niesprawdzalność wpłaty, przemawiają za dopuszczeniem takiego trybu zapłaty i uznaniem skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji - pisze autor - musiałby istnieć albo nawiązać się stosunek cywilnoprawny o treści odpowiadającej sposobowi rozliczeń między zainteresowanymi podmiotami (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III., s. 221). NSA nie podzielił tego ostatniego poglądu. Po pierwsze, względy praktyczne mogą co najwyżej wskazywać na potrzebę zmian przepisów w celu dostosowania ich do potrzeb praktyki. Z pewnością nie mogą natomiast uzasadniać interpretacji prawa z pominięciem treści istoty stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Po drugie, stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią, nie odnosi żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby wskazywał na to konkretny przepis ustawy. W Ordynacji podatkowej przepis taki nie występuje. Jak słusznie zauważają powyżej wymienieni autorzy komentarzy do Ordynacji podatkowej, określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią. Za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przemawiają także względy wykładni systemowej. Za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z art. 73 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika (pomijając enumeratywnie wymienione sytuacje w art. 72 § 1 pkt 2-4). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 330/04, (publ. Mon. Pod. 2005, nr 4, s. 38-39), osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku z własnych środków, mimo braku obowiązku podatkowego, a ciążącego na osobie prawnej, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy dotyczące nadpłat są spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W tym miejscu wskazano również na art. 26 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jak słusznie zauważa Stefan Babiarz w powoływanym powyżej komentarzu do Ordynacji podatkowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja... op. cit. s. 183), z art. 26 należy wyprowadzić wniosek, że zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane. Oznacza to, że nie może ono być zaspokojone z majątku innej osoby, a więc np. umowa o przejęcie długu podatkowego nie będzie wywoływała skutków podatkowych i uwalniała od odpowiedzialności. Z powyższego wynika, że przyjęcie poglądu, że zapłata podatku przez inny niż podatnik podmiot powoduje wygaśnięcia zobowiązania, prowadziłoby do nieusuwalnych sprzeczności w teorii zobowiązań podatkowych. Przywołanie tak obszernych tez uzasadnienia uchwały, która znana jest stronom niniejszego postępowania, ma na celu wykazanie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, tezy w niej zawarte znajdują idealne odzwierciedlenie. Podmiot trzeci (BP) uiszczał podatek od nieruchomości, w związku z umownym korzystaniem z nieruchomości. Podmiot trzeci zażądał zwrotu uiszczonych kwot od organu pierwszej instancji, a ten niniejszego zwrotu dokonał, uznając, iż wpłata nie pochodziła od podatnika podatku. Strona skarżąca w dniu 23 listopada 2012r. złożyła deklaracje i dokonała wpłaty kwot wykazanych w deklaracjach na pokrycie kwoty głównej (zaległości). W skardze strona skarżąca powołuje orzeczenia, w których dopuszczono możliwość zapłaty podatku przez osobę trzecią. Orzeczenia te zapadły jednak przed powołaną uchwałą, która właśnie została wydana w celu wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Pytanie prawne jest w istocie wnioskiem o zastosowanie odpowiednich technik interpretacyjnych w celu odczytania realnej treści przepisu prawnego, które budzi poważne wątpliwości. W niniejszej sprawie nie można uznać, iż doszło do zapłaty należnego podatku, uiszczony on bowiem został przez nieuprawniony podmiot i jemu zwrócony. W związku z tym, iż podatku nie zapłacono w terminie organ prawidłowo naliczał odsetki za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych. Przyjęcie, iż dokonano zapłaty, więc odsetki nie istnieją, bowiem nie ma zaległości, byłoby w istocie dopuszczeniem możliwości zapłaty podatku przez inny podmiot niż podatnik. Konsekwentnie takiej możliwości nie ma. To strona skarżąca podjęła ryzyko i mimo wiedzy, iż jest podatnikiem podatku od nieruchomości (co nigdy nie było kwestionowane), umową cywilnoprawną zleciła podmiotowi trzeciemu uiszczenie spornego podatku. Jak wskazano w uchwale, relacje między stronami stosunku cywilnoprawnego nie mogą być przenoszone na stosunek prawnopodatkowy (organ podatkowy – podatnik). Zatem to strona skarżąca podjęła ryzyko, którego skutków nie można przerzucać na organ podatkowy. Strona skarżąca ma możliwość regresu i dochodzenia w trybie cywilnoprawnym odszkodowania w wysokości zapłaconych odsetek, jeśli wykaże, że doszło do naruszenia kontraktu. Te kwestie nie mają jednak znaczenia dla stosunku prawnopodatkowego. Nie można także przyjąć, iż odsetki ewentualnie powstały dopiero w momencie zwrotu osobie trzeciej (BP) dokonanej wpłaty (celowo nienazwanej przez Sąd podatkiem). Należy bowiem konsekwentnie stwierdzić, iż zapłaty podatku przez podatnika nie było, doszło do powstania zaległości podatkowych, a od zaległości należy naliczać odsetki za zwłokę, zgodnie z art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ prawidłowo – na podstawie art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – dokonał rozdysponowania dokonanej wpłaty na zaległość podatkową i odsetki. Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej przywołał orzeczenie tutejszego Sądu sygn. akt I SA/Kr 698/13. Należy zauważyć, iż zaskarżone postanowienie zostało w tej sprawie uchylone wyłącznie z przyczyn formalnych i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W związku z tym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.