II FSK 931/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: T. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1225/13 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1225/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. [...] (obecnie O. [...]) S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej jako "SKO") z dnia 29 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Wójt Gminy Z. (dalej jako "Wójt") decyzją z dnia 21 listopada 2012 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 163 107 zł. W dniu 14 stycznia 2008 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r. wykazując do opodatkowania budynki o powierzchni użytkowej 89,80 m², grunty o powierzchni 758 m² oraz budowle o wartości 4 749 260 zł. Deklarowana wartość budowli znacznie różniła się od wartości wskazanej w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. Wówczas Spółka deklarowała wartość posiadanych na terenie Gminy Z. budowli na kwotę 8 007 777,44 zł. Jak wyjaśniła, kwota ta została przez nią pomniejszona o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych o kwotę 3 417 431,65 zł. Spółka dowodziła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak również jako instalacje lub urządzenia budowlane stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną (tj. część składową budowli), ani jako urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewni możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego względu, zdaniem Spółki, linie kablowe nie mieszczą się w zakresie definicji legalnej budowli, wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wójt uzasadniając wydane rozstrzygnięcie podkreślił, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. została określona ostateczną decyzją podatkową z dnia 29 maja 2009 r. Tym samym, w 2007 r. podstawę opodatkowania budowli stanowiła wartość 8 007 777,44 zł, czyli wartość wykazana przez Spółkę w pierwotnej deklaracji z dnia 12 stycznia 2007 r., a nie wartość wykazana w korekcie deklaracji z dnia 3 września 2007 r. Wójt podał, że decyzja ta nie uwzględniła korekty deklaracji, ani deklaracji z dnia 10 stycznia 2008 r., w której Spółka zadeklarowała pomniejszoną podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Wójta, przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że ww. deklaracje w sposób istotny naruszają przepisy prawa podatkowego, gdyż Spółka poprzez błędną interpretację art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie ujawniła do opodatkowania pełnej wartości budowli, a tym samym zaniżyła kwotę należnego podatku. Wójt uznał, że w toku postępowania wyjaśniającego udowodniono, że wartość początkowa środków trwałych na dzień 1 stycznia 2008 r., składających się z linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej wynosi 3 301 002,78 zł. Podkreślił, że Spółka wielokrotnie informowała, że kwota wykazana w deklaracji na 2008 r. jest pomniejszona o wartość owych linii kablowych. W konsekwencji, Wójt przyjął, że na potrzeby podatku od nieruchomości za 2008 r. wartość budowli należących do Spółki i położonych na terenie Gminy Z. wynosi 8 050 262,78 zł. Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdziło, że Wójt prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania i nie naruszając przepisów prawa materialnego, właściwie ustalił podstawę opodatkowania. Ponadto SKO uznało, że Spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała, że jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej, ani też, że służące jej działalności gospodarczej przewody telekomunikacyjne były ułożone w tejże kanalizacji kablowej. Podkreśliło, że spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Następnie SKO zdefiniowało pojęcia "obiekt budowlany" oraz "budowla" odwołując się w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.). Zaznaczyło, że ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia "sieci telekomunikacyjnej", zaś w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.), wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. W ocenie SKO, brak stosownej definicji nie wyklucza, by obiekty te, po ich połączeniu, nie mogły stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. W dalszej kolejności SKO odniosło się do zarzutów Spółki dotyczących nieprzeprowadzenia przez Wójta dostatecznego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości opodatkowanych linii kablowych wraz z kanalizacją kablową. SKO zaznaczyło, że Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania i tym samym nie określiła wprost wartości linii kablowych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. Wynikało to z jej stanowiska, zgodnie z którym obiekty te w ogóle nie podlegały opodatkowaniu. W konsekwencji SKO uznało, że dowody, na których oparł się Wójt wydając zaskarżoną decyzję, są wiarygodne. Przyjęło również, że Wójt w sposób prawidłowy ustalił wartość budowli należących do Spółki, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na kwotę 8 050 262,78 zł. W ocenie SKO, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tym bardziej, że w zasadzie spór między stronami nie dotyczył ilości obiektów, czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Ponadto SKO wskazało, że wbrew twierdzeniom Spółki, Wójt ustalając wartość należących do niej budowli, nie opierał się wyłącznie na treści deklaracji podatkowej za 2007 r. Podstawowym dowodem, na którym oparł się Wójt, był przedstawiony przez Spółkę wyciąg z ewidencji środków trwałych. Dokonana przez Wójta analiza wyciągu pozwoliła na wyodrębnienie budowli będących liniami kablowymi oraz na ustalenie ich wartości na dzień 1 stycznia 2008 r. SKO doszło do wniosku, że przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. danych wskazanych w deklaracji za ten rok, w zakresie wartości pozostałych budowli należących do Spółki (bez linii kablowych), było na gruncie niniejszej sprawy uprawnione, zważywszy na wyjaśnienia Spółki, która wskazywała, że zmniejszenie podstawy opodatkowania w zakresie budowli w deklaracji na 2008 r. wynika z wyłączenia wartości linii kablowych. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że zasadniczym elementem sporu w rozpoznanej sprawie jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd przyjął, że ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie "obiekt budowlany", poprzez definicję zakresową pełną. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu "budowli" w u.p.o.l. będzie również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Następnie odnosząc się do pojęcia "budowla" wskazał, że zostało ono w ustawie Prawo budowlane zdefiniowane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazującą wszystkich elementów z danego zakresu, a ograniczającą się jedynie do wyróżnienia przykładu owych elementów (używając słowa "w szczególności"). Sąd podkreślił, że zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W dalszej kolejności Sąd uznał, że pomimo iż ustawodawca nie definiuje pojęcia "sieci telekomunikacyjnej", nie oznacza to, że obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Sąd podzielił stanowisko SKO, że pojęcia "całość techniczno-użytkowa" nie można utożsamić z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", gdyż ani ustawa Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się do art. 45 i art. 47 k.c. W ocenie Sądu, tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Sąd nie wyklucza przy tym, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia całości techniczno-użytkowej kablami, nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Sąd zwrócił uwagę, że dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zaznaczył, że stanowią one razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sąd stwierdził, że SKO słusznie uznało, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, których opodatkowania podatkiem od nieruchomości spór dotyczy, są budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu, Wójt ustalił stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, zgromadził pełny i wystarczający materiał dowodowy, a następnie wszechstronnie go rozważył. Ponadto Sąd zauważył, że organy podatkowe przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania oparły się na zestawieniu środków trwałych, dostarczonym na płycie CD przez Spółkę, zaś dodatkowy dowód stanowiła deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za 2007 r. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, deklaracja podatkowa może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Podsumowując Sąd podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dokładne i szczegółowe oraz zawiera opis zarówno ustalonego stanu faktycznego, ocenę przeprowadzonych dowodów, jak i wyjaśnia podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu, dlaczego zaskarżona decyzja organu odpowiada prawu, mimo że organ nie badał udziału procentowego dla opodatkowanych środków trwałych oraz zaniechał badania, jakiego rodzaju są środki trwałe, co zostało podniesione w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 10 października 2013 r., b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, polegających na zbadaniu udziału procentowego opodatkowanych środków trwałych, jak również ustaleniu rodzaju opodatkowanych środków trwałych; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu nie wskazano, jakie obiekty opodatkowano, co uniemożliwiło odniesienie się do zasadności ich opodatkowania; 2) prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, pomimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powołała się na treść art. 141 § 4 P.p.s.a. i stwierdziła, że przepis ten nakłada na sąd obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tymczasem, w ocenie Spółki, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja organu podatkowego odpowiada prawu. Następnie Spółka odniosła się zarzucanego jej braku współpracy w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego. Stwierdziła, że z żadnych przepisów regulujących postępowanie podatkowe nie wynika ani obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym, ani tym bardziej dopuszczalność przyjęcia negatywnych dla podatnika konsekwencji w przypadku braku współdziałania. Dalej Spółka uznała, że zarówno w uzasadnieniu decyzji SKO, jak i Wójta nie wskazano, jakie obiekty opodatkowano, co uniemożliwiło jej odniesienie się do zasadności ich opodatkowania. Zaznaczyła, że bez tej wiedzy polemika z decyzją organu podatkowego jest niemożliwa. Podsumowując Spółka stwierdziła, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani w innych przepisach tej ustawy, ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym, o którym mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Tym samym, w ocenie Spółki, nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji organ ten w wyodrębnionej części uzasadnienia, poświęconej wyłącznie opodatkowaniu należących do Spółki budowli, w obszernych wywodach odniósł się do wszelkich związanych z tym kwestii faktycznych i prawnych. Wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalił przedmiot opodatkowania oraz wysokość podstawy opodatkowania, odwołując się w tym zakresie, m.in. do sporządzonego przez siebie na podstawie danych przekazanych przez Spółkę, szczegółowego zestawienia. Na dokonane przez ten organ ustalenia powoływał się następnie organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku. Natomiast podniesione w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuty naruszenia wymienionych przepisów P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej oparte są wyłącznie na gołosłownych, nieskonkretyzowanych, a przez to ogólnikowych twierdzeniach o braku zbadania przez organ podatkowy udziału procentowego dla opodatkowanych środków trwałych, czy też zaniechania badania, jakiego rodzaju są to środki trwałe. Jeżeli organ podatkowy w swojej decyzji odwołał się do dokumentu (owego zestawienia), w którym szczegółowo wskazano na podlegające opodatkowaniu środki trwałe, to Spółka chcąc skutecznie podważyć dokonane na tej podstawie ustalenia i podnosząc kwestię niezbadania, czy wszystkie środki trwałe położone są w całości na terenie gminy, czy też wskazując ogólnie na urządzenia, które budowlami nie są, powinna skonkretyzować swoje zastrzeżenia, wskazując do jakich konkretnie przedmiotów opodatkowania one się odnoszą. Konstruowane na takim poziomie ogólności zarzuty równie dobrze "pasowałyby" do każdej sprawy z udziałem Spółki, ponieważ, bez podania jakichkolwiek konkretów, zawsze mogłaby ona twierdzić, że nie zbadano czy opodatkowane środki trwałe są budowlami, czy leżą w granicach gminy, itp. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej Spółka nie podjęła choćby próby skonkretyzowania swoich zastrzeżeń wobec ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, poprzestając na powieleniu ogólnikowych stwierdzeń przedstawianych na wcześniejszych etapach postępowania, tj. w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz w załączniku do protokołu, na który w tej skardze kasacyjnej się powołano. Oparte na takiej podstawie faktycznej oraz tego rodzaju argumentacji zarzuty skargi kasacyjnej nie poddają się merytorycznej ocenie, a co za tym idzie nie mogły stanowić uzasadnionej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 484/10). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34; R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Choć zgodzić się należy ze Spółką, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r. nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1 oraz art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.