I GSK 2085/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Dariusz Dudra Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki jawnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 744/13 w sprawie ze skargi A. Spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki jawnej w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 744/13 oddalił skargę A. Spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca w dniu [...] marca 2009 r. nabyła na terenie Belgii pojazd typu pickup – Nissan Navara – za kwotę 6.446 Euro. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R., działając na podstawie art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11 i art. 105 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej jako u.p.a.), art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej jako o.p.) oraz Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L Nr 256) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 (Dz. Urz. L 291) określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Nissan Navara, rok produkcji 2005, w wysokości 5.477,00 zł. Organ podał, że w dniu [...] lutego 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że jest to samochód pięcioosobowy o karoserii dwubryłowej, składający się z przestrzeni pasażerskiej oraz ładunkowej. Pojazd posiada cztery drzwi, cztery szyby boczne otwierane elektrycznie, szybę tylną i szybę przednią. Część pasażerska wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń, wszystkie siedzenia posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pomiędzy fotelami pierwszego rzędu siedzeń znajdują się wysuwane uchwyty na napoje dla pasażerów tylnej kanapy. Boki wnętrz pojazdu wykończone są plastikową tapicerką. Pojazd wyposażony jest w wykładzinę podłogową, 4 dywaniki gumowe, 4 uchwyty górne boczne dla kierowcy i pasażerów, wentylację dla siedzeń z przodu, schowki na drobne narzędzia pod tylnymi siedzeniami, popielniczki, elektrycznie opuszczane szyby, silnik diesel z manualną skrzynią biegów, ABS, dwie poduszki powietrzne, radioodtwarzacz CD, klimatyzację, głośniki, podłkietniki, schowki, alufelgi. Część ładunkowa otwierana jest z tyłu, nie posiada wyposażenia do przytwierdzania ładunków. Część towarowa pojazdu jest przeszklona, zakryta, z górnym oświetleniem, wyłożona plastikową wytłoczką na nadkolach z szynami po bokach. Długość rozstawu osi wynosi 315 cm a długość podłogi bez otwieranej burty wynosi 146 cm. Przesłuchany w charakterze świadka, obecny właściciel pojazdu A. G. zeznał, że w samochodzie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w całym okresie użytkowania. Organ I instancji, przyjął że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód Nissan Navara, jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował nabyty samochód do działu 87, do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochód osobowo-towarowy. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone w toku postępowania cechy pojazdu Nissan Navara świadczą o jego zasadniczym osobowym przeznaczeniu: 5 miejsc siedzących umieszczonych w oddzielnej kabinie przystosowanej wyłącznie do przewozu osób, przestrzeń pasażerska w całości wyposażona w szereg elementów kojarzonych z funkcją do przewozu osób. Zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie zmienia, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. rodzaj karoserii, w tym przypadku pickup, z oddzielną przestrzenią ładunkową, która charakterystyczna jest dla tego typu pojazdów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę wskazał, że istota sporu dotyczy klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu – czy powinien być on zaklasyfikowany jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703), czy też jako samochód przeznaczony do przewozu towarów (kod CN 8704), a w rezultacie czy wyrób ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd I instancji stwierdził, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dokonując weryfikacji postępowania w tym zakresie Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i na tej podstawie zaniechały sięgania do not wyjaśniających. Poddany kontroli Nissan Navara jest pojazdem pięcioosobowym o karoserii dwubryłowej. Składa się z przestrzeni pasażerskiej oraz bagażowej. Posiada cztery drzwi z sześcioma oknami (cztery okna boczne, szyba przednia i tylnia). Część pasażerska wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd wyposażony jest w uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki i schowki w drzwiach. Tak stwierdzone cechy pojazdu, pozwalają uznać, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia, jak i estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdu na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych. Obite materiałową tapicerką siedzenia, wraz z umiejscowionymi schowkami, pasami bezpieczeństwa, uchwytami dla pasażerów, oświetleniem sufitowym, osobno otwieranymi drzwiami, wskazują na to, że w samochodzie tym zadbano o komfort każdego pasażera. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Sąd wskazał, że pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego (8704), posiadają siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną otwartą naczepę z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup). Wśród wymienionych przykładowo cech samochodów przeznaczonych do transportu towarowego wymienia się również brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Mając na uwadze stwierdzone wcześniej cechy pojazdu Nissan Navara Sąd nie miał wątpliwości co do zakwalifikowania tego pojazdu, jako przeznaczonego głównie do przewozu osób. Potwierdza to również, zdaniem Sądu, powoływany przez organy wyrok Trybunału Sprawiedliwości, którego przedmiotem była również ocena kwalifikacji pojazdu Nissan Navara przez belgijskie organy podatkowe dla potrzeb podatku akcyzowego. Trybunał stwierdził, że kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi nie może stanowić kryterium decydującego w klasyfikacji takiego pojazdu. Takiej interpretacji, jak podkreślił, sprzeciwia się fakt, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie. W świetle przedstawionej argumentacji Trybunału Sąd wskazał, że kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi, czy też kryterium ładowności mogą być brane pod uwagę pomocniczo w sytuacji, gdy dany samochód będzie spełniał cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych do transportu towarowego. Spełnienie dodatkowo kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi oraz kryterium ładowności pozwoli zakwalifikować go do tej właśnie pozycji. Tymczasem w sprawie cechy zewnętrzne pojazdu, jego konstrukcja jak również wyposażenie nie pozwalały na przyjęcie, że jest to pojazd przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego, w związku z czym ocena tych dwóch dodatkowych kryteriów była zbędna. Sąd podkreślił, że o towarowym przeznaczeniu pojazdu typu pick-up nie decyduje wymiar powierzchni przeznaczonej do transportu towarów ani też spełnienie kryterium ładowności. Aby dany pojazd zakwalifikować do tej kategorii większość cech pojazdu musi za tym przemawiać. Spełnienie dodatkowego warunku w postaci wielkości powierzchni przeznaczonej do przewozu towaru czy też odpowiedniej ładowności w takim przypadku przesądzać będzie o jego towarowym przeznaczeniu, natomiast spełnienie jedynie warunku wielkości powierzchni towarowej, przy braku pozostałych cech takiego pojazdu, będzie obojętne z punktu widzenia jego kwalifikacji. Za bezzasadny Sąd I instancji uznał zarzut nieprzeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego. Okoliczności, których stwierdzenia domaga się spółka, na podstawie wnioskowanego dowodu dotyczą prawa, a nie faktów i do ich stwierdzenia nie jest uprawniony biegły. Jak obszernie uzasadniono, klasyfikacja pojazdu opiera się na zewnętrznych jego cechach, które są stwierdzane w toku oględzin i nie zachodzi potrzeba pozyskiwania wiadomości specjalnych. Zdaniem Sądu I instancji fakt wydania Wiążącej Informacji Taryfowej, zgodnie z którą samochód TATA XENON jest samochodem ciężarowym pozostaje bez wpływu na prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń. Moc wiążącą Informacji Taryfowej ogranicza się jedynie do sprawy, w której została wydana i dotyczy samochodu, który nie był przedmiotem niniejszego postępowania. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu uznając go za pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a co za tym idzie wyrób akcyzowy. Niesłuszne są w związku z tym zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości. A. Sp. j. w R. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w razie zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) – merytoryczne rozpoznanie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. art. 174 pkt. 1) i 2) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, które to zarzuty strona konkretyzuje w niniejszej skardze kasacyjnej; 2. art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA usankcjonował wadliwe i oparte na jednostronnie ograniczonym przez organa podatkowe materiale dowodowym decyzje organów celnych; 3. art. 133 oraz 134 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażającą się w nieuprawnionym zakwalifikowaniu samochodu marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...] do kategorii pojazdów osobowych (CN 8703) i w konsekwencji uznaniu, że zostały spełnione przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu - pomimo że brak po temu podstaw; 5. przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.L Nr 256 z 07.09.1987r.) oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego zał. I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE 286 z 31.10.2007r.) poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, tj. niezbadanie przez WSA przy wydawaniu wyroku kryterium długości towarowej w stosunku do rozstawu osi wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., stanowiące, iż pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie; 6. zasad klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do spornego samochodu poprzez: a) nieuwzględnienie treści komentarza do pozycji 8704 opinii klasyfikacyjnych i not wyjaśniających do HS (Systemu Zharmonizowanego) obowiązujących w brzmieniu po decyzjach klasyfikacyjnych Komitetu Zharmonizowanego podjętych na 22 sesji HSC w listopadzie 1998 r., dotyczących klasyfikacji pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 21 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów nieprzekraczające 5 ton) oraz z pominięciem treści opinii klasyfikacyjnych do HS, a wprowadzonych obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, co doprowadziło do rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego wbrew obowiązującym kryteriom; Sąd I instancji podtrzymał dokonaną przez organ klasyfikację spornego samochodu w sposób wybiórczy, wbrew postanowieniom kodów taryfy celnej oraz obowiązującym do nich notom wyjaśniającym HS i CN, w oderwaniu od budowy, cech i wyposażenia pojazdu, wymienionych w powyższych aktach. W istocie Sąd nie rozpoznał istoty sprawy, nie wyjaśniono w toku postępowania przed WSA jakich cech towarowych przedmiotowemu pojazdowi brak, a dodatkowo cechy pojazdu podnoszone przez stronę, a świadczące o jego ciężarowym przeznaczeniu zostały pominięte w toku rozpoznawaniu sprawy; b) naruszenie 1 (pierwszej) reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i błędne dokonanie klasyfikacji spornego samochodu do pozycji 8703 CN wbrew brzmieniu tej pozycji oraz nieuwzględnienie treści pozycji 8704 CN przy weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez stronę, w świetle cech, budowy i wyposażenia spornego pojazdu; c) dokonanie klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu wbrew klasyfikacji dokonanej przez producenta pojazdu w oparciu o wydane temu pojazdowi świadectwo homologacyjne, które zalicza pojazdy Nissan Navara do kat. pojazdów NI (Pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, których maksymalna masa nie przekracza 3,5 tony); 7. art. 53 § 1 w zw. z art. 21 § 1 i 3 o.p. poprzez uznanie za zadane ustalenie zaległości podatkowej i nałożenie na skarżącego obowiązku opłaty odsetek za zwłokę; 8. art. 190 § 1 o.p. poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego oraz prawnego części materiału dowodowego. WSA akceptuje nieuprawnione wypowiadanie się przez organy celne na temat wiadomości specjalnych, które posiadać może wyłącznie biegły. W efekcie pomija się ten dowód, przez co żadna z okoliczności podnoszona przez stronę nie została zbadana, natomiast w całości przyznano i potwierdzono stanowisko organu, co do przedmiotowego pojazdu, którego analiza jest niepełna a wprowadzone wnioski nielogiczne; 9. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, w szczególności: a) faktyczne pominięcie wniosków dowodowych strony: - z opinii biegłego ds. motoryzacji; - z opinii Urzędu Statystycznego; -dokumentów rejestracyjnych pojazdu, tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, świadectwa homologacji; - pisma N. z dnia [...] czerwca 2012 r., dotyczącego rozliczeń podatku akcyzowego w stosunku do sprzedaży samochodów Nissan Navara; b) zaniechanie przeprowadzenia merytorycznej oceny spornego samochodu, a to poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji kwestii dotyczących ładowności samochodu, stosunku ładowności przypadającej na część pasażerską i na część ładunkową, stosunku długości podłogi powierzchni do transportu do rozstawu osi; 10. art. 194 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania dokumentów urzędowych, na które powołała się strona, tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu, świadectwa homologacyjnego, które zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej uprawnione do ich wydania i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone i orzeczenie wbrew ustalonym przez te organy faktom, a to przede wszystkim, że samochód Nissan Navara jest samochodem służącym do przewozu osób, podczas gdy samochód ten jest samochodem ciężarowym przeznaczonym do przewozu towarów; 11. art. 122 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; WSA akceptuje wadliwy sposób gromadzenia i oceny dowodów dokonany przez organy celne; 12. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie - i dozwolenie na prezentowanie przez organy takiego rozumienia prawa i jego stosowania, które jest sprzeczne z ideą Państwa Prawnego jakim jest Rzeczypospolita Polska. Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów zastała przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania domagając się oddalenia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna, może być oparta na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a zgodnie z art. 176 p.p.s.a. podstawy te powinny być wskazane w skardze kasacyjnej i zawierać uzasadnienie. Podstawy kasacyjne to: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych uregulowań wynika, że podstawy kasacyjne powinny być precyzyjnie określone przez samego kasatora, który powinien wyraźnie oznaczyć zakres każdej z podstaw. Kasator powinien uzasadnić każdy z zarzutów kasacyjnych składających się na daną podstawę kasacyjną, tzn. powinien wyraźnie wskazać, który przepis prawa został w jego ocenie naruszony i na czym to naruszenie polegało. Gdy chodzi o naruszenie prawa materialnego, kasator powinien określić, czy doszło do jego błędnej wykładni, czy też do błędnego zastosowania wskazanego przepisu prawa oraz wyjaśnić na czym błąd polegał. Gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego kasator powinien wskazać naruszone przepisy oraz wyjaśnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie. Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, a tylko pośrednio przeciwko kontrolowanej przez ten Sąd decyzji, zatem kasator powinien wskazać jakie przepisy prawa materialnego i procesowego naruszył Sąd wydając skarżony wyrok. Z uwagi na fakt, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i zawartymi w niej zarzutami kasacyjnymi, sąd ten nie może modyfikować zarzutów sformułowanych przez stronę, ani też ich uzupełniać. Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej wymogów wyżej przedstawionych nie spełnia. Podstawy kasacyjne nie zostały wyodrębnione, a w wielu przypadkach sformułowanie zarzutów nie wskazuje, na czym polegało naruszenie wymienionych w nich przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, bez dalszych rozważań, uznać należy za nieusprawiedliwione niespełniające wyżej określonych wymogów ustawowych, zbyt ogólnikowo sformułowane i niezawierające uzasadnienia zarzuty nr 1, 2, 3 i 7. Pozostałe zarzuty, mimo wad konstrukcyjnych oraz wskazaniu, że naruszone przepisy prawa procesowego to przepisy ordynacji podatkowej bez wskazania przepisów p.p.s.a., które musiałby naruszyć Sąd akceptując naruszenia o.p. przez organy celne, podlegają rozpoznaniu w związku z treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Ponieważ prawidłowo rozumiane prawo materialne determinuje właściwy zakres prowadzenia postępowania dowodowego, a w sprawie niniejszej zarzuty procesowe dotyczą właśnie wadliwości prowadzenia postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie przypomina, które przepisy prawa materialnego mają zastosowanie w sprawie oraz jakie okoliczności w świetle tych przepisów są istotne dla sprawy. Pozwoli to na ocenę zarzutów procesowych dotyczących zakresu postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie było w sprawie konieczne dla ustalenia, czy sporny pojazd w świetle prawa był samochodem osobowym, który powinien być zaliczony do pozycji 8703, czy też pojazdem ciężarowym z pozycji 8794. W momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w sprawie niniejszej ocenę prawno podatkową determinowały przepisy ustawy z dnia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej jako u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp czwarty tegoż artykułu stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną ustanowiona została Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jest ona zawarta w załączniku nr 1 do powołanego rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartym w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zgodnie z treścią kodu CN 8703 kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, zatem to ta kwestia powinna być przedmiotem dowodzenia. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. Dnia 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U. UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Zmiana ta znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W orzecznictwie i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że do obowiązku podatkowego powstałego z mocy prawa stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie zaistniałego zdarzenia, które spowodowało powstanie obowiązku. W rozpatrywanej sprawie zdarzeniem powodującym z mocy prawa powstanie obowiązku podatkowego było dokonanie [...] marca 2009 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu Nissan Navara. Zatem należało zastosować przepisy prawa materialnego (tj. ustawę o podatku akcyzowym, a także Nomenklaturę Scaloną do której postanowień odwołuje się ta ustawa) w brzmieniu obowiązującym w marcu 2009 r. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pojazd pick up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Omawiana zmiana dotyczy także pozycji 8704 i wprowadza zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do CN w pozycji 8703 opisują pojazdy typu pick up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane do pozycji CN 8703, nie zaś do pozycji CN 8704. Mając na uwadze omówione uregulowania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy. Prawidłowa i jednolita ich wykładnia powinna uwzględniać aktualne w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego oraz Noty wyjaśniające do CN, przy czym, jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 Noty Wyjaśniające do CN należy traktować jako uzupełnienie Not Wyjaśniających do HS. W świetle powyższego przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zatem to te okoliczności powinny być przedmiotem dowodzenia i ustalania w postępowaniu podatkowym. Z powyższego wynika również, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju, czy też na jego terytorium). W wyrokach: z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), pozwalające na dopuszczenie do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. W powołanych wyrokach NSA wyjaśnił również, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11, wyrok NSA z 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy prawo o ruchu drogowym, nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż ust. 4 art. 100 u.p.a. ustanawia własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych. Mając na uwadze rozważania powyższe uznać należy za nieusprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W sprawie niniejszej, jak wskazano wyżej, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, bowiem te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno zatem być nakierowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem organ nie jest zobligowany do prowadzenia postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy. Nieprowadzenie postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy nie narusza art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Ponieważ, jak wyjaśniono wyżej, ani świadectwo homologacji ani dowód rejestracyjny pojazdu nie mają wpływu na klasyfikację wg CN, nie są trafne zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez pominięcie tych dokumentów w postępowaniu dowodowym. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi i wyposażeniem cechuje się sporny pick up. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny. Zauważyć należy, że w postępowaniu dowodowym dotyczącym klasyfikacji pojazdu w świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz w świetle treści Not Wyjaśniających do HS i aktualnych Not Wyjaśniających do CN, znaczenie zasadnicze mają oględziny pojazdu. To właśnie w wyniku oględzin możliwe jest ustalenie, czy pojazd zasadniczo służy do przewozu osób. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla pojazdu osobowego nie wymaga wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodzi bowiem o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd, oprócz funkcji towarowej, (która jest przecież niesporna, bo chodzi o pojazdy wielofunkcyjne) posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego. Dlatego dowód z opinii biegłego w tym zakresie był zbędny, Mając powyższe na uwadze uznać należy, że organ nie naruszył tj. art. 120, art. 121 i art. 122, art. 188 oraz art. 190 o.p. uznając protokół oględzin, uzupełniony dokumentacją fotograficzną, za wystarczający dowód na okoliczność ustalenia cech samochodu wskazujących, iż jest on pojazdem osobowo-towarowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a Sąd nie naruszył przepisów postępowania akceptując taki zakres postępowania dowodowego. Bezzasadny jest zarzut dotyczący pominięcia opinii Urzędu Statystycznego. Dla celów poboru akcyzy, w związku z treścią art. 3 u.p.a., ma znaczenie klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Pominięcie opinii Urzędu Statystycznego w postępowaniu dowodowym dotyczącym podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, dla którego ustalenia stosuje się kwalifikację CN, jako nie mającej wpływu na ocenę cech pojazdu dla celów podatkowych, nie narusza art. 187 § 1 o.p. Bezzasadny jest także zarzut pominięcia w postępowaniu dowodowym pisma N. sp. z o.o. Oddział w Polsce z dnia [...] czerwca 2012 r. Podmiot ten nie jest stroną postępowania, a wskazane pismo zawierające stanowisko spółki, co do wykładni przepisów prawa, dotyczy pojazdu 4-osobowego, nabytego w kraju, zatem nie ma żadnego związku ze sprawą niniejszą, w której chodzi o pojazd 5-osobowy, nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zauważyć też trzeba, że ani organ, ani Sąd I instancji nie jest zobligowany do prowadzenia polemiki prawnej z podmiotem nie będącym stroną w sprawie, a brak takich rozważań nie narusza prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wszystkie zarzuty dotyczące braków postępowania dowodowego stanowiących naruszenie prawa procesowego są nieusprawiedliwione, bowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za nieusprawiedliwione zarzuty dotyczące błędnej wykładni i błędnego zastosowania prawa materialnego. Jak wskazano wyżej w pierwszej części niniejszego uzasadnienia w sprawie niniejszej znajdują zastosowanie przepisy u.p.a. z 2008 r., które zawierają własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do treści pozycji wg kodu CN. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej nie jest wykładnia przepisów art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., tylko ich zastosowanie do pojazdu będącego przedmiotem sprawy. Zarzuty kasacyjne koncentrują się na wadliwym, zdaniem kasatora, zakwalifikowaniu jego pojazdu, jako pojazdu osobowego. Zarzuty te są nieusprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wskazane zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady, pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości efektywnego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjął się pogląd, że w przypadku, gdy postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego uznane zostały za nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny przystąpić może do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, przy czym ocenia je w oparciu o ustalony wcześniej w sprawie stan faktyczny (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1692/09, LEX nr 746735). Niepodważony stan faktyczny jest w sprawie wiążący i rzutuje na zastosowanie prawa materialnego (por. wyrok NSA z z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II GSK 825/08, LEX nr 529901, wyrok NSA z 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655 oraz wyrok NSA z 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655). W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak wskazano wyżej ustalenia dotyczące cech pojazdu dokonane zostały w prawidłowo prowadzonym postępowaniu dowodowym i są rzetelne. Zauważyć należy, że w sprawie niniejszej oględziny potwierdziły cechy pojazdu istotne w świetle treści Not Wyjaśniających, charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Mając zatem na uwadze wskazane w protokole z oględzin cechy pojazdu Nissan Navara, uznać należy za trafne stanowisko Sądu I instancji, iż przesądzają one o jego osobowym charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli pojazd wielofunkcyjny posiada cechy konstrukcji i wyposażenia pozwalające na przewóz 5 osób w komfortowych warunkach, takich jak w zwykłym samochodzie osobowym (z tyłu trzyosobowa kanapa, tapicerka, czworo drzwi, popielniczki, schowki w drzwiach,) z pełnym zabezpieczeniem (pasy bezpieczeństwa, poduszki i kurtyny powietrzne, wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki i uchwyty górne dla pasażerów), to nawet jeżeli posiada oddzielną część (bryłę) przeznaczoną do przewozu towarów, to jest pojazdem osobowo-towarowym, o którym mowa w poz. 8703, nie zaś samochodem ciężarowym z pozycji 8704. Zauważyć należy, że do pozycji 8703 należą pojazdy "zasadniczo przeznaczone" do przewozu osób, w tym także pojazdy osobowo-towarowe. Taka treść pozycji oznacza, że pojazdy o "funkcji podwójnej" służące do przewozu i osób i towarów, co do zasady, należą do pozycji 8703. Właściwe ustalenie zakresu pozycji 8703 jest więc zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a co za tym idzie prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści pozycji 8703 w powiązaniu z treścią Not Wyjaśniających do HS, uzupełnionych treścią aktualnych Not Wyjaśniających do CN oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS C-486/06 wynika, że zachowanie przez pojazd wszystkich cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego, mimo "dodania" do pojazdu części towarowej, także w konstrukcji dwubryłowej, pozwala na przyjęcie, że jego "zasadniczym przeznaczeniem" jest nadal przewóz osób. Zauważyć należy, że wedle Not Wyjaśniających do CN, ogłoszonych dnia 31 marca 2007 r. (tj. przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotu sprawy), cechą szczególną, przy ocenie "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu jest, stosunek długości podłogi w części towarowej do rozstawu osi. Wynik tego pomiaru ma znaczenie dla określenia "przewagi" funkcji towarowej nad osobową i wiąże się oczywiście z innymi cechami konstrukcyjnymi pojazdu pozwalającymi na przewóz towarów w dłuższej części towarowej. Cecha ta może być pomocna przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna być każdorazowo ustalona w postępowaniu dowodowym. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, skonstatował, że decydujące znaczenie przy klasyfikacji taryfowej ma ogólny wygląd pojazdu oraz ogół jego cech, zaś stosunek długości podłogi części towarowej do rozstawu osi nie może stanowić kryterium decydującego o klasyfikacji pojazdu. Sąd I instancji opierając się na tym wyroku uznał, że wskazane kryterium, a także kryterium ładowności mogą być brane pod uwagę pomocniczo, gdy pojazd będzie posiadał inne cechy pozwalające na zakwalifikowanie go do pozycji 8704. Stanowisko to jest trafne w tym sensie, że zakłada konieczność badania wszystkich cech pojazdu świadczących o jego "zasadniczym przeznaczeniu". Zauważyć należy, że problem z kwalifikacją dotyczy przede wszystkim pojazdów wielozadaniowych typu pick up, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi mogą należeć zarówno do pozycji 8703, jak i 8704. Jest oczywiste, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji i ustalić "zasadnicze przeznaczenie", należy ocenić wszystkie ich cechy i zbadać wszystkie "przewagi" funkcji konkretnego modelu pojazdu. W sprawie niniejszej, oprócz ustalonych wszystkich cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla 5 osobowego pojazdu osobowego, w wyniku niekwestionowanych pomiarów stwierdzono, że długość części towarowej wynosi mniej niż 50% długości rozstawu osi. Okoliczność ta stanowi dodatkowy argument przemawiający z tym, że pojazd jest "zasadniczo przeznaczony" do przewozu osób, zatem nie może być klasyfikowany do pozycji 8704 CN. Mając na uwadze powyższe należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego za nieusprawiedliwione. Na zakończenie wskazać należy, że nie są też trafne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu jest obciążone podatkiem akcyzowym. Podleganie podatkowi akcyzowemu pojazdów kwalifikowanych do pozycji CN 8703 wynika z u.p.a., która zawiera własną definicję samochodu osobowego, opartą o uregulowania Nomenklatury Scalonej. Treść Nomenklatury Scalonej jest opublikowana i jak należy założyć, znana stronie, podobnie jak aktualnie obowiązujące Noty Wyjaśniające. Nie ma zatem uzasadnienia posługiwanie się przez stronę przepisami innych ustaw dla definiowania samochodu osobowego. W razie wątpliwości, co do interpretacji obowiązujących przepisów w związku z konkretną sytuacją faktyczną, Ordynacja podatkowa zawiera procedury pozwalające na ich wyjaśnienie. Z procedur tych podatnik nie skorzystał, mimo że kwalifikacja celno-podatkowa pojazdów wielozadaniowych jest uzależniona od wielu ich cech i może nastręczać trudności. W tej sytuacji nie można twierdzić, że organy celne działały niezgodnie z zasadą państwa prawa ustalając, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika mieścił się w prawno podatkowej definicji samochodu osobowego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).