I SA/Ol 305/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 lipca 2012r. sprawy ze skargi W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oddala skargę W. T. (dalej powoływany jako skarżący, strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia "[...]"r., Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b, art. 76a oraz art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., dokonał zaliczenia wykazanego przez skarżącego w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2000 r. zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 22.443 zł, na poczet wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. zaległości w tym podatku za kwiecień 2000 r. w kwocie 19.343,89 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości 3.099,11 zł. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu którego wskazał, iż stosownie do art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei przepis art. 76b O.p. stanowi, że zasady określone w art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 mają zastosowanie również do zwrotu podatku. W dalszej części uzasadnienia wyjaśniono, że wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji wymiarowej z dnia "[...]"r. spowodowało zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. względem zadeklarowanego przez stronę. Część zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 59.469 zł, dokonana na rachunek podatnika w dniu 2 czerwca 2000 r., stała się bowiem zaległością podatkową w myśl art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Organ I instancji w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami dokonał zatem zaliczenia wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2000 r. kwoty do zwrotu na należność główną za kwiecień 2000 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia zaległości, organ odwoławczy stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w VAT za kwiecień 2000r. rozpoczął swój bieg od dnia 1 stycznia 2001 r. i upłynąłby w dniu 1 stycznia 2006r., ale zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia może być przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Stosownie natomiast do art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, z tym, że po upływie terminu przedawnienia mogą być one egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym strona zawiadomiona została w dniu 21 sierpnia 2003 r. Zajęcia prawa majątkowego dokonano na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]", obejmującego zaległość za miesiąc kwiecień 2000 r. Zastosowany środek egzekucyjny skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia. Następnie zawiadomieniami z dnia 16 lipca 2008 r. organ egzekucyjny zastosował kolejne środki egzekucyjne, o których podatnik został powiadomiony. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskiem z dnia 24 lipca 2008 r. wystąpił do Sądu Rejonowego o wpis hipoteki na nieruchomości położonej w B. Wniosek ten złożono przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r., a hipotekę wpisano w dniu 10 września 2008 r. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadnym był zarzut wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia. Zdaniem organu, ograniczenie wynikające z art. 70 § 8 O.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych nie stanowi egzekucji zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 70 § 8, art. 76b w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 77b O.p. Zdaniem skarżącego przedawnienie podatku VAT za kwiecień 2000 r. nastąpiło definitywnie z dniem 22 sierpnia 2008 r., czyli po upływie 5 lat od dnia 21 sierpnia 2003 r. (daty zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego). Podkreślono, że po upływie terminu przedawnienia nie jest w ogóle możliwe wygaszanie przedawnionego zobowiązania podatkowego poprzez zaliczanie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Od tego dnia wykonanie zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie albo poprzez dobrowolną wpłatę, albo poprzez egzekucję z przedmiotu hipoteki (zastawu skarbowego). Zwracając uwagę na treść art. 70 § 8 O.p. skarżący zaznaczył, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką lub zastawem skarbowym, odpowiedzialność osobista podatnika przekształca się w odpowiedzialność o charakterze rzeczowym, przy czym roszczenie organu podatkowego może być zaspokojone wyłącznie z przedmiotu jednego z tych dwóch ograniczonych praw rzeczowych. Przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez organy mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której zadłużenie podatnika mogłoby być równocześnie ściągane z jego majątku osobistego oraz od osoby trzeciej. Prowadziłoby to do pokrzywdzenia podatnika, który sprzedając nieruchomość musiałby w wynegocjowanej cenie uwzględnić fakt jej obciążenia hipoteką, a równocześnie miałby spłacać zaległości podatkowe ze swego majątku osobistego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 117/10 oddalił skargę. Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ prawidłowo wskazał na zastosowanie zawiadomieniem z dnia 19 sierpnia 2003 r., środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, a następnie kolejnych środków egzekucyjnych w związku z zawiadomieniami z dnia 16 lipca 2008 r., o których podatnik został poinformowany. Sąd zaznaczył, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu do dnia 1 września 2005 r., to zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania nowego stanu prawnego, znajduje zastosowanie przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu uwzględniającym wprowadzone z tym dniem zmiany. W ocenie Sądu, zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 19 sierpnia 2003 r. przerwało bieg terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Bieg pięcioletniego terminu został zaś ponownie przerwany na skutek kolejnych środków egzekucyjnych, w tym zajęcia rachunku bankowego zastosowanego na podstawie zawiadomienia z dnia 16 lipca 2008 r., które zostało doręczone bankowi w dniu 25 lipca 2008 r. oraz skarżącemu w dniu 19 lipca 2008 r. Sąd uznał zatem, że termin przedawnienia spornej zaległości podatkowej nie upłynął. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje więc kwestia zabezpieczenia zaległości hipoteką i konsekwencji płynących z unormowania art. 70 § 8 O.p. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej W.T. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2072/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 4 i § 8 O.p. oraz art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387). Stwierdził, że brak odniesienia się przez Sąd I instancji do art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w kontekście akceptacji stosowania przez organ podatkowy instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia do zobowiązania podatkowego powstałego przed 1 stycznia 2003 r., uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. NSA wskazał na konieczność rozważenia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, czy obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych pogorszyły sytuację skarżącego odnośnie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępnie zaznaczyć należy, że Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na wskazanym przez organy podatkowe stanie faktycznym, szczególnie odnośnie kwestii ustalenia czasu dokonania konkretnych, a istotnych dla sprawy czynności, takich jak wszczęcie czy też zakończenie postępowania egzekucyjnego oraz zastosowanie środków egzekucyjnych. Należy również podkreślić, iż sam skarżący nie kwestionował tych okoliczności, nie wskazywał na inne, odmienne fakty i daty. Dla oceny prawidłowości podjętego przez organy podatkowe w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie miało rozważenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000r. Zaskarżone zostało bowiem postanowienie w przedmiocie zaliczenia z urzędu, w trybie art.76 § 1 O.p., wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000r. zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, w tym podatku za kwiecień 2000r. wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość podatkowa. W przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma podstaw do wydania postanowienia w trybie ww. przepisu, gdyż zgodnie z art.59 § 1 pkt 9 O.p zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Generalną zasadą, sformułowaną w art. 70 § 1 O.p., jest przedawnienie zobowiązań podatkowych z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, w przypadku należności podatkowych za kwiecień 2000r., bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2001 r., a zatem 5-letni termin przedawnienia liczony od tej daty upływał 31 grudnia 2005 r.. Jednakże w następnej kolejności należy dokonać oceny powyższych faktów w kontekście przesłanek skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakich mowa w art. 70 § 4 O.p., a poprzednio (do 31 grudnia 2002r.) - art. 70 § 3 O.p.. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem powołanych wyżej przesłanek przerwania biegu przedawnienia należy stwierdzić, iż na podstawie tytułu wykonawczego Nr "[...]"w odniesieniu do należności w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne, zakończone w dniu 8 czerwca 2004r. Bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony – zawiadomieniem z dnia 19 sierpnia 2003r. zajęte zostały wierzytelności z rachunku bankowego, o czym podatnik został powiadomiony w dniu 21 sierpnia 2003r. (k. 49-56 akt adm.). W odniesieniu do opisanych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu 7 lipca 2008r. kolejny tytuł wykonawczy (nr "[...]"). W toku ponownego postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne w postaci: zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów sądowych, zajęcia wierzytelności z tytułu wszelkich wierzytelności przypadających zobowiązanemu od Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej– wszystkie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wystawione zostały w dniu 16 lipca 2008r., a zobowiązany został o nich powiadomiony 19 lipca 2008r. (k. 38-45, 53 akt adm.). Nadto w dniu 24 lipca 2008r. należności te zabezpieczone zostały skutecznie hipoteką przymusową (k.54-56, 66-68 akt adm.). Dokonując analizy treści przepisów prawa odnoszących się do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia należy wskazać na treść art. 70 O.p. oraz na chronologiczny przebieg zmian ustawowych tego unormowania. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 3 O.p. obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, zaś z treści art. 70 § 4 O.p., wynika, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (art.70 § 5 O.p.). Zatem bieg terminu przedawnienia mógł zostać przerwany poprzez samo doręczenie tytułu wykonawczego, bowiem stanowi to czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyżej opisany przepis uległ zmianie na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Zgodnie ze zmienioną treścią przepisu art. 70 § 4 O.p. od dnia 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia mógł zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, zaś zgodnie z art. 70 § 5, kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 20 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw, który wprowadzał zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej, chyba że przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych - wówczas stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy. Już sama treść ww. przepisu świadczy o tym, że nie we wszystkich przypadkach dla podatnika korzystniejsze będą dotychczasowe przepisy i nie zawsze znajdą one zastosowanie. Kwestię dotyczącą wyboru przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania, które znajdą zastosowanie w danej sprawie, należy zatem rozpatrywać indywidualnie, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy. Analizując brzmienie przepisów dotyczących zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, obowiązujących tak przed, jak i po nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., należy stwierdzić, że dla skarżącego korzystniejsze są przepisy nowe. Nowe brzmienie art. 70 § 4 O.p. wprowadza dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, dwa warunki: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie o tym podatnika. Przed nowelizacją natomiast okolicznościami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia było podjęcie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej oraz powiadomienie o tym podatnika. Wymóg zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej jest korzystniejszy dla podatnika, gdyż wymaga od organów egzekucyjnych podjęcia o wiele bardziej zaawansowanych czynności w procedurze egzekucyjnej - organy muszą wykazać się aktywnością polegającą na stosowaniu środków egzekucyjnych przewidzianych w art.1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2005r., nr 229, poz.1954 ze zm.) - niż tylko podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej (np. wystawienie tytułu wykonawczego). W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002r., bieg przedawnienia przerywała nawet czynność, która nie prowadziła bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela podatkowego - żeby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania wystarczyło jedynie wszcząć postępowanie egzekucyjne, nawet jeżeli organy nie podejmowały później żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania zobowiązania. Podkreślić przy tym należy, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też jego przerwanie, które nie były znane ustawie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., np. wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wniesienie skargi do sądu administracyjnego, ogłoszenie upadłości. W przypadku zaistnienia takich okoliczności, stwierdzić należałoby, że dla podatnika korzystniejsze były przepisy uprzednio obowiązujące, gdyż zdarzenia takie nie wpływałyby na przerwanie, bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W takiej sytuacji należałoby stosować przepisy w brzmieniu dotychczasowym. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że przepisy art.70 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. nie były korzystniejsze dla skarżącego. Zastosowanie w rozpoznanej sprawie znajdują w związku z tym przepisy zmienione. W dniu 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), która dokonała kolejnej nowelizacji art. 70 § 4 O.p.. Zgodnie z nowym brzmieniem wskazanego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie zaś do treści art. 21 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepis ten wprowadził więc zasadę bezpośredniego stosowania nowego prawa do oceny przedawnienia zobowiązań powstałych przed datą wejścia w życie ustawy nowelizującej. Podsumowując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. zobowiązanie podatkowe po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, nie ulegało przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub jego skuteczność - dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia rozpoczynał bieg na nowo, a kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia (por. wyroki z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09, z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1374/09, publ. CBOIS). Natomiast w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, lecz po przerwaniu biegu tego terminu, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Regulacja ta skutkuje zatem możliwością wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia. Badając tę kwestię, Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt P 26/10 stwierdził, że art.70 § 4 O.p. jest zgodny z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (OTK-A z 2011r. nr 5, poz.43, Dz.U. nr 140, poz.825). W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał nie podzielił poglądu zawartego w pytaniu prawnym o jakoby konstytucyjnie niedopuszczalnym wielokrotnym przerywaniu biegu przedawnienia. Stwierdził, że nie przemawiają za tym żadne konstytucyjne argumenty, ustawodawca może swobodnie rozstrzygać, czy przerwanie biegu terminu przedawnienia następować będzie jedno- czy wielokrotnie. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte już w czasie obowiązywania art.70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. i toczyło się zgodnie z tą regulacją. W dniu 21 sierpnia 2003r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania – zobowiązanemu doręczono tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, czyli zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu 8 czerwca 2004r. Zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami, termin przedawnienia rozpoczął na nowo bieg od dnia 9 czerwca 2004r. W dacie wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej z 2005r. nie upłynął jeszcze termin 5 lat, liczony od daty zakończenia postępowania egzekucyjnego. Nowa treść art.70 O.p. przejęła więc bieg terminu przedawnienia w toku i zgodnie z zasadą określoną w art.21 ustawy nowelizującej, jej przepisy należało stosować do przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2000r. Ustawa nowelizacyjna z 2005r. zastała stan faktyczny niezamknięty, gdyż nie upłynął termin przedawnienia przewidziany w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. W dniu 7 lipca 2008r. wystawiony został nowy tytuł wykonawczy, a w dniu 19 lipca 2008r. bieg terminu przedawnienia został ponownie przerwany, wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których zobowiązany został zawiadomiony. Ponadto w dniu 24 lipca 2008r. sporne zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką. W konsekwencji powyższego, w świetle treści art.70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., 5-letni termin przedawnienia rozpoczął na nowo bieg od dnia 20 lipca 2008r. Wobec stwierdzenia istnienia w dniu wydania zaskarżonego postanowienia podatku od towarów i usług do zwrotu za wrzesień 2000r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r., zaskarżone postanowienie nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego, w tym powołanych w skardze przepisów art.70 § 8 oraz art.76 § 1 i art.77b O.p. Podkreślić należy, że ograniczenie dotyczące prowadzenia egzekucji wyłącznie z przedmiotu hipoteki nie znajduje w rozpoznanej sprawie zastosowania. W świetle powyższych argumentów, Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnie 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz.270).