I SA/Kr 1082/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1082/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r., sprawy ze skargi P.G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 marca 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 28 grudnia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek P.G. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest właścicielem nieruchomości i zamierza ustanowić na rzecz osoby prawnej, spółki, ograniczone prawo rzeczowe - prawo użytkowania tej nieruchomości (zgodnie z art. 252 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm./). Prawo to nie zostanie ograniczone terminem końcowym (art. 245 § 2 k.c.). Nieruchomość tę wnioskodawca nabył w 2012 r. w drodze spadkobrania. Wnioskodawca zakłada, że z tytułu ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości użytkownik uiści na jego rzecz jednorazowe wynagrodzenie. Końcowo zastrzegł, że nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość: 1) czy otrzymane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pieniądze z tytułu jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego – prawa użytkowania nieruchomości - mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. la ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm., powoływanej dalej jako "u.z.p.d."), jako uzyskane z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy dzierżawy?, 2) czy przychód osoby fizycznej z tytułu wynagrodzenia za ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości - prawo użytkowania - może zostać potraktowany jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.")? Udzielając pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie wnioskodawca wskazał, że umowa o ustanowienie użytkowania nieruchomości jest umową o podobnym charakterze do umowy dzierżawy nieruchomości, co potwierdzają wybrane interpretacje organów podatkowych. Pogląd o podobieństwie umowy dzierżawy i umowy ustanawiającej prawo użytkowania rzeczy wynika jego zdaniem z tego, że identyczny pozostaje zakres uprawnień użytkownika i dzierżawcy, gdyż obaj mogą rzecz używać i pobierać z niej pożytki (art. 252 oraz art. 693 § 1 k.c.). Taki sam jest więc cel ekonomiczny obu stosunków prawnych, podobny zatem i charakter. Co więcej - oba stosunki mają zastosowanie do wszystkich rzeczy, tzn. zarówno nieruchomości, jak i rzeczy ruchomych. Podobnie mogą one dotyczyć też praw, co wprost wynika z treści art. 265 § 1 i art. 709 k.c. Dodatkowo w przypadku, gdy przedmiotem prawa pozostaje nieruchomość, w obu sytuacjach dopuszczalnym jest ograniczenie prawa do jej części, jak też wskazanie niektórych tylko pożytków, do których pobierania uprawniony jest dzierżawca lub użytkownik. Wypływa to - w odniesieniu do prawa użytkowania - z art. 253 § 1 i 2 k.c., w odniesieniu zaś do umowy dzierżawy – z zasady swobody umów (art. 353' k.c.). Po wtóre - analogiczny pozostaje też zakres obowiązków użytkownika i dzierżawcy. Obaj są zobowiązani do wykonywania prawa zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki (art. 256 i art. 696 k.c.), ponoszenia ciężarów związanych z rzeczą (art. 258 i art. 702 k.c.), dokonywania bieżących napraw rzeczy i ponoszenia kosztów drobnych nakładów (art. 260 § l i art. 697 k.c.) oraz - po wygaśnięciu prawa - zwrotu rzeczy w stanie takim, w jakim powinna się znajdować stosownie do przepisów o jego wykonywaniu (art. 262 i art. 705 k.c.). Po trzecie - tak dzierżawa, jak i prawo użytkowania, mogą powstać wyłącznie w drodze umowy. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, przychód z tytułu ustanowienia prawa użytkowania spełnia wymóg przychodu z umowy, o którym mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d. Po czwarte - oba prawa mogą zostać ustanowione bezterminowo, jak i na czas określony. W przypadku umowy dzierżawy wynika to z treści art. 693 § 1 k.c., natomiast w odniesieniu do prawa użytkowania - z treści art. 245 § 2 k.c., który umożliwia zastrzeżenie terminu, do którego prawo będzie trwało. Co więcej - gdy którekolwiek z tych praw zostanie ustanowione jako terminowe, może ono zostać rozwiązane przez jedną ze stron wyłącznie w przypadkach uregulowanych w umowie. Wniosek ten wynika z treści art. 673 § l i 3 k.c. (stosowanego do umowy dzierżawy z mocy odesłania zawartego w art. 694 Kodeksu cywilnego) oraz art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego, który umożliwia również zastrzeżenie warunków rozwiązujących trwanie prawa. Oba prawa nadto pozostają niezbywalne. Co do prawa użytkowania jest tak z mocy art. 254 k.c., co do zaś dzierżawy - wynika to z jej istoty, gdyż stanowi ona konglomerat uprawnień i obowiązków, których - bez zgody wydzierżawiającego - nie można przenieść rozdzielnie. Końcowo wnioskodawca wskazał, że zarówno dzierżawa, jak i prawo użytkowania, wygasają wskutek nabycia rzeczy przez dzierżawcę lub użytkownika. Jest tak w myśl art. 247 k.c. oraz zasady, zgodnie z którą właściciel rzeczy nie może być równocześnie jej dzierżawcą. Oceny o podobieństwie rzeczonych umów nie mogą przy tym - w ocenie wnioskodawcy - zmienić występujące pomiędzy nimi różnice, gdyż są mało istotne, a nadto art. 6 ust. la u.z.p.d. wymaga tylko podobieństwa, a nie całkowitej tożsamości umów. W ocenie wnioskodawcy, ustanowienie na nieruchomości ograniczonego prawa rzeczowego - prawa użytkowania - nie może zostać potraktowane jako odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż w takim przypadku nie ma miejsca zbycie rzeczy w rozumieniu przeniesienia jej własności, a tylko takich sytuacji dotyczy ta regulacja. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 marca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy: - w części dotyczącej zakwalifikowania ww. wynagrodzenia do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe, - w części dotyczącej opodatkowania powyższego wynagrodzenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, iż - wbrew opinii wnioskodawcy - użytkowanie nie jest umową o podobnym charakterze do umowy dzierżawy, ustawodawca bowiem unormowania dotyczące tych stosunków prawnych zawarł w różnych księgach Kodeksu cywilnego, wskazując tym samym na odrębność charakteru stosunków prawnych wynikających z tych umów. W ocenie organu umowami o podobnym charakterze do umowy dzierżawy czy umowy najmu w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 6 u.p.d.o.f. są jedynie takie umowy, które mają - stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego - zobowiązaniowy charakter, tj. takie, które swym charakterem, tytułem i zakresem odpowiadają umowom ściśle w tym przepisie wymienionym. Do takich umów należy zaliczyć umowy nienazwane, ale tylko takie których postanowienia odpowiadają charakterowi zobowiązaniowemu umów takich jak najem, dzierżawa. Prawo użytkowania nie jest umową nienazwaną. Jest to prawo rzeczowe a nie stosunek zobowiązaniowy, a tylko taki stosunek może mieć charakter podobny do umowy najmu czy dzierżawy. Organ podkreślił, że odpłatność za ustanowienie użytkowania nie ma charakteru czynszu, jaki jest elementem niezbędnym umowy najmu czy dzierżawy. Jest to wynagrodzenie za ustanowienie prawa rzeczowego. W konsekwencji tych rozważań stwierdzono, że skoro wynagrodzenia za ustanowienie umowy użytkowania nie można zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. to brak jest możliwości opodatkowania takiego świadczenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d. Wartości otrzymanego przez wnioskodawcę świadczenia - zgodnie z jego stanowiskiem - nie można również zakwalifikować jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. l pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), gdyż zbycie jest nierozerwalnie związane z przeniesieniem własności, co nie będzie miało miejsca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdyż w przypadku użytkowania nie występuje przeniesienie własności rzeczy. Wobec braku możliwości zakwalifikowania przychodu wnioskodawcy do źródeł enumeratywnie wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., przychód ten należy zakwalifikować do tzw. "innych źródeł" wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i należy je - jako przychód opodatkowany na tzw. zasadach ogólnych - wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanym za rok podatkowy, w którym zostało otrzymane. Odnosząc się do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków sądów administracyjnych, stwierdzono, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż zapadają w indywidualnych sprawach dotyczących konkretnych stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, tym samym są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Wskazane przez wnioskodawcę interpretacje zostały wydane przez naczelników urzędów skarbowych, podczas gdy począwszy od 1 lipca 2007 r. jedynym organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych jest Minister Finansów działający przez uprawnionych dyrektorów izb skarbowych. Niezgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że jedynym argumentem użytym przez organ dla uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy jest stwierdzenie, w myśl którego użytkowanie - jako prawo rzeczowe - nie jest podobne do umowy dzierżawy - stosunku obligacyjnego – per se. Organ pominął przy tym w zupełności gospodarczą funkcję obu przedmiotowych praw, jak też wynikający z ich ustanowienia zakres praw i obowiązków stron, które - co szeroko umotywowano we wniosku - pozostają w zasadzie tożsame. W związku z tym stwierdzono, że w świetle celu wprowadzenia spornej regulacji podatkowej to, czy dana umowa kreuje prawo rzeczowe (skuteczne erga omnes), czy też prawo o charakterze obligacyjnym (skuteczne, co do zasady, tylko inter partes), jawi się jako całkowicie nieistotne, skoro decyzja ustawodawcy o odrębnym opodatkowaniu przychodów z tytułu oddania rzeczy do korzystania wynika z charakterystyki danego stosunku prawnego, nie zaś jego formalnego zaszeregowania. Rozróżnienie praw rzeczowych od stosunków obligacyjnych zasadza się przede wszystkim na wyeksponowaniu cywilnoprawnej, rozszerzonej skuteczności tych pierwszych, polegającej na możliwości kierowania określonych roszczeń przeciwko wszystkim, oraz braku takiej skuteczności tych drugich, uprawniających, co do zasady, do formułowania żądań wyłącznie wobec drugiej strony umowy. Różnica ta nie ma jednak jakiegokolwiek znaczenia podatkowego, skoro w obu przypadkach przychód powstaje w związku z oddaniem rzeczy do odpłatnego korzystania osobie trzeciej. W tym kontekście nadmieniono, że powiązanie skutków natury podatkowej z zakresem cywilnoprawnej ochrony przysługującej podatnikom nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego. Zdaniem pełnomocnika ocena ta znajduje pełne potwierdzenie również i w literalnej treści unormowania zawartego w art. 6 ust. 1a u.z.p.d., skoro mowa tam o umowach o podobnym charakterze do umowy dzierżawy, charakter ten zaś to właśnie istota danego prawa, przejawiająca się w zakresie praw i obowiązków podmiotu, któremu ono służy. Dodatkowo wskazano na wadliwość rozumowania organu ujawnia się jednoznacznie w sferze praktycznych skutków, skoro wydzierżawiający poniesie znacznie niższe obciążenia podatkowe od ustanawiającego użytkowanie (8,5% wobec skali progresywnej - 18% lub 32%), choć w sferze uprawnień i obowiązków ich sytuacja prawna pozostaje w zasadzie tożsama. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego, a to art. 6 ust. 1a u.z.p.d., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że umowa o ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego - prawa użytkowania - nie jest umową o charakterze podobnym do umowy dzierżawy, ponieważ nie kreuje stosunku obligacyjnego, podczas gdy zakres praw i obowiązków stron obu tych umów pozostaje niemalże tożsamy, zaś kwestia obligacyjnego lub rzeczowego rodzaju powstałych w wyniku ich zawarcia stosunków prawnych nie powinna odgrywać jakiejkolwiek roli w kontekście obowiązków podatkowych, gdyż wiąże się jedynie ze stopniem cywilnoprawnej ochrony ich stron, a nadto w przepisie tym nie wprowadzono ograniczenia do umów li tylko obligacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem rozstrzygnięcia było przesądzenie, do którego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) należy zaliczyć przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości a następnie określenie czy przychód ten może podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. la ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), jako uzyskany z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy dzierżawy. Zdaniem Ministra Finansów, wskazany przychód stanowi dla podatnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (przychód z innych źródeł), w związku z czym podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem skarżącego z kolei przysporzenie to bardziej związane jest ze źródłem przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, a w konsekwencji powinno być opodatkowane w formie ryczałtowej, zgodnie z art. 6 ust 1a u.z.p.d. W ocenie Sądu, prawidłowy w spornym zakresie pogląd przedstawił skarżący. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Z powołanym przepisem powiązana jest regulacja art. 6 ust 1a u.z.p.d. określająca, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Obydwa zacytowane przepisy mają charakter otwarty, pozwalający na objęcie zakresem swej dyspozycji zdarzeń czy stanów faktycznych, których cechy są zbliżone. Stąd mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia umów o podobnym charakterze już wykładnia językowa pozwala przyjąć, iż chodzi o umowy o podobnym a nie tożsamym czy identycznym charakterze, jak próbował argumentować organ dokonujący interpretacji. Wskazywał on - skądinąd słusznie - że pomiędzy umowami najmu i dzierżawy a prawem użytkowania występują różnice jednakże w ocenie Sądu zasadnicze znaczenie mają bezspornie istniejące między nimi podobieństwa gdyż te wskazują na "podobny charakter" omawianych instytucji. Przede wszystkim jednak zaliczenie wynagrodzenia z tytułu użytkowania do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. a w konsekwencji uznanie za dopuszczalne objęcie tego rodzaju przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 6 ust 1a u.z.p.d. winno nastąpić ze względu na wynik wykładni systemowej i celowościowej. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę właściwą dla tego typu przychodów, jaką jest odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności, tak jak to ma miejsce przypadku użytkowania ustanowionego za wynagrodzeniem. W obu instytucjach mamy więc do czynienia z używaniem i pobieraniem pożytków z rzeczy, bez wyzbywania się jej własności. Stąd wiele podobnych rozwiązań zwłaszcza dotyczących sposobu korzystania z rzeczy, napraw, uprawnień i obowiązków dzierżawcy czy użytkownika, zwrotu rzeczy właścicielowi. Ponadto zarówno dzierżawa jak i użytkowanie powstają na podstawie umowy, która dodatkowo może zostać zawarta na czas określony jak i bezterminowo. W tej sytuacji, ze względu na istotę uprawnień składających się na prawo użytkowania, wykazujących znaczne podobieństwo do uprawnień wynikających z umowy dzierżawy – na które zasadnie powoływał się skarżący – różnice pomiędzy tymi instytucjami, nie mają na tyle istotnego znaczenia by na gruncie powołanych ustaw podatkowych nie można było uznać je za umowy o podobnym charakterze. W szczególności skutku takiego nie może powodować okoliczność na którą wskazywał organ wydający interpretację, iż obie omawiane instytucje prawne opisane są w różnych księgach Kodeksu cywilnego. Okoliczność ta ma bowiem drugorzędne znaczenie w stosunku faktu, iż umowa dzierżawy (podobnie jak umowa najmu) ma charakter zobowiązaniowy natomiast użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym. W ocenie Sądu, w tym zakresie także należy podzielić stanowisko skarżącego. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż brak jest jakichkolwiek podstaw by przyjąć, że ustawodawca zawęził pojęcie "innych umów o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 6 ust 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym tylko i wyłącznie do umów o charakterze zobowiązaniowym. Kreowany przez organ pogląd jakoby przepisy te dotyczyły tylko umów o charakterze zobowiązaniowym a w rzeczywistości tylko umów nienazwanych jest dowolny i nie poparty żadną argumentacją płynąca z poglądów doktryny, komentarzy czy też przede wszystkim orzecznictwa sądów administracyjnych. Wręcz przeciwnie, w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się na podobieństwo prawa użytkowania z umową dzierżawy, oczywiście przy dostrzeżeniu cech różniących te instytucje (por. Lichowicz M. System Prawa Prywatnego, Prawo zobowiązań – część szczegółowa Tom 8, Wydawnictwo C.H.BECK, str. 159; E. Gniewek, Komentarz do art. 252 Kodeksu cywilnego, LEX). Nadto poglądów opowiadających się za podobieństwem umowy użytkowania i umowy dzierżawy doszukać się także można w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 października 2012r. sygn. akt I SA/Gd 855/12. W świetle powyższego zasadna jest więc konstatacja, iż otrzymane przez skarżącego, jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pieniądze z tytułu jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako uzyskane z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy dzierżawy a przychód uzyskany z tego tytułu winien być zaliczony do źródła wskazanego w art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie jednocześnie uznano, że ustanowienie na nieruchomości ograniczonego prawa rzeczowego w postaci prawa użytkowania - nie może zostać potraktowane jako odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż w takim przypadku nie ma miejsca zbycie rzeczy w rozumieniu przeniesienia jej własności, a tylko takich sytuacji dotyczy ta regulacja. Powołany natomiast przez organ dokonujący interpretacji przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie może mieć w sprawie w ogóle zastosowania bowiem byłoby to możliwe tylko w przypadku gdyby wskazany w stanie faktycznym przychód nie mieścił się w zakresie żadnej kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust 1 – 8 u.p.d.o.f. Tymczasem przychód ten – jak wyżej wskazano – ma określoną kwalifikację do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 146 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. ustawy uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający zaskarżoną interpretację nie jest jeszcze prawomocny. Organ uwzględniając ocenę Sądu, ponownie w sposób zgodny z treścią art. 14c §1 Ordynacji Podatkowej wyda interpretację, dokonując oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a). O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.