I SA/Bd 536/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. sprawy ze skargi R. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 536/13 UZASADNIENIE 1. W wyniku kontroli w R. Spółka z o.o. w C. (Skarżąca) organ podatkowy ustalił, że listy płac za poszczególne miesiące 2009r. nie odzwierciedlały stanu faktycznego i decyzją z [...]r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej z tytułu niedopełnienia obowiązku właściwego obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do grudnia 2009r. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2009r. w łącznej kwocie 8.215 zł. 2. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 188 w zw. z art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jej pracowników, przesłuchanych w toku postępowania karnego na okoliczność liczby przepracowanych nadgodzin oraz wypłaty wynagrodzeń za nadgodziny, co miało istotny wpływ na ustalenia faktyczne w sprawie oraz treść zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. poprzez dosłowne i bezkrytyczne cytowanie zeznań świadków wciągniętych w poczet materiału dowodowego w sprawie z postępowania karnego i dokonanie na tej podstawie ustalenia istotnych okoliczności odnoszących się do liczby nadgodzin i wysokości wynagrodzenia za nadgodziny, co doprowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie liczby nadgodzin oraz wysokości wynagrodzenia, w sytuacji nieustalenia dokładnej liczby nadgodzin, 3. Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. W. oraz dowodu z dokumentu w postaci listy wydanych zaświadczeń o dochodach na okoliczność, że nadgodziny nie były wypłacane oraz że pracownicy mieli wiedzę na temat wysokości osiąganych przez nich dochodów. 4. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu i decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W efekcie wniesionej przez Skarżącą skargi do sądu administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z treścią skargi uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga jednak uprzedniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników Spółki, na okoliczność liczby przepracowanych nadgodzin oraz wypłaty wynagrodzeń za nadgodziny. Decyzją z dnia [...]r. w ramach autokontroli, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie sądowe zostało umorzone postanowieniem z dnia [...]r. 5. W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...]r. wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązku właściwego obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia 2009 do grudnia 2009 r. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 6. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o obniżenie wysokości określonej należności podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz przepisów w zakresie oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego określenia w decyzji wysokości należności podatkowej. Podniosła, że w zakresie osób, które twierdziły, że za pracę w godzinach nadliczbowych pobierały pieniądze lub pobierały dni wolne, organ błędnie przypisał kwoty wynikające z zabezpieczonych list z nadgodzinami przypisując je w całości. 7. Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu przywołał art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a, art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako ustawa p.d.o.f.) a także art. 8, art. 30 § 1 i § 4 O.p.. Organ podkreślił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy przesłuchano pracowników Skarżącej: P. D., S. D., K. F., G. J., D. J., J. K., M. K., R. K., B. K., S. K., J. N., P. O., Ł. P., D. S., A. S., K. S., P. Ś., K. T., A. W., K. W., R. W., B. W., J. Z., J. G., A. M., J. Ś. i G. W. 8. W wyniku przesłuchania świadków ustalono, że: a) K. F., G. J., B. K., S. K. i P. O. wskazali, że w zamian za nadgodziny wybierali wolne, b) J. K., D. S., P. Ś., K. T., B. W., A. M., J. G. i K. S. potwierdzili otrzymywanie pieniędzy i wybieranie dni wolnych, c) Ł. P., J. Z., R. W. i M. K. zeznali, że nie pracowali w nadgodzinach, d) J. N. i J. Ś. potwierdzili otrzymywanie pieniędzy w zamian za pracę w godzinach nadliczbowych. 9. Organ przedstawił schemat wypłacania przez Skarżącą wynagrodzenia za nadgodziny, zgodnie z którym wypłata wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych była dokonywana w gotówce, do 10 dnia każdego miesiąca, dokonywała jej M. K. w siedzibie Spółki, na podstawie imiennej listy otrzymanej od A. W.; po otrzymaniu listy M. K. informowała przełożonych o potrzebnej do wypłaty kwocie pieniędzy. 10. Dyrektor wskazał, że wypłatę wynagrodzeń za nadgodziny potwierdziły również zeznania większości pracowników Spółki złożone w postępowaniu karnym i podatkowym. Świadkowie nie pamiętali wysokości wypłaconych kwot, ale z zeznań M. K. oraz A. W. wynikało, że pracownicy otrzymywali wynagrodzenie wyższe od określonego w umowach o pracę. M. K. zeznała, że A. S. przynosił jej pieniądze i "wydruki, które służyły jako lista", na podstawie której wypłacała określone kwoty. Potwierdziła, że pieniądze na wypłatę nadgodzin otrzymywała w kwocie wynikającej z listy i wszyscy pracownicy na niej ujęci odbierali pieniądze, natomiast odbiór dni wolnych za nadgodziny był uzgadniany z A. W., który zeznał, że zapisywał imię, nazwisko i ilość nadgodzin przepracowanych przez każdego pracownika. Następnie robił korekty, gdy ktoś brał wolne w zamian za przepracowane nadgodziny. W ocenie organu, z jego zeznań jednoznacznie wynika, że przekazywane M. K. listy zawierały kwoty do wypłaty już pomniejszone o wybrane dni wolne. 11. Organ stwierdził, że o wypłacie wynagrodzenia za nadgodziny świadczą również dane odzyskane z dysku twardego jednostki centralnej oraz zabezpieczone dokumenty opatrzone nagłówkiem "nadgodziny". Zdaniem organu ustalenia w sprawie oparto na zgromadzonych dowodach, tj. zeznaniach pracowników oraz na zabezpieczonych listach. Wskazał, że zeznania jako dowód w postępowaniu podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz ich korelacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. 12. W ocenie organu odwoławczego, listy i zeznania pracowników potwierdzają wypłaty dodatkowego wynagrodzenia za nadgodziny. Żaden z organów nie kwestionował faktu, że pracownicy za przepracowane nadgodziny otrzymywali także wolne. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na wysokość otrzymywanych wypłat z tytułu nadgodzin, bowiem przed przekazaniem list następowało potrącenie czasu wolnego przez kierownika produkcji. Organ uznał, że osobom, które otrzymywały zarówno pieniądze, jak i wolne, należało przypisać kwoty nadgodzin w wysokości wynikającej z list. Dyrektor wskazał, że rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do grudnia 2009 r. dokonano w ten sposób, że osobom, które potwierdziły odbiór pieniędzy z tytułu nadgodzin oraz osobom, które potwierdziły częściowe wybieranie pieniędzy i wolnego za pracę w godzinach nadliczbowych, doliczono wykazane kwoty do otrzymanych wynagrodzeń netto z listy płac. Zaliczono tylko wypłaty, które nie budziły wątpliwości i można było je przyporządkować konkretnemu pracownikowi. Obliczenia zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2009 r. dokonano w odniesieniu do każdego pracownika z uwzględnieniem uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących odliczeń składki na ubezpieczenia społeczne, kosztów uzyskania przychodu, odliczeń składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz kwoty wolnej. Ustalając zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r., uwzględniono również dokonane przez Spółkę wpłaty zaliczek w danych miesiącach. 13. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonanie oceny w zakresie udowodnienia wypłat pracownikom w oparciu o fragmentarycznie przeanalizowany materiał dowodowy oraz wadliwe uzasadnienie decyzji. 14. W uzasadnieniu Spółka podała, że w celu uporządkowania argumentacji podzieliła pracowników pracujących w nadgodzinach, na trzy grupy. Grupa pierwsza, to pracownicy, którzy otrzymywali pieniądze za wszystkie wypracowane nadgodziny, grupa druga - pracownicy, którzy nie pobierali wynagrodzeń w ogóle, a brali w to miejsce wolne, grupa trzecia - pracownicy, którzy częściowo pobierali wynagrodzenie za nadgodziny, a częściowo brali wolne. W zakresie pierwszej grupy Skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów i w całości uregulowała należności podatkowe na kwotę ponad 180.000 zł. W zakresie drugiej grupy Skarżąca zgodziła się z organem, że osoby te faktycznie nie otrzymywały wypłaty z tytułu pracy w nadgodzinach. Wskazała, że kwestia sporna dotyczy trzeciej grupy, a kluczowe znaczenie ma fakt, że organy przypisały szczególną wartość odzyskanym z twardego dysku komputera wydrukom, na których figurowały dane dotyczące rozliczeń nadgodzin. Spółka podała, że wydruki nie odzwierciedlały stanu do wypłaty, ale stan rozliczeń przed uwzględnieniem czasu wolnego, czyli przed korektami. 15. Zdaniem Skarżącej, co wyeksponowane zostało w dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...]r, organy obu instancji popadły w sprzeczność - z jednej strony przyjęły, że osoby widniejące na listach, a twierdzące, że brały wolne, faktycznie nie otrzymywały wynagrodzenia z tego tytułu. Z drugiej jednak strony, co do osób z grupy trzeciej przyjęły, że te same listy zawierają ostateczne dane sprzed wypłaty, a przecież na tych samych listach są osoby z grupy pierwszej, których zgodnie z logiką wywodu obu organów, być na nich nie powinno. W ocenie Skarżącej prowadzi to do wniosku, że przedmiotowe wydruki zawierają dane sprzed korekty. Z tego powodu na twardym dysku zachowywała się wersja sprzed uwzględnienia czasu wolnego. Skarżąca podkreśliła, że chociaż wydruki mają wartość dowodową, to z pewnością nie są rozstrzygające. Wskazała szereg osób, które w toku przesłuchań kwestionowały wartość tych dowodów i zeznały, że podpisy przy nazwiskach nie są ich. 16. Zdaniem Skarżącej, należy uznać, że pracownicy z trzeciej grupy nie otrzymali wynagrodzenia za godziny nadliczbowe w wysokości wskazanej na wydrukach, a z powodu trudności w określeniu czasu, za jaki odbierali pieniądze, a za jaki wolne, wszelkie wątpliwości rozpoznać należy na korzyść podatnika. Organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, dokonana ocena nastąpiła w oparciu o fragmentarycznie przeanalizowany materiał dowodowy, a uzasadnienie faktyczne jest niepełne i nielogiczne. 17. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 18. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 19. Spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych, przyjętych przez organy za podstawę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika za należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazany okres. 20. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na podstawie art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Decyzję tę organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (§ 6). 21. Stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy p.d.o.f. płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 ustawy p.d.o.f. płatnicy (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. 22. W świetle powyższych regulacji na płatniku, którym w sprawie za wskazany okres pozostawała skarżąca, ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia we właściwym czasie do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych należności w postaci wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych. 23. Niesporne w sprawie pozostawały ustalenia, że niektórzy pracownicy skarżącej w 2008r pracowali w godzinach nadliczbowych. W oparciu o to kryterium organy, co zaakceptowała także Skarżąca, podzieliły pracowników na trzy grupy. Do pierwszej zaliczone zostały osoby, które zeznały, że z tytułu pracy w nadgodzinach pobierały wyłącznie dodatkowe wynagrodzenie w formie pieniężnej. Drugą grupę tworzyły osoby, które zeznały, że za przepracowane nadgodziny odbierały jedynie dni wolne lub w ogóle nie pracowały w nadgodzinach. Natomiast do trzeciej grupy zaliczono pracowników, którzy za pracę w nadgodzinach częściowo pobierali wynagrodzenia a częściowo dni wolne. W odniesieniu do pierwszej i drugiej grupy pracowników Skarżąca nie kwestionowała ustaleń organu podatkowego. Sporne natomiast pozostawały ustalenia dotyczące trzeciej kategorii pracowników. 24. Skarżąca kwestionowała stanowisko organów obu instancji, że wydruki z komputera zawarte w materiale dowodowym, zawierające dane osób i kwoty należności stanowiły wersję ostateczną, wedle której wypłacano wynagrodzenie. Twierdziła w toku całego postępowania, że wydruki te nie odzwierciedlały stanu do wypłaty, ale stan należności zanim dokonano rozliczenia z uwzględnieniem wykorzystania przez pracownika czasu wolnego w zamian za nadgodziny, czyli przed korektami. Skarżąca nie neguje dokonywania takich korekt, podważa natomiast ustalenie, że pracownicy otrzymali wynagrodzenie za godziny nadliczbowe w wysokości wynikającej z przedmiotowych wydruków. Zdaniem Skarżącej skoro nie można dokładnie dokonać rozliczenia, należy orzec na jej korzyść. Podnieść należy, że w skardze innych wypłat, niż wypłaty za nadgodziny, Skarżąca nie podważa. 25. W ocenie Sądu zarzuty skargi odnoszące się do opisanych wyżej spornych ustaleń, podnoszące w tym kontekście naruszenie art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 O.p., nie są uzasadnione. Swoje ustalenia w spornej kwestii organy oparły na zeznaniach byłych i obecnych pracowników Skarżącej oraz listach będących wydrukami komputerowymi o nadgodzinach w poszczególnych miesiącach, z których tylko niewielka część zawierała podpisy osób, których nazwiska zostały na nich zamieszczone. 26. Organ odtworzył i opisał przebieg czynności związanych z rozliczaniem nadgodzin, co w zasadniczej części nie było kwestionowane przez Skarżącą. Wypłaty dokonywała M. K. w sekretariacie Spółki, jako osoba odpowiedzialna w firmie za wypłatę wynagrodzeń, oraz A. W. – kierownik produkcji. Podczas przesłuchania w dniu [...] roku (t. III, k. 1492) M. K. zeznała, że wypłat za pracę w godzinach nadliczbowych dokonywała na podstawie wydruków, które służyły jako lista. Potwierdziła, iż pieniądze na wypłatę nadgodzin otrzymywała w kwocie wynikającej z takich list. Z dalszych jej zeznań wynika, że wszyscy pracownicy ujęci na liście z nadgodzinami podpisywali listę, co oznaczało, że pobrali pieniądze. Stwierdziła, że nie było możliwe potwierdzenie przez pracownika podpisem listy z nadgodzinami bez odbioru gotówki. Na pytanie, czy kwoty na okazanych listach mogły się różnić od faktycznie wypłaconych, odpowiedziała, że "jeżeli pracownik już podpisał to raczej w takiej wysokości otrzymał pieniądze wynikające z listy". Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] r. (t. II, k. 855) stwierdziła, że jak pracownik podpisał listę z nadgodzinami, to musiał wziąć pieniądze. O ile pracownicy odbierali za nadgodziny wolne dni, to uzgadniali to z kierownikiem, A. W. Zeznała też, że zestawienia nadgodzin sporządzał A. W. a ona sama nie korygowała list z nadgodzinami. Podczas przesłuchania w dniu [...]r. w Komendzie Powiatowej Policji w R. (t. I, k. 322) stwierdziła, że po otrzymaniu listy od A. W. informowała księgowego, Ł. P., i dyrektora o tym, jaka ilość pieniędzy jest konieczna dla dokonania wypłaty za nadgodziny. W następstwie tego Ł. P. pobierał pieniądze z banku, a ona wypłacała je pracownikom. Świadek zeznała, że prowadziła zeszyt, w którym ewidencjonowała wypłacane na różne cele pieniądze, odnotowując w nim także wypłacone łącznie kwoty za nadgodziny. Zeszyt ten prowadziła na polecenie przełożonych, wskazując w nim datę oraz charakter poniesionego wydatku. Zeszyt ten zawiera też podpis osoby odbierającej pieniądze. 27. Przesłuchany w dniu w [...]r (t. III, k. 1509) A. W. zeznał, że ewidencjonował nadgodziny, jeśli któryś z pracowników pracował dłużej; zapisywał imię, nazwisko i ilość godzin. Stwierdził, że robił korekty, gdy ktoś brał wolne w zamian za wypracowane nadgodziny, to odliczał od ilości nadgodzin. Z zeznań tego świadka wynika, że jak przekazywał listy z nadgodzinami M. K., to kwoty do wypłaty były już pomniejszone o wolne. 28. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wydrukach z nagłówkiem "Nadgodziny" odzyskanych z dysku twardego komputera Skarżącej. Wydruki te zawierają liczbę nadgodzin oraz kwotę do wypłaty przyporządkowaną do poszczególnych pracowników określonych imieniem i nazwiskiem. Za istotną okoliczność uznać należy, że globalne kwoty wskazywane na listach nadgodzin jako zsumowanie, korespondują z kwotami odnotowanymi w zeszycie formatu A 4 prowadzonym odręcznie przez M. K. 29. W świetle powyższych dowodów uzasadniony pozostaje wniosek, że wypłata pracownikom wynagrodzenia z tytułu godzin nadliczbowych następowała w oparciu o uzyskane przez organy listy, obrazujące stan po wcześniejszym odliczeniu wybranych godzin nadliczbowych jako wolnych dni. Chronologia zdarzeń wyglądała w ten sposób, że najpierw następowało wybranie za równowartość wypracowanych nadgodzin, czasu wolnego, co miało odzwierciedlenie w zapisach dokonywanych przez A. W. Następnie listy przekazywane były do M. K., która dokonywała wypłat. Twierdzenie Skarżącej, że wydruki odzwierciedlały stan ewidencji nadgodzin, przed uwzględnieniem realizacji przez niektórych pracowników czasu wolnego, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. 30. Skarżąca zarzucała, że zgromadzone w toku postępowania dokumenty i wydruki mają różną wartość dowodową, ponosząc, iż niektóre osoby kwestionowały swoje podpisy na listach, które takie podpisy zawierają. Podpisy zaś znajdują się na listach za wrzesień, październik i listopad 2009r, Zapisy tożsame w treści, za te okresy, znajdują się na odzyskanych wydrukach komputerowych. Zdaniem Skarżącej podpisy zakwestionowali: J. Ś., Ł. P., K. F., M. K., A. M., P. O., K. S., P. Ś. oraz A. W. 31. Powyższe stanowisko Skarżącej nie jest jednak uzasadnione, albowiem P. Ś., rozpoznał swoje podpisy na okazanych mu kartkach zatytułowanych "nadgodziny za mc 09/2009", "nadgodziny za mc 10/2009", "nadgodziny za mc 11/2009"; zeznając przed organem, że podpisy są jego i oznaczają "chyba", że kwituje odbiór pieniędzy. Należy zauważyć, że na ten moment świadek był pracownikiem Skarżącej. Także A. M. stwierdził, że na kartach zatytułowanych "nadgodziny za mc 09/2009, "nadgodziny za mc 10/2009", "nadgodziny za mc 11/2009" widnieje jego podpis, a podpis oznacza, że odebrał pieniądze. 32. Z kolei J. Ś., składając zeznania w Komendzie Powiatowej Policji w R. [...]r. (t. I, k. 391) zeznał, po okazaniu mu kartek formatu A4 z nagłówkiem o treści nadgodziny za 09/2009, 10/2009, 11/2009, że na tych listach podpisy są jego a złożony podpis świadczy o tym, że odebrał pieniądze. Natomiast przesłuchany przed organem podatkowym, na tak samo postawione pytanie, zasłaniał się niepamięcią. Na pytanie, czy podpis jest jego, stwierdził "chyba tak, ten pierwszy za wrzesień 2009 nie wiem, nie podobny" (przesłuchanie w dniu [...] roku, t.III, k. 1517). Również K. S. podczas przesłuchania przed organem podatkowym, nie był pewien, czy na kartach z nadgodzinami za 09/2009, 10/2009 i 11/2009 są jego podpisy. Natomiast podczas przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w R. zeznał, że na listach za 09/2009, 10/2009 i 11/2009 rozpoznaje swój podpis (przesłuchanie z [...]r., t. I k. 316), Na pytanie, czym może wyjaśnić różnice w zeznaniach odpowiedział "nie jestem w stanie powiedzieć czy to mój podpis bo nie jestem pewien, może jak bym zobaczył oryginał" (protokół przesłuchania świadka w dniu [...] roku, t. III, k. 1537). Nie można jednak uznać, że osoby te zakwestionowały swoje podpisy. 33. Z kolei P. O. i K. F. stwierdzili, że nie otrzymywali pieniędzy za nadgodziny, bowiem brali wolne (przesłuchanie z dnia [...] r., t. III, k. 1499 i z dnia [...] r., t.III, k. 1475). M. K. zeznała, że wychodziła do domu o godzinie 15.00, a zatem nie wykonywała pracy poza obowiązującymi normami czasu pracy (przesłuchanie z dnia [...] r., t. III, k. 1492). Z kolei A. W. na pytanie, czy pracował w nadgodzinach odpowiedział, że nie pamięta (zeznanie z dnia [...] r., t.III, k. 1509). W odniesieniu do Ł. P. organ uznał, że nie pracował on w godzinach nadliczbowych. 34. Tak więc spośród wskazanych przez Skarżącą osób, tylko J. Ś. oraz K. S. podczas przesłuchań przed organem podatkowym poddali w wątpliwość widniejące przy ich nazwiskach podpisy, przy czym zeznając w Komendzie Policji w R. potwierdzili, że złożone podpisy należą do nich. W przypadku sprzecznych zeznań świadków organ podatkowy, w granicach wynikających z art. 191 O.p., ma prawo odmówić wiarygodności pewnym dowodom. Zdaniem Sądu, uznając, że wskazane osoby otrzymały wynagrodzenia za nadgodziny organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. 35. Podkreślić należy, że także inni pracownicy przesłuchiwani w Urzędzie Skarbowym w R. rozpoznawali swoje podpisy na listach nadgodzin za 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009 i potwierdzili odbiór pieniędzy na tej podstawie np. D. S., J. G., A. M., S. A., Z. B. Również pracownicy nie widniejący na listach 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009, a znajdujący się na tożsamych w formie i treści listach nadgodzin za inne okresy np. 2006 roku lub 2007 roku potwierdzali odbiór pieniędzy za nadgodziny. Przykładowo, B. D. i Z. D. zeznali, że na podstawie listy nadgodzin M. K. dokonywała pracownikom wypłat i każdy z pracowników kwitował odbiór tych pieniędzy (przesłuchanie w dniu [...]r., t. I, k. 287 – 292). Podobnie P. D. stwierdził, że lista nadgodzin była sporządzona w formie tabeli z nazwiskami osób, ilością nadgodzin oraz sumą do wypłaty. Okazane tabelki z akt sprawy rozpoznał jako te, które posiadała Pani K. Potwierdził odbiór kwot podpisem przy swoim nazwisku. Zeznał, że każdy z pracowników podpisywał się na liście (przesłuchanie z dnia [...] r., t. I, k. 284). Także R. B. stwierdził, że każdy z pracowników kwitował odbiór pieniędzy przy swoim nazwisku (przesłuchanie z dnia [...] r., t. I, k. 274). Tak samo odbiór pieniędzy potwierdził S. C. (przesłuchanie z dnia [...]r., t. I, k. 281) oraz G. B. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. I, k. 279). 36. W piśmie procesowym z dnia [...]r. Skarżąca zarzuciła, że jedynie listy za 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009 zawierają podpisy i nie są one dokumentami odzyskanymi z komputera, jak to ma miejsce w przypadku pozostałych list. Przytaczanie zatem, wskazanych list na potwierdzenie wiarygodności odzyskanych list z komputera za pozostałe okresy jest niezasadne i nie potwierdza tego, że kwoty na listach odzyskanych z komputera są ostateczne. 37. Sąd tego poglądu nie podziela. Listy nadgodzin za 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009 różnią się od pozostałych list tylko podpisami, bo w tym przypadku pozyskano dokumenty inne niż odzyskane z dysku twardego komputera Skarżącej. Są one jednak wszystkie tożsame w formie z tymi, na których są podpisy. Nadto także pracownicy umieszczeni na niepodpisanych listach nadgodzin (np. B. D., Z. D., P. D., S. C., G. B., R. B.) potwierdzali w zeznaniach odbiór pieniędzy za nadgodziny z tych list. Zdaniem Sądu świadczy to o tym, że na podstawie list dokonano pracownikom wypłat wynagrodzeń za nadgodziny i że kwoty wskazane na tych listach przy nazwisku każdego z pracowników są ostateczne. Pozwala to stwierdzić, że nie tylko listy za 09/2009, 10/2009 i 11/2009 zawierają kwoty ostateczne, lecz również listy wydrukowane z komputera. 38. O tym, że listy te stanowią zestawienie kwot ostatecznych, przeznaczonych do wypłaty, dowodzi także to, że np. kwoty zanotowane w zeszycie prowadzonym przez M. K. zgadzają z kwotami z list za listopad 2009r, październik 2009 i wrzesień 2009r (karta 555-553 akt tom 1/5). Kwoty łączne na listach bez podpisu są mniejsze, niż wynikające z zapisów św. K. oraz list z podpisami. Zasada ta odnosi się do wszystkich kontrolowanych miesięcy; o ile kwoty z odręcznych zapisów księgowej nie są równe, to są większe od danych z wydrukowanych list bez podpisu. Przyjęcie tych ostatnich za podstawę rozliczeń z pewnością nie jest krzywdzące dla Skarżącej. 39. Za ostatecznym charakterem list niepodpisanych przemawia także fakt, że znajdują się na nich także osoby, które za nadgodziny otrzymywały wyłącznie wynagrodzenie (np. J. Ś.). W stosunku do tych pracowników nie istniała potrzeba potrącania z nadgodzin czasu wolnego, a zatem dla tych osób listy te były niewątpliwie listami ostatecznymi. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, tezę tę potwierdzają również zeznania A. W. i M. K. Z zeznań tej ostatniej jednoznacznie wynika, że na podstawie list wypłacała ona pracownikom wynagrodzenie za nadgodziny. Koresponduje to z zeznaniami szeregu innych pracowników, twierdzących, że odbierali pieniądze za nadgodziny. Sąd nie podziela przy tym stanowiska Skarżącej, że wartość zeznań złożonych w Komendzie Powiatowej w R. z powodu braku możliwości wypowiedzi przez świadków, jest wątpliwa. Nadto ustalony przez organy proceder wypłaty wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, w ramach którego ilość godzin rejestrował kierownik, który księgowej przekazywał wyłącznie wykaz kwot do wypłaty jest logiczny w kontekście funkcjonującego podziału obowiązków. Skarżąca nie wyjaśniła jaka była logika przekazywania księgowej listy z kwotami pieniędzy, na której należało odnotować także wybór wolnych dni. 40. Skarżąca zarzucała również, że postępowanie organu podatkowego jest niekonsekwentne, bowiem w odniesieniu do ujętych na liście pracowników, którzy wybierali za nadgodziny wolne, organ zaakceptował takie twierdzenia i uznał, że kwoty widniejące na liście przy nazwiskach tych osób nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, natomiast w stosunku do innych osób (tych które deklarowały, że brały i wolne i pieniądze za nadgodziny) twierdzi, że dokonywano im wypłat z tytułu nadgodzin i wypłaty te w całości zostały wliczane do podstawy opodatkowania. 41. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd pragnie podkreślić, że dostrzega tę niekonsekwencję. Jeżeli bowiem listy wydrukowane z komputera są listami ostatecznymi, to niezrozumiałe jest dlaczego organ uznał, że niektóre osoby znajdujące się na tej liście, nie otrzymywały wynagrodzenia, ponieważ wybierały czas wolny za nadgodziny. Wskazać należy, że na listach za 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009 osoby, które twierdziły, że wybierały wolne podpisały się przy kwotach wynagrodzenia do wypłaty, np. P. O. Trudno w związku z tym przyjąć, jak to zeznał wyżej wymieniony, że podpis oznacza wybranie czasu wolnego. Z zeznań M. K. jednoznacznie wynika, że jeśli pracownik podpisał listę z nadgodzinami, to musiał wziąć pieniądze. Także inni pracownicy zeznawali, że ich podpis na liście świadczył o tym, że kwitowali odbiór pieniędzy. Za takim rozumowaniem przemawia też doświadczenie życiowe, gdyż osoby, które podpisują się przy wskazanych na listach kwotach pieniędzy w ten właśnie sposób kwitują odbiór pieniędzy, a nie "odbiór" czasu wolnego. 42. Zdaniem Sądu, tak samo rzecz się ma z listami nadgodzin za 2007r., 2008r i 2009r. Osoby umieszczone na tych niepodpisanych listach, jakkolwiek zeznawały, iż nie brały pieniędzy za nadgodziny, w rzeczywistości otrzymywały z tego tytułu wynagrodzenie. Na przedmiotowych listach przy nazwiskach tych osób w rubryce "kwota do wypłaty" widnieją określone należności pieniężne. Inne osoby umieszczone na tych samych listach zeznawały, że każdy z pracowników podpisywał się na liście, kwitując w ten sposób odbiór pieniędzy (np. P. D., R. B., B. D., Z. D.). Pracownicy ci sami też potwierdzali, że otrzymywali pieniądze na podstawie tych list. Było tak, ponieważ listy te były, jak wskazano wcześniej, listami ostatecznymi. 43. Organ uznając, że na niepodpisanych listach znajdowali się pracownicy, którzy nie otrzymywali wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, a wybierali wolne, orzekł w istocie na korzyść strony, co pozostawało w zakresie możliwych do podjęcia rozstrzygnięć. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten reguluje zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść Skarżącego. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, i organ w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy uznałby, związany wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, że skoro wskazane listy są ostateczne, to umieszczone na nich osoby, które wybierały wolne, w rzeczywistości otrzymywały wynagrodzenie za godziny nadliczbowe. Taka decyzja byłaby mniej korzystna dla Skarżącej, a więc naruszałaby zakaz orzekania na jej niekorzyść. 44. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę. T. Liwacz I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski