III SA/Wa 2038/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 2 marca 2010 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych na gruncie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze. zm., dalej: u.p.d.o.p.) wydatków na organizację spotkań promocyjnych. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi: 1) spotkania indywidualne - polegające na przedstawieniu prezentacji produktowej, po której następuje poczęstunek, który jest stosowny do miejsca spotkania i nie pozostaje w dysproporcji w stosunku do głównego celu spotkania, 2) spotkania grupowe - podczas których dochodzi do wygłoszenia wykładu przez zewnętrznego prelegenta lub przedstawienia prezentacji produktowej. Spotkanie jest połączone z poczęstunkiem stosownym do miejsca spotkania, nie pozostającym w dysproporcji w stosunku do głównego celu spotkania. Pismem z dnia 15 kwietnia 2010 r. Minister Finansów wezwał Skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego w powyższym wniosku, co Skarżąca uczyniła w piśmie z dnia 26 kwietnia 2010 r., wskazując, że spotkania promocyjne organizowane przez Skarżącą i dotyczące reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych odbywają się w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu), a także w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych. W spotkaniach indywidualnych i grupowych uczestniczą lekarze, farmaceuci i/lub osoby prowadzące obrót produktami leczniczymi lub przedstawiciele podmiotów prowadzących taki obrót. Spotkania te odbywają się na terenie całego kraju, mimo bowiem, że Skarżąca ma siedzibę w W., obszar jej działania obejmuje cały kraj. Skarżąca działa we wszystkich regionach kraju za pośrednictwem przedstawicieli medycznych, którzy zajmują się m.in. promocją oferowanych przez nią produktów leczniczych praktycznie we wszystkich regionach Polski. Z powyższych względów nie jest możliwe przeprowadzanie spotkań promocyjnych wyłącznie w siedzibie Skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że przejawy gościnności podczas spotkań promocyjnych nie wykraczają poza cel spotkania, a koszt poniesionych wydatków nie przekracza 100 PLN na jednego uczestnika, niezależnie od miejsca, w którym spotkanie się odbywa (placówka służby zdrowia, czy restauracja). Poniesione przez Skarżącą wydatki związane z organizacją spotkań promocyjnych opisanych we wniosku, dokumentowane są za pomocą faktur VAT i rachunków wystawionych przez dostawców towarów i usług na rzecz Skarżącej. Wskazany w tych dokumentach rodzaj nabywanych usług/towarów obejmuje: wynajem sali, usługi cateringowe, usługi gastronomiczne, zakup artykułów spożywczych. Ponadto, Skarżąca posiada wewnętrzne dokumenty potwierdzające organizację spotkania promocyjnego, zgodnie z jej wewnętrzną procedurą, tj.: a) formularz przedwstępnej akceptacji działań promocyjnych przedstawiający planowane wydatki; b) formularz akceptacji spotkań naukowych i promocyjnych; c) formularz opisowy dotyczący spotkania promocyjnego z lekarzami lub farmaceutami informujący o poczęstunku oraz o nazwie reklamowanego leku; d) umowy zlecenia zawarte przez Spółkę z zewnętrznymi wykładowcami, jeśli tacy uczestniczą w przeprowadzanych spotkaniach. Faktury VAT i rachunki dotyczące organizacji spotkania przesłane przez przedstawicieli medycznych są podstawą do dokonania rozliczenia akcji reklamowych przez Skarżącą. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy wydatki na artykuły spożywcze i usługi gastronomiczne nabywane przez Skarżącą w celu ugoszczenia zaproszonych osób podczas spotkań promocyjnych produktów leczniczych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?" Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem opisane wydatki związane z organizacją spotkań promocyjnych produktów leczniczych w całości mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych Skarżącej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wśród kategorii wydatków, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych u.p.d.o.p. wymienia w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W ocenie Skarżącej wydatki ponoszone przez nią w związku z organizacją spotkań promocyjnych dotyczących sprzedawanych produktów leczniczych, mimo iż dotyczą usług gastronomicznych i zakupu artykułów spożywczych oraz napojów, nie mogą być uznane za mające charakter reprezentacyjny. Koszty organizacji spotkań promocyjnych stanowią bowiem koszty reklamy i stąd powinny stanowić koszt podatkowy Skarżącej. Skarżąca wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji reprezentacji, jednak pojęcie to zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1992) oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Jak wskazano w interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nr [...] - zaproszenie kontrahenta na kawę, "zwykły" lunch, czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest "okazały" ani "wykwintny", bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy wystawnością. Tym samym brak podstaw, aby uznać, iż ponoszone przez Skarżącą wydatki związane z organizacją spotkań z kontrahentami spełniały przesłanki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p., wyłączające je z kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała także, że Minister Finansów w interpretacji wydanej w dniu [...] marca.2009r. Nr [...] wskazał, że wydatki na usługi cateringowe nabywane na potrzeby spotkań z kontrahentami mogą stanowić zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów. Podobne stanowisko odnoszące się do traktowania podatkowego wydatków na poczęstunek dla klientów wyraził także Minister Finansów w interpretacji z [...] września 2009 r. Nr [...]. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "Organem Interpretującym"), stanął na stanowisku, że wydatki Skarżącej ponoszone w celu ugoszczenia zaproszonych osób podczas spotkań promocyjnych produktów leczniczych: 1) na artykuły spożywcze oferowane podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Skarżącą i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu) - o ile wypełniają definicję reklamy produktu leczniczego i nie naruszają przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne oraz ustawy o NFZ, w tym jeżeli działania te nie noszą znamion reprezentacji i nie wykraczają poza główny cel danego spotkania - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki Skarżącej poniesione w związku z działalnością stanowiącą "reklamę produktów leczniczych"; 2) na usługi gastronomiczne ponoszone podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Skarżącą i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych - nie mogą być uznane za koszty podatkowe, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wskazał, że rozdzielenie wydatków na artykuły spożywcze ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Skarżącą i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w takich miejscach jak: przychodnie, szpitale, wynajęte na ten cel sale (np. w hotelu) od wydatków na usługi gastronomiczne ponoszonych podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Skarżącą i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych ma swoje logiczne oparcie w przepisach art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Z kontekstu pojęcia "reprezentacja" oraz analizy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ponoszone przez Skarżącą wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkań promocyjnych organizowanych przez Skarżącą i dotyczących reklamy dystrybuowanych przez nią produktów leczniczych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem stanowią koszty reprezentacji, których nie uważa się zgodnie z ww. przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Organu Interpretującego wydatki ponoszone podczas spotkań organizowanych w restauracjach lub innych placówkach gastronomicznych wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy i wykraczają poza cel spotkania o charakterze promocyjnym. Wskazuje na to także fakt, że podczas spotkań indywidualnych poczęstunek następuje po przedstawieniu prezentacji produktowej, zatem nie jest bezpośrednio związany z działaniami marketingowymi, a stanowi zwyczajowo stosowane w praktyce gospodarczej działania o charakterze reprezentacyjnym, których celem jest kreowanie pozytywnych relacji handlowych. Aktywność tego typu jest jednak autonomicznym wyborem Skarżącej wynikającym z przyjętej taktyki handlowej. Nie jest przy tym istotny jednostkowy koszt poniesiony na takim spotkaniu w restauracji lub innej placówce gastronomicznej, ale cel, jaki zostanie dzięki temu osiągnięty. Zarówno kawa, jak i obiad lub kolacja w restauracji lub innej placówce gastronomicznej stanowi "usługę gastronomiczną", która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w pismie z dnia 12 lipca 2010 r. o braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca pismem z dnia 13 sierpnia 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust 1 pkt. 28 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną interpretację. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne ponoszone podczas organizowanych przez nią spotkań promocyjnych w restauracjach lub innych lokalach gastronomicznych, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie można mówić o kosztach reprezentacji, gdyż ponoszone przez nią wydatki na nabycie usług gastronomicznych stanowią koszty reklamy. Jedną z dopuszczalnych form prowadzenia reklamy leków zgodnie z ustawą Prawo farmaceutyczne jest sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Skarżąca podniosła, że wydatki na nabycie usług gastronomicznych w celu organizacji spotkań promocyjnych będących formą reklamy produktu leczniczego, służą reklamie jej produktów i jako takie mogą stanowić koszt podatkowy Skarżącej, analogicznie jak w przypadku kosztów artykułów spożywczych ponoszonych w związku z takimi spotkaniami. Ponadto Skarżąca podniosła, że z jednej strony Minister Finansów stwierdza, iż organizowane spotkania promocyjne dotyczą reklamy dystrybuowanych przez Skarżącą produktów leczniczych, z drugiej jednak strony uznaje, iż wydatki na usługi gastronomiczne ponoszone w ramach organizowania takich spotkań stanowią koszty reprezentacji. Zdaniem Skarżącej, nie wiadomo dlaczego, Minister Finansów uznał wydatki ponoszone w restauracjach i innych placówkach gastronomicznych za wiążące się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy i wykraczające poza cel spotkania o charakterze promocyjnym. W piśmie z dnia 16 września 2010 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska Skarżącej i wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2442/10 oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: - art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy z 6 stycznia 2001r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r., nr 45 poz. 271 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż wydatki gastronomiczne związane ze spotkaniami kontrahentami w restauracjach, w sytuacji gdy spotkania te są w istocie spotkaniami promocyjnymi, stanowią wydatki na reprezentację, a tym samym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ww. przepisów; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.) polegające na tym, że Sąd orzekł w sprawie wykraczającej poza jego kompetencje tj. orzekł w sprawie prawidłowości i legalności działań Skarżącej jako reklamy w świetle Prawa farmaceutycznego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2102/11 uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zasadzając jednocześnie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując analizy zaskarżonej interpretacji indywidualnej w aspekcie posiadanych kompetencji, Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, gdyż interpretacja indywidualna narusza przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naruszenie przepisu stanowiącego, że kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., polegała na nieprawidłowym zakwalifikowaniu przez Ministra Finansów stanu faktycznego, opisanego we wniosku o interpretację do badanego przepisu. Ta błędna subsumcja wynika z tego, że: 1. koszty wydatkowane na spotkania promujące środki lecznicze wskazane w stanie faktycznym wniosku stanowiły koszty reklamy. Wydatki takie nie zostały wykluczone przez obowiązującą ustawę podatkową zarówno w przepisie art. 15 ust. 1 jak i w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zapewne przyczyną stała się zbieżność wskazanych we wniosku kosztów na usługi gastronomiczne z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28, traktujący o wyłączeniu kosztów gastronomicznych jako kosztów reprezentacyjnych. 2. zagadnienie odróżnienia w praktyce kosztów reprezentacji od kosztów reklamy jest utrudnione wobec tego, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji obu tych usług. Ponieważ interpretacja podatkowa zasadza się na stanie faktycznym wskazanym przez Wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej) to Organ Interpretujący nie powinien obiektywizować wskazanego stanu faktycznego, a na pewno go modernizować. Skarżąca zakwalifikowała wydatki jaki ma ponieść jako koszty reklamy. Koszty kwalifikuje podatnik z tym, że organ podatkowy weryfikując go ewentualnym postępowaniem podatkowym, może dojść do odmiennych wniosków. Wnioskodawca uzasadnił dokonaną kwalifikację wydatków takimi okolicznościami jak poniesieniem ich podczas spotkań promocyjnych mających na celu promocję produktów leczniczych. Produkty takie mogą mieć skomplikowaną strukturę, wymagającą celem ich stosowania wiadomości specjalnych. Jest też notorycznie znaną okolicznością, że czasokres poświęcony wykładom czy warsztatom musi być przerywany posiłkami, tak aby ich uczestnicy byli zdolni do prawidłowej percepcji przedstawianych materiałów. Zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 5 Prawa farmaceutycznego, przytoczonym przez Skarżącą, który wskazuje, że reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mającą na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych, sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi w tym sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych. Skoro przepis ustawy podatkowej nie zawiera definicji reklamy, zainteresowany może posłużyć się pojęciami z innej obowiązującej ustawy, która nie stoi w sprzeczności ze stosowaną ustawą podatkową. Tak tez koszty reklamy stanowią koszty podatkowe. Należy też z całą mocą podkreślić, że Sąd orzekający obecnie jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2102/11.Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny.( Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Sąd rozpoznający sprawę podziela całkowicie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził:"Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w wydanym w składzie siedmioosobowym w dniu 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, rozstrzygające znaczenie ma nie miejsce świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, lecz to czy w przedstawionym stanie faktycznym należało zakupione usługi gastronomiczne stanowiące wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zakwalifikować do kosztów reprezentacji (art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy) i na tej zasadzie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie było do tego podstaw." Dodatkowo też Sąd powołuje się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FPS 7/12, w którym Naczelny Sądu Administracyjny analizuje pojęcie reprezentacji w sprawie dotyczącej kosztów uzyskania przychodów przez osobę fizyczną, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził: "Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego, "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia.." Oznacza to, że w tej sprawie mamy do czynienia z promowaniem produktu, który ma być wprowadzony do obrotu z najlepszym skutkiem ekonomicznym dla wprowadzającego, a wydatki na promocje są kosztami podatkowymi, mieszczącymi się w przepisie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uchylił interpretacje indywidualną w całości pomimo, iż w zakresie odpowiedzi na zagadnienie 1-sze wniosku, Organ Interpretujący podzielił pogląd Spółki, a skarga dotyczyła części interpretacji indywidualnej to jest udzielenia odpowiedzi na zagadnienie 2-gie Spółki. Sąd zauważa bowiem, że: 1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, a więc ponownie należało ocenić interpretację indywidualną w całości; 2. interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Op. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. Przepis art. 146 § 1 odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny... , s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację.(Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Jest niewątpliwym, że odpowiedź Ministra Finansów na zagadnienie pierwsze była zgodna ze stanowiskiem spółki, zaś w zakresie odpowiedzi na zagadnienie drugie była niezgodna ze stanowiskiem Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku podtrzymał cytowane stanowisko Ministra Finansów. Zaznaczyć należy, że Spółka w skardze kasacyjnej nie zaskarżyła wykładni prawnej kwestii dotyczące zagadnienia drugiego, lecz wykładnie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Gdyby więc, zakładając teoretycznie, że można w drodze analogii do decyzji czy postanowienia przyjąć częściową zaskarżalność interpretacji indywidualnej, stanowisko Ministra Finansów wiązałoby Spółkę. Gdyby przyjąć brak analogii - Minister Finansów winien, udzielając ponownej interpretacji, objąć oceną prawną również stanowisko spółki i w tej kwestii. Takiego zdania jest Sąd wyrokujący w tej sprawie. Nie istnieje bowiem część niezaskarżona, a zatem prawomocna interpretacji indywidualnej, w sytuacji uchylenia jej w całości. Okoliczność, że zarzut skargi kasacyjnej – naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art.16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., został uwzględniony w całości, Minister Finansów wydając dla spółki ponowną interpretację indywidualną, winien oprzeć ją na wykładni przepisu, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla Sądu jest oczywistym, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego rzutuje na ocenę stanowiska podatnika i Minister Finansów wydając nową interpretację indywidualną raz jeszcze oceni rodzaj kosztów jakie poniosła spółka ujęła we wniosku o interpretację. Ze wskazanych przyczyn, Sąd uwzględnił skargę jako uzasadnioną i nie godząc się z interpretacją indywidualną, uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekając o kosztach procesu sądowego na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.