I SA/Go 428/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi A.B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca A.B. - złożyła skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia [...] maja 2013 r. nr [...]. Zaskarżona interpretacja została wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania bonifikaty. Interpretacja została udzielona na tle następującego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. W dniu 6 lutego 2013 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny. Wnikało z niego, że matka skarżącej nabyła od Miasta lokal mieszkalny. Miasto przy sprzedaży przedmiotowego lokalu udzieliło matce skarżącej bonifikatę w wysokości 60.197 zł. Skarżąca, po śmierci matki jako jedyna spadkobierczyni nabyła w spadku przedmiotowy lokal i sprzedała go za kwotę 102.000 zł. Całą uzyskaną ze sprzedaży kwotę w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy od zbycia przeznaczyła na nabycie innego lokalu mieszkalnego. Od nabycia lokalu mieszkalnego od miasta do jego sprzedaży nie upłynął okres 5 lat. Skarżąca wystąpiła do Prezydenta Miasta z wnioskiem o odstąpienie od żądania zwrotu kwoty równej bonifikacie udzielonej matce skarżącej przy zbyciu przez Miasto lokalu mieszkalnego. Prezydent działając za zgodą Rady Miasta w trybie art. 68 ust.2c ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, odstąpił od żądania zwrotu kwoty równej bonifikacie udzielonej przy sprzedaży przez Miasto przedmiotowego lokalu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy odstąpienie na podstawie przepisu art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami, od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że odstąpienie na podstawie przepisu art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami, od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty nie stanowi źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. O przychodzie z nieodpłatnego świadczenia można by ewentualnie mówić w momencie udzielenia nabywcy lokalu bonifikaty, bowiem już wtedy z bonifikaty kupujący uzyskuje wymierną korzyść majątkową. Późniejsze zwolnienie nabywcy nieruchomości z obowiązku zwrotu bonifikaty, nie przysparza nabywcy żadnej korzyści. Nabywca zostaje zwolniony z obowiązku zwrotu korzyści, którą już uzyskał. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że odstąpienie na podstawie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami, od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty stanowi źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ wskazał, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku , kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Nie w każdym przypadku przysporzenie to będzie rodziło skutek podatkowy. Jeśli bowiem bonifikaty udzielone będą ściśle na zasadach określonych w ustawie, a krąg osób uprawnionych do zakupów z bonifikatą będzie nieograniczony, udzielenie bonifikaty będzie podatkowo obojętne. Jeżeli prawo beneficjentów nie będzie ograniczone do konkretnych osób lub grup osób indywidualnie oznaczonych i bonifikata na takich samych zasadach przyznana będzie wszystkim potencjalnym nabywcom (najemcom), to korzystanie z tej bonifikaty należy uznać za neutralne podatkowo. Organ stwierdził, że kwota bonifikat udzielonych przez gminę miejską, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi dla beneficjentów bonifikat przychodu podlegającego opodatkowaniu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ofert zakupu z bonifikatą jest nieograniczona, tzn. jeżeli prawo beneficjentów nie jest ograniczone do konkretnych osób lub grup osób indywidualnie oznaczonych i bonifikata na takich samych zasadach przyznawana jest wszystkim potencjalnym nabywcom. Bonifikata stanowi jednak przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wówczas gdy oferta zakupu z bonifikatą skierowana jest do konkretnych osób lub wybranych grup osób spośród najemców. Odstąpienie od żądania zwrotu tych bonifikat następuje w drodze uznaniowych uchwał rady miejskiej, bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, organ może, ale nie musi od żądania tego zwrotu odstąpić. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadnieniu podtrzymała argumentację prezentowaną we wniosku. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego- tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami- (dalej zwana u.g.n.), poprzez przyjęcie, iż odstąpienie od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty stanowi źródło przychodów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem. W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy zwolnienie nabywcy nieruchomości z obowiązku zwrotu bonifikaty stanowi dla nabywcy (w niniejszej sprawie następcy prawnemu nabywcy) nieodpłatne świadczenie. W pierwszej kolejności należy rozważyć jaki charakter ma przedmiotowa bonifikata. W momencie nabycia nieruchomości kupujący uzyskuje wymierną korzyść majątkową co jednak nie jest równoznaczne z osiągnięciem nieodpłatnego świadczenia. Analiza przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazuje, że regułą jest, iż nieruchomość sprzedaje się za cenę nie niższą niż jej wartość. Powyższe wnioski wynikają z art. 67 tej ustawy. Przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a (art. 67 ust. 3 u.g.n.). Stosownie do art. 68 ust. 1 u.g.n. właściwy organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, na podstawie odpowiednio zarządzenia wojewody albo rady lub sejmiku, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana na określone w ustawie cele lub określonym osobom. Zgodnie z art. 68 ust. 1b u.g.n. w zarządzeniu wojewody albo uchwale rady lub sejmiku, o których mowa w ust. 1, określa się w szczególności warunki udzielenia bonifikat i wysokość stawek procentowych. Z powyższego wynika, że przedmiotowa bonifikata stanowi obniżenie ceny nieruchomości, którą ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość. Obniżenie ceny następuje przed sprzedażą nieruchomości. W istocie strona sprzedającą godzi się zatem wyzbyć nieruchomość za cenę niżą niż jej wartość, zaś kupujący nabywa nieruchomość po cenie preferencyjnej. Wyrażenie woli na sprzedaż nieruchomości z bonifikatą następuje w formie zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku, w których określa się warunki udzielenia bonifikat i wysokość stawek procentowych. Kupujący nie ma wpływu na decyzję organu samorządu terytorialnego o udzieleniu bonifikaty, ani na jej rozmiar. Udzielenie bonifikaty jest pozostawione uznaniu gminy, która decyduje także o wysokości bonifikaty. Udzielenie bonifikaty ma w określonym przedziale czasowym charakter warunkowy. Stosownie bowiem do art. 68 ust. 2 u.g.n. jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu. Jeśli zatem nabywca nieruchomości który, kupił mieszkanie po cenie preferencyjnej nie spełni określonych warunków, będzie zobowiązany dopłacić różnicę między ceną faktycznie zapłaconą, a ceną nieruchomości ustaloną zgodnie z art. 67 ust. 3 u.g.n., tj. w wysokości nie niższej niż jej wartość. Podsumowując, przyznanie bonifikaty oznacza sprzedaż nieruchomości po obniżonej cenie z zastrzeżeniem, iż w określonym w ustawie przedziale czasu (5 lub 10 lat) nabywca nieruchomości, który sprzeda nieruchomość lub wykorzysta ją na inne cele niż uzasadniające udzielenie bonifikaty, będzie musiał dopłacić zwaloryzowaną równowartość bonifikaty. Po upływie określonego w ustawie czasu przyznanie bonifikaty staje się bezwarunkowe, zatem nabywca może dysponować nieruchomością w sposób nieograniczony. Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że niewątpliwie nabywca nieruchomości z bonifikatą osiągnął korzyść materialną, bowiem zapłacił za nieruchomość cenę obniżoną o wysokość bonifikaty. Podkreślić należy, że uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W orzecznictwie, w którym przyjmuje się, że termin ten obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354). W ocenie Sądu sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Jak wskazano wyżej działanie gminy, która zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą polega - najogólniej rzecz ujmując - na zastosowaniu przepisu prawa powszechnie obowiązującego, tj. art. 68 ust. 1 i ust. 1b u.g.n. Na podstawie wskazanych przepisów rada gminy może pojąć uchwałę, tj. akt prawny, w którym ustali cenę nieruchomości z bonifikatą, tj. poniżej wartości nieruchomości. Ustalenie przez właściciela nieruchomości ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez sprzedawcę, iż sprzeda nieruchomość za określoną cenę. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Udzielenie bonifikaty ma w określonym przedziale czasowym charakter warunkowy. Stosownie bowiem do art. 68 ust. 2 u.g.n, jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu. Jeśli nabywca nieruchomości który, kupił mieszkanie po cenie preferencyjnej nie spełni określonych warunków, będzie zobowiązany dopłacić różnicę między ceną faktycznie zapłaconą, a ceną nieruchomości ustaloną zgodnie z art. 67 ust. 3 u.g.n, tj. w wysokości nie niższej niż jej wartość. W przypadkach określonych w art. 68 ust. 2 a u.g.n, nabywca z mocy ustawy nie jest zobowiązany do zwrotu bonifikaty. Natomiast zgodnie z art. 68 ust. 2 c u.g.n., właściwy organ może odstąpić od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty w innych przypadkach niż określone w ust. 2 a, za zgoda odpowiednio wojewody, rady lub sejmiku. W ocenie Sądu sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku II FSK 129/11 z dnia 23 sierpnia 2012 r. W konsekwencji późniejsze zwolnienie nabywcy nieruchomości z obowiązku zwrotu bonifikaty nie przysparza nabywcy żadnej innej korzyści. Nabywca zostaje zwolniony z obowiązku zwrotu korzyści, którą już uzyskał (a która nie stanowiła "otrzymania nieodpłatnego świadczenia"). W ocenie Sądu odstąpienie na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty nie stanowi źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 powołanej ustawy.