III SA/Gl 1580/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za sierpień, wrzesień, październik i listopada 2006 roku; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie 1 wyroku nie podlega wykonaniu do dnia jego uprawomocnienia; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.000 zł (słownie: trzy tysiące złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., [...]nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania Z. K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [... ] r. nr [...] którą określono w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: - październik 2006 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2006 r. w kwocie [...] zł - marzec 2007 r. w kwocie [...] zł, - kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł, - czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł, - wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł, - luty 2008 r. [...] zł, - czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł, - wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł, - styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł, - luty 2007 r. w kwocie [...] zł, - maj 2007 w kwocie [...] zł, - lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł, - sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł, - październik 2007 r. w kwocie [...] zł - listopad 2007 r. w kwocie [...] zł - grudzień 2007 r. . w kwocie [...] zł - styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł, to jest kwotach innych niż wynikały ze złożonych deklaracji podatkowych. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, w skrócie O.p.), art. 27 ust. 1 i 3 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 7, art. 29 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, w skrócie ustawa VAT) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.) Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą jako "A" z siedzibą w G. w ramach której świadczy usługi telekomunikacyjne na terenie kraju i innych państw Unii Europejskiej. Sprzedaje karty pre-paid, zestawy startowe i telefony komórkowe. W latach 2006 – 2009 był znaczącym dystrybutorem kart pre-paid firmy "B" , "C" , "D " ,"E" , "F" , "G" , "H" i "I" , uzyskując wysokie upusty od cen wyjściowych. W 2011 r., na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K. (sygn. akt [...] ) prowadzącej śledztwo w sprawie oszustw podatkowych w obrocie kartami pre-paid przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. Ustalenia kontroli zostały opisane w "Protokole kontroli" z dnia 7 lipca 2011 r. Do materiału kontrolnego organ załączył materiały z postępowania karnego, w tym czynności Policji Kryminalnej w Trenczynie na Słowacji oraz Czechach, inne dowody organów ścigania tych państw i pisma operatorów komórkowych. Po zakończeniu kontroli podatnik dokonał 15 korekt, w tym dochodu oraz deklaracji VAT-7 za lata 2006-2009, które jednak nie odpowiadały w całości ustaleniom kontroli. Podatnik błędne przyjął bowiem do rozliczenia faktury VAT sprzedaży kart doładowujących polskich operatorów sieci telefonii komórkowych za granicę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz faktury VAT zakupu towarów, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym (zakup alkoholu, bagażnika samochodowego, ubrania dziecięcego). Zastrzeżenia dotyczyły współpracy z firmami "J" z P. (Czechy), Spółką "K" z Ż. (Słowacja) i "L" z O. (Czechy), które posiadały NIP unijny i kupowały karty pre-paidowe ze stawką VAT 0% Karty te nie opuściły jednak kraju, stąd winny być opodatkowane jako świadczenie usług telekomunikacyjnych w kraju ze stawką podstawową 22%. Kontrola obejmowała okres 3 lat, ale nieprawidłowości stwierdzono w rozliczeniu 19 miesięcy od sierpnia 2006 r. do czerwca 2008 r. (z wyłączeniem grudnia 2006, marca, kwietnia i maja 2008 r.) i te objęto decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. Wskazanym wyżej firmom sprzedano łącznie w roku 2006 - 10 163 kart za kwotę [...] zł, w roku 2007 - 60 122 kart za kwotę [...] zł i w roku 2008 - 5 072 kart za kwotę [...] zł. Organ podkreślił, że zgodnie z obowiązującym ówcześnie art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 9 ustawy VAT sprzedaż usług telekomunikacyjnych poza terytorium kraju, podlegała opodatkowaniu przez nabywcę - podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj świadczący usługę. Ponieważ ustalono, że po nabyciu przez wskazane wyżej podmioty kart pre-paid, karty te nie opuściły terytorium Polski i stanowiły przedmiot dalszej dystrybucji na terenie kraju podlegały opodatkowaniu stawką podstawową jako usługa krajowa. Podatek od towarów i usług z tytułu zakwestionowanych transakcji nie został nigdy rozliczony przez nabywców w kraju ich formalnej siedziby. W wyniku przeprowadzonych czynności zmierzających do ustalenia statusu podatkowego nabywców kart pre-paid stwierdzono, iż podmioty będące kontrahentami Skarżącego, to firmy, które jedynie formalnie są podatnikami mającymi siedziby w innych państwach członkowskich. Stwierdzono, że firmy te bądź zostały stworzone lub wykorzystane wyłącznie w celu dokonywania nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne uczestniczące w zorganizowanej grupie przestępczej. Składały zerowe deklaracje VAT (np. ""M" ." s.r.o.), bądź też ich rozliczenia z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych nie zostały zaakceptowane przez czeskie władze podatkowe (n. "L" ). Wystąpiły również przypadki uczestnictwa we wspomnianym procederze podmiotów gospodarczych, o innym profilu działalności niż handel kartami pre-paid (np. "J" ). Rozliczenia z tymi firmami były gotówkowe, w większości towar odbierali kurierzy, dodatkowo w imieniu firmy "L" i "K" występowały te same osoby (P. J. i K. K.). Nadto w przedmiotowej sprawie sporne pozostaje świadczenie usług poza Polską przy zastosowaniu kart pre-paid. Niesporne jest natomiast, że w przypadku kart pre-paid niemożliwym jest skorzystanie z usługi telefonicznej bez nabycia karty. Organ podkreślił, ze podatnik nie skorzystał z możliwości zidentyfikowania kontrahenta jaka daje art. 97 ust. 17 ustawy VAT, chociaż firmy te zgłosiły się same. Nie sprawdzono też statusu kontrahenta w systemie VIES przed rozpoczęciem współpracy. Pierwsze sprawdzenia miały miejsce 3 kwietnia 2007 r., co dowodzi braku należytej staranności w identyfikowaniu kontrahentów, mimo uznania współpracy za transakcje wysokiego ryzyka. Karty były odbierane w kraju przez nabywców i przewożone własnym transportem nabywcy do Czech i do Słowacji. W przypadku sprzedaży krajowej koszty dostawy obciążały skarżącego, a towar był dostarczany własnym transportem lub przez firmy kurierskie, a płatność dokonywana przelewem bankowym. Na potwierdzenie spornych transakcji Skarżący posiadał oświadczenia nabywców kart o wywozie z kraju podpisane w momencie sprzedaży i zapłaty gotówką za fakturę, co nie stanowi przekonującego dowodu wykonania usługi. Transakcje te nie miały też uzasadnienia ekonomicznego bowiem w państwach odbioru nie występował zasięg operatorów, których karty sprzedawano lub używanie ich poza Polską zwiększałoby koszt rozmów z uwagi na połączenia międzynarodowe (roaming). Nadto wywiezieniu kart wprost zaprzeczył "J" , a dowody wykonania usług przedstawione przez podatnika były nieprzekonujące. W związku z powyższym, organ uznał, iż w przypadku dokonywanych przez Skarżącego transakcji sprzedaży kart pre-paid (usług telekomunikacyjnych), dokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz zagranicznych kontrahentów, nie została spełniona obiektywna przesłanka wynikająca z przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT - świadczenie usług na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty. Wobec braku potwierdzenia wywozu kart poza terytorium kraju należy uznać ujęte w fakturach transakcje za krajowe i opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1 ustawy VAT, wg 22 % stawki podatku od towarów i usług właściwej dla dostaw na terytorium kraju. Decyzja z dnia [...] r. została zaskarżona wniesieniem odwołania. Wnosząc o jej uchylenie skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego i procesowego. W szczególności podkreślił, że zobowiązania do listopada 2006 r. uległy przedawnieniu, gdyż postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte przeciwko podatnikowi i nie miał zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nadto obrazę art. 86 art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w związku z art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy VAT powielonego w art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE przez ich niezastosowanie, art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 ustawy VAT - przez uznanie, że faktycznymi odbiorcami świadczonych usług telekomunikacyjnych nie były podmioty posiadające status podatnika podatku od wartości dodanej, mające siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, i w konsekwencji uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki określone w ww. przepisie, przesądzające o miejscu świadczenia przedmiotowych usług telekomunikacyjnych, a skarżący nie upewnił się, ze nabywca istotnie wywiązał się ze złożonego oświadczenia o wywozie i rozliczył podatek VAT, art. 180 i art. 181 O.p. poprzez oparcie decyzji na ustaleniach innych organów, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez ustalenie nieprawidłowego stanu faktycznego, nie podjęcie wszelkich niezbędnych czynności dowodowych, pominiecie zeznań świadków, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, z pominięciem omówienia dowodów, którym odmówiono wiary, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i 3 ustawy VAT poprzez niezastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT mimo, ze nabywcy byli podatnikami VAT UE i złożyli oświadczenia o wywozie towarów. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, kierując się przesłankami wynikającymi z przepisów art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. W sprawie podjęto szeroko zakrojone czynności procesowe mające na celu dokonanie ustaleń dotyczących statusu prawnopodatkowego podmiotów gospodarczych, które figurowały na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącego. Ustalono, że kontrahenci z Czech i Słowacji spełniali (i to nie w całym okresie współpracy) jedynie formalne kryteria uznania ich za podatników podatku od wartości dodanej w krajach, gdzie zgodnie z danymi ujawnionymi w stosownych rejestrach przedsiębiorców, miały siedzibę. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie ustalenia i ich ocenę dokonaną przez organ I instancji. Ponownie rozpatrując sprawę oparł się na ustaleniach postępowania kontrolnego, materiałach postępowania karnego Prokuratury Okręgowej w K. , a w szczególności przesłuchań świadków (I. L., M. J., M. S., Z. K. , J. J. i innych - k. 5 i 10 decyzji), materiałach przekazanych przez organy podatkowe i ścigania innych państw – k.8, w tym wydruki SCAC – t. XVI. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organy posiadały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. W celu jego zrekonstruowania posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Spółkę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane w bezpośrednio w toku postępowania podatkowego lub pochodzące z innego rodzaju postępowań prowadzonych przez różne organy. Okoliczności faktyczne sprawy zostały następnie prawidłowo ocenione, z poszanowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał, obowiązujące w latach 2006-2008 regulacje prawne i podkreślił, że podatnik zadeklarował sporne transakcje jako dostawy wewnatrzwspólnotowe towarów ze stawką 0%, w sytuacji, gdy stanowiły one usługę telekomunikacyjną, rozliczaną zgodnie z regulacjami określonymi w art. 27 ustawy VAT. Skarżąca świadczyła m.in. usługi telekomunikacyjne w postaci sprzedaży kart pre-paid, wskazując jako ich nabywców podmioty będące spółkami zarejestrowanymi na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej (Czechy i Słowacja). Skarżący nie wykazywał podatku z tytułu przedmiotowych transakcji uznając, iż powyższe usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju i na wystawionych fakturach zamieszczała adnotację, iż podatek rozlicza nabywca. Mimo że podatnik błędnie kwalifikował świadczone usługi jako dostawę towarów to uchybienie to pozostawało bez wpływu dla oceny skutków podatkowych tych transakcji. Jednakże prawo podatnika do uznania danej sprzedaży za niepodlegającą opodatkowaniu w kraju, nie jest bezwzględne i zależy od spełnienia ściśle określonych przesłanek. Ustawodawca, określając w art. 27 ust. 3 ustawy VAT, cechy które musi posiadać nabywca usługi, posłużył się pojęciem "podatnika" wskazując jednocześnie, że jego siedziba lub miejsce zamieszkania musi znajdować się w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. W rozpatrywanej sprawie organ wykazał, że firmy widniejące na fakturach nie były rzeczywistymi nabywcami usług telekomunikacyjnych, gdyż karty pre-paid nie opuściły kraju. W imieniu firm zagranicznych odebrali je J. i K. J., na stałe zamieszkujący w Polsce i oni byli ich rzeczywistymi nabywcami. "J" wprost oświadczył, że karty zostały w Polsce. Podatnik nie dopełnił też należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i ich przedstawicieli, a z okoliczności transakcji mógł przypuszczać, że są to transakcje oszukańcze. Organ nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązań, gdyż podatnik został powiadomiony o wszczęciu w dniu [...] r. postępowania karnoskarbowego pismem z dnia [...] r., podobnie jak bezpodstawnego pozbawienia podatnika prawa do preferencyjnej stawki VAT 0%. Również zarzuty naruszenia prawa procesowego uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Z. K. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji powielając 9 z 10 zarzutów odwołania. Poza naruszeniem prawa procesowego, w szczególności akcentował zarzut przedawnienia części zobowiązań objętych decyzją z racji braku zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia do 26 listopada 2012 r. oraz art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 7 ustawy VAT w związku z art. 56 ust. 1 i art.17 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 9 ust. 2 lit e dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. poprzez uznanie, że odbiorcami towaru nie były wskazane w fakturach firmy z Czech i Słowacji, a usługi zostały wykonane na rzecz podmiotów krajowych. W uzasadnieniu podkreślił, że nabywcy kart byli podatnikami VAT-UE i byli podatnikami zarejestrowanymi. Spółka "K" została wykreślona z rejestru 28 czerwca 2011 r. i deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od 10 sierpnia 2006 r. do 16 kwietnia 2007 r. Spółka "L" składała deklaracje za okres od 7 maja 2007 do 27 czerwca 2008 r., a "N" był tylko podatnikiem zarejestrowanym od 2 lutego 2007 do 8 sierpnia 2008 r. i w tym okresie dokonywał zakupów w firmie skarżącego. Ustalenia te są niewystarczające dla uznania, że podatnik nie dopełnił należytej staranności kupieckiej i nie miał prawa do korzystania ze stawki preferencyjnej. Dla wykazania należytej staranności skarżący odwołał się do poglądów orzecznictwa krajowego i TS UE dotyczących ostrożności kupieckiej i racjonalnego działania polemizując z ustaleniami organu w zakresie niefrasobliwości działania i braku profesjonalizmu. Nie zgodził się, że uzasadnieniem takich twierdzeń, są braki spotkań handlowych i pisemnych umów, brak zewnętrznego transportu, płatności gotówkowe, brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji, gdyż przeczy temu wprowadzenie dodatkowych procedur wewnętrznych. Podatnik nie może też odpowiadać za nierzetelność swoich kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Spór w sprawie dotyczy możliwości stosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku VAT, dla usług telekomunikacyjnych, w których jako odbiorcy usług widnieją spółka z o.o. "L" , "K" i "J" . Tym samym kontroli sądowej została poddana sprawa dotycząca transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez Skarżącego w stanie prawnym obowiązującym w latach 2006- 2008. W prawie wspólnotowym obowiązywała w tym okresie Szósta dyrektywa VAT, zastąpiona przez dyrektywę nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, poz. 1, ze zm.). W zakresie świadczonych przez Skarżącego usług telekomunikacyjnych postanowienia obu dyrektyw (art. 9 ust. 2 lit. e czy art. 56) przewidywały szczególny tryb rozliczania należnego podatku VAT tj. jego zapłatę przez podatników VAT będących nabywcami takich usług. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w prawie krajowym, w treści mającego zastosowanie w sprawie art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 7 ustawy VAT. Skarżący transakcje uznał dostawę kart pre-paid za dostawę towaru i opodatkował stawką 0%. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatkowych tych transakcji, z uwagi na niespełnienie ustawowych przesłanek pozwalających na ich zaklasyfikowanie jako transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w konsekwencji zostały one uznane za dokonane na terytorium kraju. Spowodowało to nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług według stawek właściwych dla transakcji krajowych, co stanowi istotę zaistniałego sporu między podatnikiem i organami podatkowymi. Przechodząc do analizy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy w pierwszej kolejności rozważyć zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bezsporne jest, że organ zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatkowych za 19 miesięcy od sierpnia 2006 r. do czerwca 2008. Decyzja organu I instancji została wydana [...] r. a organu odwoławczego 24 czerwca 2013 r., czyli co do zasady po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za objęte decyzją miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 19 ust. 1 ust. 1 ustawy VAT wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W podatku od towarów i usług podatnik rozlicza każdy miesiąc, który stanowi odrębną całość – odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja rozliczeniowa VAT-7. Podatek VAT za sierpień 2006 r. winien był być zadeklarowany i zapłacony do 25 kolejnego miesiąca 2006 r. Jak ustalono został zadeklarowany, ale w zaniżonej wysokości tym samym z dniem 26 września 2006 r. powstała zaległość podatkowa, którą organ może określić decyzją (tożsama zasada rozliczenia dotyczy nadwyżki podatku naliczonego). Jednak zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie ustalono, że postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 r. wszczęte zostało postepowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks za okres od sierpnia 2006 do czerwca 2008 r, będące konsekwencją przeprowadzonej kontroli podatkowe w firmie "A" . Zdaniem organu z tą datą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tym postępowaniem. Jest to ten sam okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Kwestia zgodności zapisu art. 70 § 6 O.p. była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 uznał, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji." Mając na względzie powyższą wykładnię i ustalenia faktyczne poczynione w sprawie Sąd stwierdza, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług podatnika Z. K. za objęte decyzją miesiące roku 2006 uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., gdyż bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu wobec braku wiedzy skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Powziął taką wiedzę dopiero 26 listopada 2012 r. Stąd Sąd uwzględnił skargę w tym zakresie i uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczeń podatku VAT za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i stosownie do określonego przedmiotu sporu za te miesiące, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej. Ponieważ nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące roku 2007- 2008, w związku z tym Sąd dokonał kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji w pozostałej części, czyli ustaleń organów podatkowych obejmujących rozliczenia w podatku VAT za dalsze miesiące. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Od tej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających, z uwagi na charakter świadczonych usług, inne niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce ich świadczenia. Jak stanowi art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Regulacja art. 27 ustawy VAT stanowi implementacje art. 56 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Wskazane przez stronę pozostałe przepisy nie miały w sprawie zastosowania, gdyż odnoszą się do dostawy towarów. Natomiast art. 17 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (...) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju (pkt 4); nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138 (pkt 5, (...). Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca (ust. 2). Bezsporne jest, że skarżący błędnie wykazywał sprzedaż usług telekomunikacyjnych, jako dostawę towarów (kart pre-paid) ze stawką 0 %, co niema istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem w przypadku prawidłowych transakcji świadczenia usług na rzecz podatnika VAT UE stawka jest tożsama. Podatnik nie posiadał jednak przekonującego potwierdzenia wywozu kart do krajów Unii Europejskiej. Nie dopełnił też należytej staranności aby skorzystać ze stawki preferencyjnej, właściwej do świadczenia usług telekomunikacyjnych. W myśl bowiem art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy VAT przepis ust. 3 miał zastosowanie, m.in. do usług telekomunikacyjnych. Nie budzą wątpliwości Sądu poczynione przez organy skarbowe ustalenia, że to nie firmy "L" , "K" i "J" były rzeczywistymi odbiorcami kart pre-paid zakupionych od skarżącego. W przypadku M. S. kwestia ta nie budzi wątpliwości bowiem, jak wskazał organ, sam zaprzeczył aby dokonywał takich zakupów na własne potrzeby i wywoził karty z Polski. Prowadził działalność budowlaną, płacił gotówką a siedziba firmy mieściła się w kompleksie wypoczynkowym, gdzie z przerwami wynajmował pokój. Tym samym tylko weryfikacja przedmiotu działalności i siedziby firmy wystarczyła dla powzięcia wątpliwości, co do dokonanych zakupów usług telekomunikacyjnych. W przypadku pozostałych spółek, wątpliwości winny wzbudzić okoliczności transakcji, jak płatność gotówkowa i reprezentacja przez ta sama osobę chociaż spółki były rejestrowane w Czechach i Słowacji. W ocenie Sądu, zebrany w tym zakresie materiał dowody jest kompletny i został należycie oceniony przez organy. Powyższych ustaleń organów skarbowych w istocie nie kwestionuje też strona skarżąca, która podnosi, że dopełniła należytej staranności. Nieprawidłowości po stronie kontrahenta nie mogą powodować negatywnych konsekwencji prawnych u skarżącej spółki, która działała w dobrej wierze i w żadnym wypadku nie brała udziału w łańcuchu obejmującym transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT. Odnosząc się do podniesionych w tym zakresie zarzutów, Sąd w pierwszym rzędzie podziela pogląd wyrażony w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, że dla istnienia prawa podatnika do preferencyjnej stawki 0% kluczowe jest wykazanie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (zob. WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1896/09., opubl. Monitor Podatkowy 2010, nr 8, s. 25). Taki wniosek wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04). W niniejszej sprawie Sad orzekający uznał, iż w zaistniałym sporze rację ma organ podatkowy. Rozstrzygnięcie takie wynika z przekonania Sądu, iż zaistniałe w sprawie skutki nie były wyłącznie wynikiem niezgodnych z prawem działań kontrahentów Skarżącej, ale także niezachowania przez nią należytej staranności w realizacji transakcji o wymiarze wewnątrzwspólnotowym. Na potwierdzenie tej tezy należy wskazać, iż podatnik dokonywał przedmiotowych transakcji z nieznanymi wcześniej nabywcami zagranicznymi, których dane identyfikacyjne weryfikował pro forma (w ograniczony sposób i nie każdorazowo w ramach realizowanych transakcji), co wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. W przypadku zmiany miejsca świadczenia usług, jak i dostawy towarów do innego kraju członkowskiego, wymiernym skutkiem ekonomicznym jest ich opodatkowanie na terytorium kraju, którego rezydentem jest określony podatnik VAT. Podmiot rozpoznający takie transakcje jest zobligowany do zachowania szczególnej staranności i dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznych kontrahentów. Jak wynika z dokonanych ustaleń w sprawie, wątpliwości Skarżącego nie wzbudził sposób dokonywanych zamówień towarów i usług (zasadniczo był to kontakt telefoniczny), ich realizacji (w większości przypadków w formie gotówkowej), a także odbioru towaru (własnym transportem przez bliżej niezidentyfikowane osoby) chociaż kontrahentów uznał za klientów wysokiego ryzyka. Jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji, do zmiany podejścia Skarżącego do tej sprawy nie skłoniły także przekazywane informacje o pojawieniu się na polskim rynku kart pre-paid w znacząco niższych cenach, co musi zastanawiać w sytuacji podmiotu mającego istotny udział w tym segmencie rynku. Mając także na uwadze składane w odrębnych postępowaniach wyjaśnienia pracowników Skarżącego oraz jej kontrahentów, w jaki sposób w praktyce były dystrybuowane i nabywane określone towary i usługi, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zachowała należytą staranność kupiecką. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący podejmował jakiekolwiek dodatkowe działania (sprawdzające lub kontrolne) w celu weryfikacji prawidłowości przedmiotowych transakcji. Nie zebrał informacji co do faktycznego potencjału gospodarczego nabywców zagranicznych oraz zakresu (skali) ich działalności, chociażby w kontekście analizy sytuacji na rynku kart pre-paid i możliwości ich wykorzystania w Czechach i Słowacji. Takie postępowanie Spółki wskazuje na chęć osiągnięcia jak największych zysków kosztem zachowania właściwej przedmiotowym transakcjom ostrożności, co prowadzi do wniosku, że godził się z możliwością nabywania dystrybuowanych przez nią towarów i usług przez inne podmioty, niż wynikało to z wystawianych faktur VAT. W konsekwencji, nie zachowując należytej staranności, stał się pośrednio uczestnikiem działalności niezgodnej z prawem, czego skutkiem było naruszenie podstawowych zasad systemu podatku VAT, w tym ochrony konkurencji. Materiał zgromadzony w omawianej sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że skarżący wykazał należytą staranność kupiecką przy sprzedaży kart pre-paid na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Ponosi też odpowiedzialność za działania swoich pracowników i ich niestaranność. Fakt wcześniejszej znajomości Wręcz przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak takiej staranności w jej działaniu. Jak wykazało postępowanie podatkowe, skarżący nie sprawdził dokładnie wiarygodności Spółki "K" i "L" . Oparto się w tym zakresie głównie na opinii M. J. i L.L. , którzy znali osoby reprezentujące te firmy (K.J. i J. J.), obywateli polskich, zamieszkałych w Polsce. Spółką "K" zarządzał A.W., którego pełnomocnictwem J. J. nie dysponował. Wobec braku stosownych pełnomocnictw nie wiadomo w imieniu kogo i z czyjego umocowania odbierał karty pre-paidowe, dodatkowo regulując fakturę gotówką. Samo złożenie oświadczenia w chwili odbioru kart było niewystarczającym dowodem sprzedaży usług do innego państwa UE. Dopiero od marca 2007 sprawdzano w systemie VIES rejestrację podatnika VAT UE. Te działania mogły, co najwyżej, potwierdzić istnienie kontrahenta, nie mogły natomiast być wystarczające do stwierdzenia, czy firma te rzeczywiście handluje kartami pre-paid. Nie były to typowe transakcje, które przebiegały zgodnie z wszelkimi standardami wymiany gospodarczej. Rację ma też organ twierdząc, że wątpliwości, co do legalności zawieranych transakcji, mogły powstać chociażby w związku z dotychczasowym brakiem sprzedaży na rzecz kontrahentów unijnych, brak zasięgu wszystkich sieci w Czechach i Słowacji, ceny rozmów międzynarodowych. Wbrew zarzutom skargi, w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, art. 210 § 4 O.p. Organ zebrał materiał dowodowy wystarczający dla wydania decyzji. Sąd nie dopatrzył się po stronie organu takich działań lub ich braku, które mogłyby stanowić istotne naruszenie przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, kiedy Skarżący nie wskazuje na konkretne dowody, których organ nie przeprowadził. Polemizuje głównie z ich oceną, która okazała się dla niego niekorzystna. Organ stwierdził błędne opodatkowanie transakcji i brak spełnienia warunków do stosowania stawki preferencyjnej 0% wykazują, że zakwestionowane transakcje były krajowymi, a okoliczności ich zawarcia winny budzić uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności kontrahentów. W trakcie przeprowadzonego postępowania organy podjęły niezbędne czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla którym innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazał i wyjaśnił podstawy prawne swego rozstrzygnięcia. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, prawidłowo zostały zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa materialnego. Nie przeczy prawidłowości powyższego rozstrzygnięcia wyrok TS UE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06. W pkt 24 uzasadnienia tego wyroku Trybunał stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym został wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Chociaż stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy, to powyższe poglądy pozostają znajdują zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, gdyż podatnik nie dołożył wszelkiej staranności sumiennego kupca, co organ wykazał. Podsumowując, Sąd nie stwierdził aby decyzja organu odwoławczego dotycząca rozliczenia podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia 2007 do czerwca 2008 r. (z wyłączeniem marca, kwietnia i maja 2008 r.) została wydana z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które powodowałyby konieczność jej uchylenia, w związku z czym, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. w tej części oddalił skargę.