I SA/Go 473/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "W" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5233,00 zł ( pięć tysięcy dwieście trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławczego utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z [...] września 2010r. określającą Przedsiębiorstwu "W" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Skarżąca wraz z deklaracją na podatek od nieruchomości za 2009 r. złożyła wniosek o zwolnienie z podatku od nieruchomości w związku ze zgłoszeniem zamiaru korzystania z pomocy regionalnej na podstawie uchwały nr II/11/06 Rady Miejskiej z dnia 6 grudnia 2006 r. (dalej jako: "uchwała"). Powołana uchwała ustaliła zasady zwolnienia z podatku od nieruchomości na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją na terenie Miasta i Gminy na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017; dalej jako: "rozporządzenie RM") i zgodnie z warunkami w nim określonymi. Zgodnie z § 2 uchwały prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości przysługuje przedsiębiorcom, którzy spełniają warunki wynikające z rozporządzenia RM. Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. organ podatkowy - Burmistrz Miasta i Gminy – wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, natomiast [...] września 2010r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną do sądu decyzją kolegium. Organy obu instancji stwierdziły, że z uwagi na prowadzoną przez spółkę działalność, nie mają zastosowania w stosunku do spółki uregulowania rozporządzenia RM. Postanowienie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM stanowi, że nie stosuje się go do udzielenia pomocy w zakresie działalności związanej z produkcją, przetwarzaniem lub obrotem produktami, o których mowa w Załączniku nr 1 do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. C 321 E z 29.12.2006; dalej jako: "TWE"). Organ odwoławczy powołał się na art. 32 TWE, który stanowi, że wspólny rynek obejmuje także rolnictwo i handel produktami rolnymi. Przez "produkty rolne" należy rozumieć płody ziemi, produkty pochodzące z hodowli i rybołówstwa, jak również produkty pierwszego przetworzenia, które pozostają w bezpośrednim związku z tymi produktami. Organ odwoławczy dalej argumentował, że produkcja pierwotna produktów rolnych oznacza ich uprawę i hodowlę, co wynika z art. 2 ust. 1 lit. f Rozporządzenia (WE) nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12.01.2008 r. ustanawiającego wymagania dotyczące higieny pasz. Za przetwarzanie produktów rolnych uważa się natomiast czynności dokonywane na produkcie rolnym, których produkt końcowy jest również produktem rolnym (wtórnym produktem rolnym). Organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji i stanął na stanowisku, iż § 3 rozporządzenia RM nie odnosi się w sposób bezpośredni do "produktu rolnego" lecz wyłącznie do "produkcji i przetwarzania" produktów z Załącznika nr 1. To w ocenie organu uzasadnia niemożność skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego uchwałą. Produkty wymienione w rozdziale 2 i rozdziale 16 Załącznika 1 do TWE, które powstają na bazie produktów pierwotnych, są wtórnymi produktami rolnymi (przetwory z mięsa, pasztety), przy czym w opinii organu odwoławczego nie ma przy tym znaczenia fakt, jak bardzo zaawansowanym zabiegom technologicznym jest poddawany produkt rolny w trakcie procesu jego przetwarzania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: przepisów rozporządzenia RM, a w szczególności § 3; uchwały; art. 32 ust. 1 i 3 TWE w zw. z treścią załącznika nr 1 do TWE; błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 191/11 WSA oddalił skargę strony skarżącej. W ocenie Sądu I instancji, naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania nie miało miejsca. Ocena uprawnień podmiotów starających się o pomoc poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości winna być dokonywana przy uwzględnieniu regulacji, na podstawie których uchwała została wydana, a więc również przepisów rozporządzenia RM. Sąd zgodził się z poglądem, że adresatem rozporządzenia RM jest Rada Miejska, ale nie podzielił stanowiska spółki, że sama uchwała powinna być stosowana w zupełnym oderwaniu od przepisów rozporządzenia RM, które straciło moc 31 grudnia 2006 r. Z treści uchwały wynika bezpośrednie odniesienie do treści rozporządzenia, a skoro skarżąca spełnia warunki wyłączające ją z możliwości skorzystania z pomocy na podstawie rozporządzenia RM, to tym bardziej nie może skorzystać z regulacji uchwały, bezpośrednio nawiązującej do uregulowań rozporządzenia. Zdaniem Sądu spółka prowadziła działalność o charakterze określonym w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM. Załącznik 1 do TWE, do którego odnosi się rozporządzenia RM, dotyczy listy "produktów podlegających postanowieniom art. 33-38" – art. 32 ust. 3 TWE (obecnie art. 38 ust. 3). Z uwagi na powyższe w granicach "produktu rolnego" mieści się nie tylko produkt na poziomie pierwszego przetworzenia – czyli produkt rolny w rozumieniu art. 32 ust. 1 TWE (obecnie art. 38 ust. 1), ale również produkt znajdujący się w Załączniku 1 do TWE. Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że § 3 rozporządzenia RM nie odnosi się w sposób bezpośredni do "produktu rolnego" lecz wyłącznie do produkcji i przetwarzania produktów z załącznika 1 do TWE. Za takim pojmowaniem definicji z art. 32 TWE przemawiają również, zdaniem sądu, później wydane akty prawne, posługujące się definicjami, które bazują na wykładni art. 32 TWE, w tym Rozporządzenie Komisji (WE) NR 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. UE L z dnia 13 stycznia 2001r.). W świetle powyżej wskazanych uregulowań prawa unijnego, obowiązujących w dacie wydania rozporządzenia RM, oraz biorąc pod uwagę profil wykonywanej działalności przez skarżącą, opisany w opinii powołanego w sprawie biegłego, Sąd ocenił, że spółka prowadzi działalność, polegającą na przetwórstwie produktów rolnych (żywnościowych), ponieważ wszystkie produkowane przez nią produkty są na bazie zakupionych mrożonych mięs, a więc przetwarza zamrożone mięso w konserwy. Skoro schłodzone lub mrożone mięso jest produktem rolnym (żywnościowym), co wynika wprost z załącznika nr 1 oraz wykładni art. 32 TWE, to jego przetworzenie jest rodzajem działalności, o którym mowa w § 3 rozporządzenia RM. Produkt końcowy wytwarzany przez spółkę, który wprawdzie jest otrzymywany w wyniku skomplikowanego i zaawansowanego procesu technologicznego jest bezpośrednio związany z produktem źródłowym, a więc jest jego przetworem. Z kolei przetwory z mięsa jak i samo mięso wymienione zostały w Załączniku 1 TWE. To świadczy, że zakres działalności skarżącej spółki związany był z produkcją, przetwarzaniem lub obrotem produktami, o których mowa w załączniku 1 do TWE. Z uwagi na powyższe Sąd I instancji uznał zarzuty skargi za niezasadne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art.174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. N4 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). Naruszenie to polegało zdaniem autora skargi kasacyjnej na: 1. uznaniu przez WSA, za organami podatkowymi, iż sytuację skarżącej spółki kształtowały postanowienia uchwały jedynie w związku z treścią rozporządzenia RM a nie w związku rozporządzeniami Unii Europejskiej, a w szczególności, w związku z treścią rozporządzenia Komisji WE Nr 1628/2006 z 24 października 2006 r., przez co Sąd naruszył przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. ewentualnie, na wypadek nie uznania zarzutu określonego powyżej za zasadny, spółka zarzuciła, iż 2. WSA w związku z treścią § 2 uchwały dokonał błędnej wykładni normy prawnej zawartej w § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia RM, przyjmując, iż skarżący jako producent konserw, podlega wykluczeniu z kręgu beneficjentów programów pomocowych opartych na rozporządzeniu. Zdaniem kasatora, Sąd I instancji nie wziął pod uwagę okoliczności, iż pojęcia "konserwy" i "przetwory" są pojęciami rozłącznymi, wykluczenie więc z kręgu uprawnionych do uzyskania pomocy publicznej podmiotów zajmujących się przetwórstwem produktów rolnych – wymienionych w załączniku 1 do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, nie obejmuje podmiotów zajmujących się produkcja konserw. Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną, wyrokiem z 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2319/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie jest bezsporne, że Rada Miejska 6 grudnia 2006 r. podjęła uchwałę w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców tworzących nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją na terenie Miasta i Gminy. Poddając analizie treść § 2 i 9 w/w uchwały zwrócił uwagę, że nie może budzić wątpliwości, iż uchwała obowiązywała wyłącznie do 31 grudnia 2006r. Wynika to z tego faktu, że odwoływała się w zakresie warunków zwolnienia do rozporządzenia RM, które to rozporządzenie również obowiązywało do 31 grudnia 2006 r. Uznał rację skarżącego w takim zakresie, w jakim twierdził on, że uchwała określiła warunki zwolnienia od podatku od nieruchomości nie w kilku dniach jej obowiązywania, lecz w latach następnych, poczynając od roku 2007, określając czas korzystania ze zwolnienia poprzez odwołanie do algorytmu proporcji wartości inwestycji i dopuszczalnego procentowego udziału pomocy publicznej do tej wartości. Uchwała odnosiła się więc do pomocy publicznej udzielonej w 2007 r. i następnych, a warunkiem jej udzielenia było, po pierwsze, zgłoszenie inwestycji do 31 grudnia 2006 r. nie później jednak niż 10 dni przed rozpoczęciem inwestycji i po wtóre, spełnienie przesłanek merytorycznych zwolnienia nie później niż na dzień 31 grudnia 2006 r. Sąd odwoławczy podkreślił, że wątpliwości w sprawie dotyczą spełnienia przesłanki merytorycznej, a mianowicie warunków wynikających z rozporządzenia RM, a konkretnie § 3 ust. 1 pkt 2, który stanowi, że przepisów rozporządzenia nie stosuje się do udzielania pomocy w zakresie działalności związanej z produkcją, przetwarzaniem lub obrotem produktami, o których mowa w Załączniku 1 do Traktatu WE. Podzielił pogląd strony skarżącej, że Sąd I instancji ograniczył się do przepisów TWE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r., do których odsyła rozporządzenie RM, bez analizy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność związaną z produkcją, przetwórstwem i obrotem produktami rolnymi (Dz. Urz. WE L 1 z 3.01.2004), zwłaszcza w kontekście zdefiniowanego w nim pojęcia "przetwórstwo produktu rolnego". Podkreślił, że WSA nie odniósł się także do stwierdzenia zawartego w art. 1 ust. 2 pkt b), że rozporządzenie Komisji nie ma zastosowania do pomocy udzielanej do przetwórstwa produktów rolnych z Załącznika 1 do TWE w produkty spoza załącznika. Tymczasem - zdaniem NSA - słusznie wywodzi skarżący, wnioskując a contrario z powyższej regulacji – że rozporządzenie Komisji dopuszcza pomoc dla przetwórstwa rolnego, które produkt rolny wymieniony w Załączniku 1 do TWE przekształca w inny produkt rolny wymieniony w Załączniku 1 do TWE. Zaznaczył, że jakkolwiek do powyższego rozporządzenia Komisji, rozporządzenie RM nie odwołuje się wprost, to pośrednio rozporządzenie to ma w sprawie zastosowanie poprzez odesłanie zawarte art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404). Zatem obowiązkiem Sądu I instancji było zbadanie, czy rozporządzenie RM nie jest sprzeczne w istotnym dla sprawy zakresie z obowiązującym już w dacie jego wejścia w życie, rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2003 r., które obowiązywało do 31 grudnia 2006 r. W szczególności powinien rozważyć, czy konserwy stanowią odrębną grupę statystyczną od przetworów z mięsa, biorąc pod uwagę pomocne w tym względzie rozporządzenie Rady (EWG) nr 3693/93 z dnia 29 października 1993r. w sprawie statystycznej klasyfikacji produktów według działalności (CPA) w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji i Usług. W ocenie NSA, obowiązujące w dacie obowiązywania rozporządzenia RM rozporządzenie Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. UE L 302 z 01.11.2006, str. 29), może być w sprawie pomocne tylko w takim zakresie, w pozwoli na prawidłowe odkodowanie treści przepisów unijnych obowiązujących w okresie do 31 grudnia 2006r. We wskazaniach NSA zobligował Sąd I instancji do ponownego skonfrontowania stanu faktycznego sprawy zaistniałego w dacie zgłoszenia przez skarżącą zamiaru skorzystania z pomocy regionalnej z uwzględnieniem rozporządzenia Komisji (WE) nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz rozporządzeń: Rady (EWG) nr 3693/93 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji produktów według działalności (CPA) w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej i Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji i Usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2319/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Go 191/11 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art.190 P.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją, Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa we wskazanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieniłby się stan prawny. W niniejszej sprawie NSA we wskazaniach zawartych w orzeczeniu z dnia 7 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2319/11 zobligował WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy do skonfrontowania stanu faktycznego sprawy zaistniałego w dacie zgłoszenia przez skarżącą zamiaru skorzystania z pomocy regionalnej z uwzględnieniem rozporządzenia Komisji (WE) nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz rozporządzeń: Rady (EWG) nr 3693/93 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji produktów według działalności (CPA) w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej i Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji i Usług. Na wstępie należy przypomnieć, że wnioskiem z dnia [...] stycznia 2008 r., skarżąca spółka wystąpiła o zwolnienie z podatku od nieruchomości w związku ze zgłoszeniem zamiaru korzystania z pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, złożonym w dniu 28 grudnia 2006r. Jako rodzaj działalności skarżąca wskazała PKD – 1513A: produkcja wyrobów z mięsa, mięsa drobiowego i króliczego. Ponieważ organy podatkowe oceniły wniosek strony jedynie w oparciu o treść uchwały nr II/11/06 Rady Miejskiej z dnia 6 grudnia 2006r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców tworzących nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją na terenie Miasta i Gminy, wydanej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017), koniecznym zdaniem NSA jest skonfrontowanie stanu faktycznego również z przepisami wspólnotowymi w tamtym czasie obowiązującymi w szczególności z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1/2004 z 23 grudnia 2003 r. oraz zbadanie, czy nie zachodzi kolizja pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym. Z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM z 4 sierpnia 2006r. wynika, że przepisów tego rozporządzenia nie stosuje się udzielania pomocy w zakresie działalności związanej w zakresie działalności związanej z produkcją, przetwarzanie lub obrotem produktami, o których mowa w załączniku nr 1 do Traktatu ustanawianego Wspólnotę Europejską. Opierając się na w/w rozporządzeniu oraz uchwale Rady Miasta z 6 grudnia 2006r. nr II/11/2006, która w § 2 odsyła do ww. rozporządzenia, organy uznały, że przetwórstwo jakie prowadzi skarżąca wypełnia znamiona działalności określonej w załączniku 1 (dział 2 i 16) Traktatu ustanawiającego WE w związku z czym, nie może ona skorzystać z pomocy regionalnej. Jednocześnie organy stały na stanowisku, że dla sprawy istotny jest jedynie fakt, że przedsiębiorca przetwarza produkty wskazane w załączniku nr 1 do TWE, gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć tym rozporządzeniem także podmioty wytwarzające produkty przetworzone z produktów z załącznika wyraziłby to w sposób odmienny. Sąd nie podziela w/w stanowiska. Umknęło uwadze organom podatkowym, że oprócz przepisów krajowych, w dacie zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy regionalnej obowiązywało także rozporządzenie Komisji (WE) nr 1/2004 r. z 23 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność związaną z produkcją, przetwórstwem i obrotem produktami rolnymi (Dz. Urz. WE L 1 z 3.01.2004), do którego odsyła art. 2 pkt 3 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Z w/w rozporządzenia nr 1/2004 wynika (art. 1 ust. 1 pkt b), że nie ma ono zastosowania do pomocy udzielanej do przetwórstwa produktów rolnych z załącznika I w produkty spoza załącznika. Zatem w świetle tego aktu wspólnotowego prawa pochodnego, istotne jest nie tylko to, co jest przetwarzane (jak to miejsce na gruncie prawa krajowego) ale i to, co w wyniku tego działania się otrzyma. W związku z powyższym, mając na uwadze wskazania NSA, w ocenie Sądu w sprawie doszło do kolizji pomiędzy wspomnianym rozporządzeniem RM z 4 sierpnia 2006 r. a w/w rozporządzeniem Komisji WE nr 1/2004, która powinna być rozstrzygnięta na korzyść tego drugiego, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W sytuacji bowiem gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, wówczas należy rozstrzygnąć tę sprzeczność na korzyść prawa wspólnotowego. Owa zasada w prawe polskim ma podstawy konstytucyjne, co wyraźnie wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP zgodnie z którym, jeżeli to wynika to z ratyfikowanej przez RP umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Choć w Konstytucji mowa jedynie o ustawach, to należy przyjąć, że zasada pierwszeństwa rozciąga się na cały system prawny RP (zob. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Zakamycze 2005, s. 114. ). Skoro zatem rozporządzenie Komisji WE nr 1/2004 miało w sprawie zastosowanie, co organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, należało następnie zbadać, czy działalność spółki polegała na przetwórstwie produktów rolnych z załącznika I do Traktatu w produkty rolne z tego załącznika, czy też spoza niego. Jest to o tyle istotne, że przy ustaleniu, iż przetwórstwo polegało na przekształceniu produktu rolnego wymienionego w załączniku I do Traktatu w inny produkt wymieniony w załączniku, dopuszczalna jest pomoc dla przedsiębiorcy, co wynika z art. art. 1 ust. 2 pkt b rozporządzenia nr 1/2004, odczytywanego a contrario. Uwagę na tę kwestię strona skarżąca zwróciła m.in. w piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2011 r. W tym miejscu podkreślenia wymaga, co należy rozumieć pod pojęciem produktu rolnego. Zgodnie z rozporządzeniem Komisji WE 1/2004 przez produkt rolny należy rozumieć produkty wymienione w załączniku I do Traktatu z wyjątkiem produktów rybołówstwa i akwakultury objętych rozporządzeniem Rady (WE) nr 104/2000 (art. 2 pkt 2 lit. a). Z kolei w pkt 3 art. 2 wskazano, że przetwórstwo produktu rolnego oznacza operację na produkcie rolnym, gdzie produkt będący wynikiem tej operacji jest również produktem rolnym. Przy ocenie, czy produkt w postaci konserwy jest produktem z załącznika 1 do Traktatu WE, Sąd zobowiązany został przez NSA posiłkować się rozporządzeniem Rady EWG nr 3693/93 z 29 października 1993 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji produktów według działalności (CPA) w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji i Usług. W szczególności za istotne uznał NSA rozważenie, czy konserwy stanowią odrębną grupę statystyczną od przetworów z mięsa. Wskazać zatem należy, że zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady EWG nr 3693/93 konserwy, przetwory z mięsa, z podrobów mięsnych lub krwi zostały usytuowane w kategorii 15.13.1; klasa 15.13 produkty z mięsa i drobiu; grupa 15.1 mięso i produkty mięsne; dział 15 produkty spożywcze i napoje; podsekcja produkty spożywcze, napoje i wyroby tytoniowe; sekcja D wyroby przetworzone. Odpowiednikiem europejskiej klasyfikacji jest polska klasyfikacja zawarta w rozporządzeniu RM z 4 sierpnia 2004 r., w której konserwy i przetwory z mięsa, podrobów mięsnych lub krwi zostały wymienione w kategorii 15.13.1; w klasie 15.13 wyroby z mięsa; grupie 15.1 mięso świeże i wyroby z mięsa; dziale artykuły spożywcze napoje; podsekcji artykuły spożywcze napoje i wyroby tytoniowe; sekcji D produkty przetwórstwa przemysłowego. Z analizy w/w rozporządzeń należy wywieść, że zarówno konserwy jak i przetwory z mięsa zostały ujęte w jednej i tej samej kategorii wyrobów i niewątpliwie oba produkty należą do wyrobów przetworzonych, co wynika z nazw sekcji w których zostały zawarte. Oba produkty mieszczą się również w strukturze klasyfikacji w jednej kategorii. Zatem w ocenie Sądu, produkt w postaci konserwy – wbrew twierdzeniu strony skarżącej - jest również produktem przetworzonym, mieszczącym się w pojęciu przetworu w tym wypadku mięsnego, natomiast nie każdy produkt przetworzony ma postać konserwy , co potwierdza słownikowe rozumienie pojęcia konserwy, zgodnie z którym, jest nią przetwór spożywczy w szczelnym, hermetycznym opakowaniu, umożliwiającym dłuższe przechowywanie (zob. Popularny Słownik Języka Polskiego, red. Bogusław Dunaj, Warszawa 1999 r., s. 238). Fakt, że konserwa została w tej samej kategorii produktów wymieniona obok przetworów z mięsa, oznacza, że jest to produkt przetworzony z mięsa zapakowany w szczelnym opakowaniu umożliwiającym dłuższe przechowanie. Tym samym zdaniem Sądu, produkt w postaci konserwy należy uznać za przetwory z mięsa o których mowa w dziale 16 załącznika 1 do Traktatu. Co z kolei implikuje uznanie go za produkt rolny w rozumieniu zawartym w rozporządzeniu Komisji WE 1/2004, gdyż są nim produkty wskazane w tym załączniku, jak wynika z art.2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Komisji (WE) nr 1/2004. W konsekwencji w sprawie, zdaniem Sądu, doszło do przetworzenia produktu rolnego wymienionego w załączniku nr 1 do traktatu, w inny produkt pochodzący z tego załącznika, co powoduje, że zastosowanie powinny mieć przepisy rozporządzenia Komisji WE nr 1/2004 z 23 grudnia 2003 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność związaną z produkcją, przetwórstwem i obrotem produktami rolnymi. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, oparcie się przez organy podatkowe w sprawie jedynie na uchwale Rady Miejskiej oraz rozporządzeniu RM powoduje, że doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 93 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pominięcie zasady supremacji prawa wspólnotowego nad krajowym oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM z 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją poprzez podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwej normy prawnej (błąd subsumcji). W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie uwzględnienie powyższych rozważań Sądu w szczególności aspektu dotyczącego pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym.