II FSK 486/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1086/13 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 31 marca 2011r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1086/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 31 marca 2011 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.i decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. przyjął, że wydatki poniesione przez spółkę na organizację Festiwalu [...] miały charakter kosztów reprezentacji i w kwocie 255.669,88 zł nie można ich było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wyniku rozpatrzenia odwołania zmienił rozstrzygniecie organu pierwszej instancji i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 49.269,00 zł, a pozostałą kwotę 206.400,88 zł uznał za wydatki związane z reprezentacją przedsiębiorcy i odmówił zaliczenia do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że materiał dowodowy nie potwierdza, że festiwal służył kreowaniu dobrego wizerunku spółki i stanowił godne jej przedstawicielstwo. W swoich założeniach miał on przybliżyć miłośnikom Indii barwny świat i kulturę tego kraju. W ocenie organu w żaden sposób nie dotyczył on budowania "obrazu przedsiębiorcy". 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 124 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na nie podjęciu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą jego wykładnię i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na organizację ww. festiwalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego za błędne w zakresie w jakim organ odwoławczy uznał, poniesione przez skarżącą wydatki na organizację festiwalu za nie dotyczące budowania "obrazu przedsiębiorcy", w znaczeniu o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu wydatki te należy zaliczyć do kosztów reprezentacji, co w konsekwencji prowadzi do analogicznego skutku w postaci wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Jak wskazał Sąd stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.d.p.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym napojów alkoholowych. Wymienione rodzaje wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów mają charakter wyłącznie przykładowy. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Takie wydatki w sposób pośredni również promują firmę. Nie zmienia to jednak ich podstawowego charakteru. Następnie Sąd zwrócił uwagę, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji "reprezentacji". Wyraz ten pochodzi od łacińskiego "representatio" oznaczającego wizerunek. "Reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej, w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentacją to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności oraz profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma istotnego znaczenia. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazuje na stanowisko strony z którego wynika, że organizacja festiwalu była jednym z elementów projektu związanego z budowaniem wizerunku spółki jako globalnej, wiarygodnej i rozpoznawalnej firmy o korzeniach indyjskich. Celem tego projektu było zwiększenie świadomości marki I. wśród obecnych pracowników i potencjalnych kandydatów do pracy oraz zbudowanie świadomości marki w otoczeniu biznesowym oraz wśród lokalnych partnerów firmy. Podczas festiwalu spółka promowała się umieszczając swoje logo na namiotach, programach, nalepkach, ulotkach, standach, rollupach i gadżetach. Według spółki organizacja festiwalu pozwoliła także dotrzeć z informacją o firmie jako pracodawcy do szerokiego grona potencjalnych pracowników. Stworzyła okoliczności do nieformalnych, osobistych spotkań przedstawicieli działu HR z potencjalnymi kandydatami do pracy. Dzięki temu możliwe było przekazanie im nie tylko informacji o firmie i prowadzonych aktualnie działaniach rekrutacyjnych, ale również o kulturze organizacyjnej, perspektywach rozwoju kariery zawodowej, a także branży nowoczesnych usług dla biznesu. W ocenie Sądu takie właśnie działanie, podejmowane w szczególności w kontaktach z potencjalnymi pracownikami lub kontrahentami, ma na celu pokazanie firmy z jak najlepszej strony, co oznacza budowanie jej pozytywnego wizerunku i prestiżu. W konsekwencji, organizacja festiwalu mieści się w pojęciu "reprezentacji". W rezultacie Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było częściowo błędne co nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego, i uznanie, że poniesione przez skarżącą wydatki na organizację festiwalu stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że poniesione przez skarżącą wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego i stanowić powinny koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r.; Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo, że nie podjęto wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji załatwienia sprawy, w szczególności w przedmiocie ustalenie rzeczywistego charakteru wydatków poniesionych przez skarżącą na organizację festiwalu, a także wszechstronnego rozpatrzenia całokształtu okoliczności związanych z ponoszeniem przedmiotowych wydatków przez skarżącą, co miało wpływ na niewłaściwe ustalenie praw i obowiązków skarżącej będących przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo, że ustalenia Sądu pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w przedmiocie ustalenie rzeczywistego charakteru wydatków poniesionych przez skarżącą na organizację festiwalu, a także wszechstronnego rozpatrzenia całokształtu okoliczności związanych z ponoszeniem przedmiotowych wydatków przez spółkę, co miało wpływ na niewłaściwe ustalenie praw i obowiązków skarżącej będących przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wskazanych przez skarżącą w skardze zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania. Do przepisów tych autor skargi kasacyjnej zaliczył normy regulujące ustrój sądów administracyjnych, wskazując na uchybienie przez ten Sąd przepisom art. 1 § 1 i art. 2 p.u.s.a. w związku z treścią przepisów zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. Zarzuty te powiązano z uchybieniem przepisom Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy prowadząc postępowanie, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązano z uchybieniem przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnia w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi oraz przepisy ustrojowe. Tymczasem na stronie skarżącej spoczywa powinność skonkretyzowania zarzutów, tj. szczegółowego wskazania błędów, których dopuścił się zdaniem skarżącej sąd pierwszej instancji oraz ich merytorycznego uzasadnienia. Należy więc zwrócić uwagę, iż w świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości ustosunkowania się do nich. Natomiast skarga kasacyjna jako środek zaskarżenia nieprawomocnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Sąd kasacyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc na tyle istotnym elementem skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. Wobec tego zarzuty odnoszące się do uchybień natury procesowej w niniejszej sprawie należy uznać jako złożone bezskutecznie. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono przepisów prawa materialnego stwierdzić należy po ich rozpoznaniu, iż są one całkowicie bezzasadne. Jak prawidłowo wyjaśnił Sąd w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia reprezentacja w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. Reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, że organizacja festiwalu mieści się w pojęciu "reprezentacji", choć jest jej niekonwencjonalnym przejawem. Z samej definicji "reprezentacja" polega na wykreowaniu pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy i budowaniu dobrych relacji z kontrahentami aktualnymi i przyszłymi. Jeśli wydatki poniesione przez podatnika są nakierunkowane na stworzenie takiego pozytywnego wizerunku to powinny być uznane za wydatki o charakterze reprezentacyjnym i co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłącznie reprezentacyjny charakter miały wydatki poniesione przez skarżącą w niniejszej sprawie. Organizacja Festiwalu [...] miała na celu przestawienie podatnika jako podmiotu finansującego tę imprezę w pozytywnym świetle i nawiązanie oraz kontynuowanie już istniejących stosunków handlowych. Celowi temu podporządkowana była inicjatywa zorganizowania festiwalu, a jej adresatami byli nie tylko klienci ale również przyszli potencjalni pracownicy. Wobec powyższego, trafnie Sąd pierwszej instancji wydatki na organizację opisanego przedsięwzięcia uznał za poniesione w celach reprezentacyjnych i odmówił skarżącej prawa do zaliczenia ich w poczet kosztów podatkowych. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).