I FSK 311/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 747/13 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.061 (trzy tysiące sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 747/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi J.P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 14 marca 2013 r. którą to dokonano rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r. 2.2. Z akt sprawy wynikało, że w 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, zarejestrowaną pod nazwą "K.", w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej akcesoriów i oprogramowania do telefonów komórkowych, urządzeń serwisowych, kart, starterów, skupu i sprzedaży telefonów komórkowych oraz usług naprawy telefonów komórkowych. Podatnik prowadził cztery stacjonarne sklepy, sklep internetowy, a także dokonywał transakcji na portalu aukcyjnym Allegro oraz z wykorzystaniem wielu stron internetowych. Sprzedaż dokumentował paragonami emitowanymi przez kasy fiskalne i fakturami VAT. Jako wykorzystywane w działalności gospodarczej zgłosił dwa rachunki bankowe: "B." w X S.A. i "K." w Y. S.A. Przeprowadzone u podatnika: kontrola oraz postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości, zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, co znalazło potwierdzenie w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której dokonano rozliczeń podatku VAT za poszczególne okresy od stycznia do października 2005 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika. 2.3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez procedowanie w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie; - art. 234 O.p. przez wydanie decyzji na niekorzyść strony; - art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez wydanie decyzji bez pełnej postawy prawnej oraz niespójność uzasadnienia z sentencją; - art. 121 i art. 124 O.p. przez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, która nie realizuje zasady zaufania; - art. 180 w związku z art. 182 – 184 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach sprzecznych z prawem; - art. 120-122 art., art.180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 Op. przez: gromadzenie materiału dowodowego w sposób selektywny i bezkrytyczny, mający na celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że właściwie wszystkie kwoty wpływające na rachunki bankowe skarżącego są przychodem z działalności gospodarczej opodatkowanym wg 22% stawki podatku od towarów i usług; - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawy o VAT) i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez opodatkowanie stawką 22% dostawy przedmiotów osobistych, spełniających definicje towaru używanego; - art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez jego pominięcie w sprawie; art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. Sąd odnosząc się do przedawnienia zobowiązań podatkowych uznał, że zasadnie przyjął organ odwoławczy, że na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, związanego z niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku VAT za styczeń-październik 2005 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego także innej, niż podana w decyzji organu pierwszej instancji, przesłanki wskazującej, że zobowiązanie podatkowe strony nie uległo przedawnianiu, nie naruszało przepisu art. 234 O.p. 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie uzasadnił faktycznie i prawnie każdego z okresów rozliczeniowych, a organ odwoławczy zaakceptował takie rozstrzygnięcie, utrzymując decyzję w mocy. Naczelnik Urzędu Skarbowego, określając zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r., nie wskazał które z zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów odnoszą się i w jakim zakresie do poszczególnych okresów rozliczeniowych, które z tych dowodów uznano za wiarygodne, którym i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący na poparcie swojego stanowiska wskazał jako związane z prowadzaną działalnością gospodarczą na dwa rachunki bankowe i nie ujawnił, dwóch kolejnych rachunków bankowych, które także, jak ustalił organ podatkowy, wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd przytoczył analizę jaką dokonał organ, wskazując że brak było w decyzji powiązania, wyszczególnionych w załącznikach nr 1 i nr 2 do decyzji organu pierwszej instancji wpłat na rachunki bankowe podatnika w L. Banku i K. Banku z wpłatami poszczególnych osób, których zeznania przytoczono w decyzji, uznając za niewiarygodne. W ocenie Sądu pierwszej instancji taka konstrukcja uzasadniania decyzji nie dawała możliwości ustalenia jaki wpływ na ostateczne rozliczenie poszczególnych okresów rozliczeniowych miała, dokonana przez organ podatkowy, ocena wiarygodności zeznań poszczególnych świadków. Brak zatem możliwości ustalenia jakie w istocie organ podatkowy zastosował kryteria, kwalifikując jako opodatkowane poszczególne wpłaty dokonywane na rachunki bankowe podatnika. Brak było też możliwości oceny, czy część wpłat przyjęto ostatecznie jako rozliczenia prywatne między podatnikiem a wpłacającym, mimo uznania za niewiarygodne zeznań świadków i podatnika w tym zakresie, czy wpłaty te przyjęto jako rozliczenia dokonane w ramach prowadzonej działalności. Jeśli tak opisane wpłaty uznano za związane z działalnością gospodarczą podatnika, to organ podatkowy zobowiązany był wskazać dostawy jakiego towaru lub wykonania jakiej usługi dotyczyły, przyjmując, że jak stwierdził to organ odwoławczy podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie określono zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji podniósł, że jeśli odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania za wszystkie lub niektóre okresy rozliczeniowe to nie może nie wynikać z decyzji jakie dowody posłużyły organowi podatkowemu do określenia podstaw opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 182-184 O.p. przy pozyskiwaniu danych o obrotach na rachunku w L. Banku. Wskazał, że podstawą do wystąpienia w trybie art. 182 § 2 O.p. były pisma kierowane do podatnika w dniach: 5 maja, 5 czerwca i 2 sierpnia 2006 r. Pism tych nie kierował do podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszystkie pisma podpisywane były przez osoby przeprowadzające kontrolę podatkową. Nie zawierały one także wezwania do przedłożenia umowy rachunku bankowego i wyciągu z rachunku bankowego, albo upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do banku o przekazanie takich informacji. W związku z niezachowaniem procedury w odniesieniu do wyciągu z rachunku bankowego podatnika nie mógł on być w świetle art. 180 O.p. dowodem w sprawie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zarzucono naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 u.p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło swój wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nie oddaleniu skargi; art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - przez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, mimo istnienia ku temu podstaw w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. art. 183 § 1 O.p., podczas gdy przepis art. 183 nie posiada żadnego paragrafu, natomiast posiada punkty 1-3), co powoduje powstanie wątpliwości, czy w uzasadnieniu wskazane naruszenie dotyczy art. 183 O.p., czy też art. 183 pkt 1) O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art., 180 §1, art. 182 § 1, art. 183, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 182-184 O.p. przy pozyskiwaniu danych o obrotach na rachunku podatnika w L. Banku, podczas gdy: dowody zebrane przez organy podatkowe spełniały wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisach, w szczególności strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była wezwana przez upoważnione do tego osoby przeprowadzające kontrolę podatkową do przekazania informacji o posiadanych przez nią rachunkach bankowych, a także obrotach na tych rachunkach (historii operacji), a przyjęte w tym zakresie stanowisko procesowe strony przejawiające się bądź to nie udzieleniem odpowiedzi, bądź też odmową udzielenia odpowiedzi zgodnie z wezwaniem organu z powołaniem się na okoliczność, iż przedmiotowe rachunki są rachunkami prywatnymi niezwiązanymi z działalnością gospodarczą, jak również odmową udzielenia odpowiedzi zgodnie z wezwaniem organu z powołaniem się na rzekomą niezgodność adresata wezwania, pozwoliło organowi podatkowemu na przyjęcie, iż strona w sposób jednoznaczny wyraziła swoje stanowisko w tym zakresie, a co za tym idzie, tym bardziej należało przyjąć, iż strona nie upoważnia naczelnika urzędu skarbowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie przedmiotowych informacji; Sąd pierwszej instancji dokonał niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisu art. 183 O.p. przyjmując, iż wezwanie do podatnika może być wystosowane wyłącznie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie przez upoważnionych do kontroli pracowników, podczas gdy prawidłowa wykładnia opierająca się na zasadach wykładni gramatycznej i celowościowej, prowadzi do wniosku, iż ustawodawca przewidział wyłączną kompetencję dla Naczelnika Urzędu tylko w zakresie żądania skierowanego do Banku, jako w swej istocie prowadzącego do przymusowego wbrew woli strony uchylenia tajemnicy bankowej, korzystającej ze szczególnej ochrony ustawowej opartej na konstytucyjnej zasadzie ochrony życia prywatnego, nie zaś do poprzedzającego je wezwania. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz w związku z art. 23 § 2 O.p. przez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji nie wskazał w sposób jednoznaczny, czy organ określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, czy też na podstawie danych z ewidencji uzupełnionych o dane zebrane w toku postępowania, podczas gdy z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wprost wynika, że obrót ze sprzedaży organy ustaliły na podstawie danych wynikających z wyciągów bankowych, faktur VAT, paragonów, przy pominięciu wpływów na rachunki bankowe o charakterze bezspornie prywatnym, na co wyraźnie zwrócono uwagę w decyzjach. Dane te pozwoliły na określenie wysokości obrotu i podstawy opodatkowania. Okoliczność ta zaś wykluczała szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jak również art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.191 O.p przez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób niewłaściwy i niewystarczający uzasadnił zaskarżoną decyzję, w szczególności: - decyzja zawierała załączniki, co zdaniem sądu nie jest "prawidłową praktyką" nie zawarł w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego odnoszącego się do każdego okresów rozliczeniowych, nie wskazał, czy i w jakich danych dotyczących sprzedaży podatnik nie wykazał w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie wskazał, czy podatnik prawidłowo rozliczył, w poszczególnych okresach rozliczeniowych, podatek naliczony, czy wystąpiły przesłanki do uznania za nierzetelne, w poszczególnych okresach rozliczeniowych, ewidencji księgowych prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług i w związku z tym w jaki sposób organ podatkowy określił podstawy opodatkowania w tych okresach rozliczeniowych, jaka wielkość sprzedaży, w poszczególnych okresach rozliczeniowych, znajduje odzwierciedlenie z przedstawionych przez podatnika ewidencjach i dowodach księgowych (faktury, paragony), a jaką organ ustalił w wyniku przeprowadzonego postępowania, ze wskazaniem dowodów, jaką organ podatkowy przyjął wielkość podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, - jaka jest podstawa opodatkowania i podatek w poszczególnych okresach rozliczeniowych podczas gdy z zaskarżonej decyzji wynika precyzyjnie, że organ wyjaśnił wszystkie ww. kwestie, a zatem organ zawarł wszystkie obligatoryjne elementy w decyzji i jej uzasadnieniu, natomiast żaden przepis prawa nie ogranicza organu w zakresie użycia formuły "załączników" do decyzji celem uzyskania większej /i istotnej dla podatnika/ przejrzystości rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia (jako klasyczny przykład podać można kwestię decyzji administracyjnych zwierających załączniki w postaci map). 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Trafny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 , art. 182 § 1 i art. 183 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy naruszyły art. 182-184 tej ostatniej ustawy przy pozyskiwaniu danych o obrotach na rachunku skarżącego w L. .Banku. W art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano wyłączną kompetencję dla naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do banku o przekazanie informacji w zakresie, o którym mowa w tym przepisie. W § 4 tego artykułu nadano formę postanowienia dla takiego żądania. Forma ta wzmacnia więc pozycję żądania, ale też ma na celu rozważne jego podejmowanie. Warunkiem do wystąpienia z takim żądaniem jak wynika z § 1 art. 182 jest potrzeba uzupełnienia zgromadzonych w toku postępowania dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. Związane to jest przede wszystkim z trudnościami w ustaleniu stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością i jest konsekwencją braku współdziałania podatnika z organem w tym zakresie w toku prowadzonego przez organ postępowania podatkowego. Naczelnik może bowiem wystąpić z takim żądaniem w sytuacji, gdy mimo wezwania strony do udzielenia tych informacji albo upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji strona w wyznaczonym terminie nie udzieliła informacji bądź nie upoważniła organu wskazanego wyżej do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji bądź nie udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej (vide art. 183 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji uznał, że naczelnik urzędu skarbowego ma kompetencję wyłączną nie tylko do wystąpienia z żądaniem do instytucji finansowych o udzielenie informacji, o których mowa w art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także, że ma kompetencję wyłączną do uprzedniego wystąpienia do podatnika o udzielenie informacji z tego zakresu. Sąd pierwszej instancji wniosek taki wyprowadził z zapisu zawartego w art. 183, że naczelnik urzędu skarbowego może wystąpić z takim żądaniem po uprzednim wezwaniu podatnika o udzielenie informacji z tego zakresu. Wniosek taki nie ma uzasadnienia ani w treści tego przepisu, samo bowiem stwierdzenie zawarte w tym przepisie "po uprzednim wezwaniu do udzielenia informacji z tego zakresu..." nie oznacza, że chodzi o wezwanie wystosowane do strony przez naczelnika urzędu skarbowego, ani nie uwzględnia tego, że czynności kontrolne w ramach postępowania podatkowego mogą być dokonywane przez upoważnionych do tego pracowników organu podatkowego, którzy w toku postępowania podatkowego tak jak w tej sprawie przeprowadzają kontrolę podatkową, na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego (vide art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W ramach tego upoważnienia uprawnieni są oni do żądania udostępnienia przez podatnika wszelkich dokumentów związanych z przedmiotem kontroli w tym także dokumentów bankowych. W art. 286 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyliczono przykładowo uprawnienia kontrolującego. Wyliczony w tym przepisie zakres uprawnień kontrolujących nie jest więc wyczerpujący. Skoro celem kontroli podatkowej jest konfrontacja z rzeczywistością danych wynikających z zapisów księgowych i z innych dokumentów, to kontrolujący mają też uprawnienie do żądania udostępnienia przez kontrolowanego dokumentów bankowych. A skoro takie uprawnienie kontrolujący posiadają i występują z takim żądaniem do strony, zakreślając przy tym termin na jego wykonanie, to żądanie to mieści się w wezwaniu, o którym mowa w art. 183 Ordynacji podatkowej. Wykładnia nie tylko gramatyczna, ale też systemowa wewnętrzna przemawia więc za tym, że nie ma uzasadnienia uznanie, że warunkiem skuteczności wystąpienia przez naczelnika urzędu skarbowego z żądaniem określonym w art. 182 Ordynacji podatkowej jest tylko uprzednie wystąpienie przez naczelnika urzędu skarbowego do podatnika z żądaniem udzielenia informacji, o których mowa w tym przepisie. Trafnie więc w skardze kasacyjnej zarzuca się, że Sąd pierwszej instancji dokonał rozszerzającej wykładni art. 182 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przeciwnych poglądów zaprezentowanych w uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 kwietnia 2000 r. sygn. akt OTK 2000 nr 3, s. 86 i w Komentarzu do Ordynacji podatkowej B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki, Wyd. UNIMEX 2010). We wskazanych wyżej wyroku jak i Komentarzu brak jest bowiem jakiejkolwiek argumentacji prawnej w tym zakresie. W sytuacji, gdy skarżący w odpowiedzi już na pismo z 5 czerwca 2006 r. odnoszące się, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, także do rachunku bankowego prowadzonego w L. Banku, twierdził, że rachunek ten jest jego rachunkiem prywatnym, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ nie miał podstaw już po upływie terminu zakreślonego w tym piśmie i uzyskaniu takiej odpowiedzi, wystąpić na podstawie art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej do tego banku z żądaniem, o którym mowa w tym przepisie. 6.3. Zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem uzasadnienia przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, by z decyzji organów nie wynikało odnośnie do których okresów rozliczeniowych stwierdzono nierzetelność ewidencji i w jaki sposób za te okresy rozliczeniowe określono podstawę opodatkowania, czy zgodnie z art. 23 § 1, czy zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (zapewne przez pomyłkę Sąd pierwszej instancji ten ostatni przepis określił na stronie 18 uzasadnienia jako art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zarówno bowiem § 1 i jak i § 3 odnosi się do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania). Na str. 28 i 29 decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazano bowiem, że podstawa opodatkowania określona została w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i uzasadniono dlaczego odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na stronie 28 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie wykazywał w prowadzonej dokumentacji rzeczywistego obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów handlowych wskazując przy tym, że omówiono to w niniejszej decyzji oraz szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji. W decyzji organu pierwszej instancji, do ustaleń których organ odwoławczy się odwołał, wskazano w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych jakie kwoty i od kogo podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży i o jaką kwotę w związku z tym zaniżył wartość sprzedaży. Słusznie więc skarżący organ zarzuca, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji z zaskarżonej decyzji wynika odnośnie do których okresów rozliczeniowych stwierdzono nierzetelność ewidencji, w jakim zakresie oraz na jakiej podstawie prawnej określona została podstawa opodatkowania. 6.4. Za zasadny też uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego spełnia wszystkie wymogi określone we wskazanych wyżej przepisach. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że skoro organ podatkowy obejmuje jedną decyzją więcej niż jeden okres rozliczeniowy, to uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w takiej decyzji powinno jasno i jednoznacznie wskazywać do jakiego okresu ono się odnosi. Błędnie jednak Sąd pierwszej instancji uznał, by organy w uzasadnieniach swoich decyzji nie wskazały, które z zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów odnoszą się i w jakim zakresie do poszczególnych okresów rozliczeniowych, które z dowodów uznano za wiarygodne, a którym odmówiono wiarygodności. W decyzji organ pierwszej instancji w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych wskazał z jakich tytułów, w odniesieniu do jakich kwot strona zaniżyła podstawę opodatkowania, wskazując przy tym dlaczego uznano za niewiarygodne twierdzenia niektórych świadków i strony, by należności te nie były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W załącznikach do decyzji, które wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji stanowią integralną część decyzji, wyszczególniając wpływy na poszczególne rachunki prowadzone na nazwisko skarżącego organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał tytuł przelewu, od kogo dana kwota była i jak jest podstawa opodatkowania. Ustalenia te przyjął też organ odwoławczy za podstawę swojej decyzji. To, że w przelewach tych, w niektórych pojedynczych przypadkach nie sprecyzowano dokładnie podstawy przekazania danej kwoty nie oznacza, że to ewentualne uchybienie organu w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To podatnik bowiem w myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT zobowiązany jest prowadzić ewidencję zawierającą między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego. Z decyzji organów obu instancji wynika też w jakich okresach i dlaczego uznano, że skarżący nieprawidłowo rozliczył podatek naliczony. Mimo, że decyzje obu organów są bardzo obszerne, to wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji wynika z nich, w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych w jakim zakresie i dlaczego stwierdzono nieprawidłowości co do podatku naliczonego, w jakich kwotach i z jakich tytułów skarżący zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny, czy były przesłanki do uznania ksiąg za nierzetelne. Organy wskazały w jaki sposób doszło do określenia podstawy opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Z decyzji da się też wyczytać jaka wielkość sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych znajduje odzwierciedlenie w przedstawionych przez skarżącego ewidencjach i dowodach księgowych, a jaką organ ustalił w wyniku przeprowadzonego postępowania. Wynika też z nich jaką wielkość podatku naliczonego organ przyjął w poszczególnych okresach rozliczeniowych, jaka jest podstawa opodatkowania i podatek w tych okresach. 6.5. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił się od oceny legalności zaskarżonej decyzji. 6.6 Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.