III SA/Łd 984/13

Dnia 22 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Wnioskiem z [...] "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest: § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228; dalej: rozporządzenie MF z dnia 24 lutego 2009 r.) oraz art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu, eksportu oraz sprzedaży papierosów na polskim rynku. Ze względu na to, że papierosy wraz z upływem czasu tracą przydatność do spożycia, może zaistnieć konieczność wycofania z obrotu handlowego pewnych ich ilości, które nie zostały wcześniej sprzedane konsumentom, w celu ich zniszczenia. Skarżąca dodała, że do zniszczenia takich wyrobów może dojść zarówno w przypadku wyrobów nie nadających się do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (i akcyza została zapłacona), ale nadal stanowią własność spółki, jak i takich wyrobów, których zwrot następuje od podmiotów handlu hurtowego lub detalicznego, które nabyły je od spółki. W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: (1) czy w świetle przepisu § 21 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. i w przypadku całkowitego zniszczenia przedmiotowych papierosów jako nienadających się do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, spółka ma prawo zwolnić te papierosy od podatku akcyzowego i odzyskać akcyzę wcześniej zapłaconą od tych wyrobów? (2) czy do zastosowania wskazanego zwolnienia wymagany jest nadzór ze strony funkcjonariuszy Służby Celnej nad zniszczeniem przedmiotowych wyrobów? (3) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy właściwym trybem odzyskania akcyzy w takiej sytuacji będzie obniżenie bieżących wpłat dziennych w podatku akcyzowym o kwotę przysługującego spółce zwolnienia, w oparciu o art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym? Zdaniem skarżącej treść obowiązujących przepisów dotyczących podatku akcyzowego nie stoi na przeszkodzie, aby na podstawie § 21 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r., zwolnić od podatku akcyzowego wyroby z zapłaconą akcyzą, które zostały zniszczone ze względu na nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, również w sytuacji, gdy akcyza od tych papierosów została już wcześniej zapłacona. Jednocześnie w ocenie spółki przepis § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 86, poz. 555; dalej: rozporządzenie MF w sprawie kontroli) nie wprowadza obowiązku nadzoru niszczenia wyrobów akcyzowych, które wyprowadzone zostały spod procedury zawieszenia poboru akcyzy. W interpretacji z 18 sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. W uzasadnieniu wskazał, że jednofazowy charakter podatku akcyzowego, uniemożliwia zniszczenie papierosów po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego i uiszczeniu z tego tytułu podatku akcyzowego w należytej wysokości. Z art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym organ wywiódł, że proponowane przez stronę niszczenie papierosów nie wywołuje skutku w postaci kolejnego powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy z § 21 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r. Nie można bowiem stosować zwolnienia do czynności i stanów faktycznych, z których zaistnieniem przepisy ustawy nie wiążą uprzedniego powstania obowiązku podatkowego. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej: (1) prawa materialnego, to jest: § 21 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r., § 40 rozporządzenia MF w sprawie kontroli, art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że w opisanym przypadku nie istnieje prawna możliwość zwrotu podatku akcyzowego od papierosów, które zostały całkowicie zniszczone, na skutek ich nieprzydatności do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, co za tym idzie obniżania wpłat dziennych akcyzy o kwoty przysługujących podatnikowi z tego tytułu zwolnień i obniżeń akcyzy oraz istnienie obowiązku nadzoru funkcjonariusza Służby Celnej podczas niszczenia przedmiotowych wyrobów; (2) przepisów postępowania podatkowego, to jest: – art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej, oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ podatkowy za prawidłowe, przez co skarżącej nie zostały wyjaśnione faktyczne motywy rozstrzygnięcia; – art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad: działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h O.p. znajdują zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 28/11, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. W pisemnych motywach Sąd wyjaśnił, że z art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że oprócz zwolnień od akcyzy wyraźnie określonych w ustawie dopuszczalne są zwolnienia wynikające z regulacji wspólnotowych. W tym kontekście Sąd przypomniał, że ustawa o podatku akcyzowym przenosi na grunt krajowy rozwiązania zawarte w przepisach Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, których zadaniem jest ustanowienie systemu celnego i podatkowego obejmującego te wyroby. Sąd zauważył dalej, że art. 11 lit. b) Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE L.95.291.40 ze zm.; dalej: dyrektywa tytoniowa) – regulacji szczegółowej w stosunku do Dyrektywy 92/12/EWG – zezwala Państwom Członkowskim na zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych, niszczonych pod nadzorem administracyjnym. Zatem dopuszcza stosowanie ulgi realizowanej poprzez zwrot podatku. Jednocześnie, ponieważ art. 39 ustawy o podatku akcyzowym zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów do stanowienia zwolnień innych, niż opisane w ustawie, a wynikających z przepisów wspólnotowych, treść § 21 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r., która w pkt 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia, zaś w pkt 2 precyzuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostaną zniszczone na warunkach i w trybie określonym w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, odczytać należy jako wykonanie wskazanej wyżej regulacji wspólnotowej. Zwłaszcza, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej." W świetle powyższego zasadny był, zdaniem Sądu, wniosek, że w przypadku, gdy papierosy zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów staną się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia z powodu utraty przydatności do spożycia już po wyprowadzeniu ich ze składu podatkowego, ale przed sprzedażą – będą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Warunkiem zwolnienia było jednak ich zniszczenie pod nadzorem uregulowanym przepisami § 40 rozporządzenia w sprawie kontroli, z uwagi na niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych treść art. 11 lit. b) dyrektywy tytoniowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 maja 2013 r., w sprawie I FSK 407/13, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy § 21 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. nie ograniczał niszczenia wyrobów akcyzowych tylko do wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym, i w konsekwencji, że w odniesieniu do papierosów wyprowadzonych już ze składu podatkowego, od których zapłacono akcyzę, w przypadku ich zniszczenia zwolnienie podatkowe może przybrać postać zwrotu akcyzy. Takie rozumowanie nie miało potwierdzenia w wykładni prowspólnotowej powołanych przepisów prawa krajowego, a ponadto bezzasadnie pomijało znaczenie art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323, ze zm.; dalej: ustawa o Służbie Celnej z 2009 r.) w zw. z § 1 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 40 rozporządzenia MF w sprawie kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie wyrokiem 21 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 407/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. Rozpoznając skargę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 21 maja 2013 r. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa materialnego, jak i procesowego, a w konsekwencji skarga podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku wyjaśnił, że regulacje prawa krajowego należało odczytywać w kontekście prawa unijnego, a więc z poszanowaniem tzw. prowspólnotowej wykładni prawa. Zgodnie zatem z art. 11 dyrektywy tytoniowej: "Zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot zapłaconego podatku akcyzowego może nastąpić dla: (a) denaturowanych wyrobów tytoniowych, używanych do celów przemysłowych lub w ogrodnictwie, (b) wyrobów tytoniowych, niszczonych pod nadzorem administracyjnym, (c) wyrobów tytoniowych, które są wyłącznie przeznaczone do testów naukowych i testów związanych z jakością produktu, (d) wyrobów tytoniowych, które są ponownie obrobione przez producenta. Państwa Członkowskie określają warunki i formalności, którym podlegają wymienione powyżej zwolnienia lub zwroty." Powołany przepis stanowił realizację motywu 13 dyrektywy tytoniowej, w którym odnotowano, że: "Większość Państw Członkowskich przyznaje wyłączenia od podatku akcyzowego lub dokonuje zwrotów tego podatku w odniesieniu do niektórych typów wyrobów tytoniowych w zależności od ich wykorzystania. Wyłączenia lub zwroty w przypadku szczególnych sposobów wykorzystania powinny być sprecyzowane w niniejszej dyrektywie." NSA zauważył, że art. 11 dyrektywy tytoniowej po pierwsze, stanowi dla Państw Członkowskich podstawę do wprowadzenia odstępstw od zasady opodatkowywania wyrobów tytoniowych podatkiem akcyzowym, który w tym zakresie jest podatkiem zharmonizowanym. Z takiej istoty wskazanego artykułu, jako statuującego określone wyjątki od powszechnie stosowanych reguł opodatkowania wyrobów tytoniowych na poziomie unijnym, płynął więc między innymi wymóg dokonywania ich ścisłej wykładni. Prawodawca unijny przewidział w nim realizację wskazanych odstępstw w sposób fakultatywny, a tym samym pozostawił poszczególnym Państwom nie obowiązek lecz możliwość wprowadzania, czy utrzymywania określonych wyjątków skutkujących brakiem opodatkowania. Sprecyzował ponadto, które ze szczególnych sposobów wykorzystania wyrobów tytoniowych mogą być objęte (ale nie muszą) wprowadzonym systemem wyłączeń z podatku akcyzowego. Nakreślił więc maksymalny zakres przedmiotowy tego rodzaju odstępstw. Zachował przy tym dwie możliwe formy skutkujące brakiem opodatkowania podatkiem akcyzowym, a mianowicie formę "zwolnienia od podatku akcyzowego" oraz formę "zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego". Nie wprowadził przy tym ograniczeń co do ich wyboru. W gestii Państw Członkowskich pozostawiono także określenie dodatkowych elementów niezbędnych do zrealizowania wybranych przez nie wyłączeń od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wskazując na powyższe spostrzeżenia NSA wysunął tezę, że z fakultatywnego charakteru omawianych zwolnień od podatku akcyzowego lub zwrotów tego podatku implicite wynikało, że prawodawcy krajowi uzyskali równoczesną możliwość dokonania wyboru co do samej formy skutkującej brakiem opodatkowania (zwolnienia, zwroty), a także zakresu tych zwolnień lub zwrotów i to nie tylko w granicach sprowadzających się do wyboru w ramach sposobów wykorzystania wyrobów tytoniowych, wymienionych w art. 11 dyrektywy tytoniowej w poszczególnych literach od a) do d). W ich uprawnieniach znalazła się również możliwość dokonywania wyboru w ramach każdej z poszczególnych grup wyrobów tam opisanych. W konsekwencji zgodnie z art. 11 dyrektywy tytoniowej, Polska mogła wedle swojego uznania w regulacjach krajowych określić zwolnienia od podatku akcyzowego, a jeśli podatek ten został zapłacony wprowadzić jego zwrot, objąć tymi zwolnieniami albo zwrotami, lub jednym i drugim wszystkie grupy wyrobów tytoniowych wymienione w powołanym artykule, czy też poprzestać na niektórych z grup tych wyrobów lub nawet niektórych z wyrobów w ramach danej grupy. NSA podkreślił, że zaprezentowany sposób rozumienia przepisów unijnych dotyczących możliwości wpływania Państw Członkowskich na kształtowanie struktury opodatkowania podatkiem zharmonizowanym, miał również umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, że zwolnienie przewidziane w § 21 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. w zakresie istotnym dla rozpoznanej sprawy realizowało zatem jedynie – na zasadzie skorzystania z delegacji ustawowej o charakterze fakultatywnym – możliwość przewidzianą w art. 11 lit. b dyrektywy tytoniowej. Jako takie nie stanowiło wykonania obowiązku, który płynąłby w tej mierze z prawa unijnego, ani też obowiązku wynikającego z prawa krajowego, lecz funkcjonowało wyłącznie na zasadzie takiego właśnie, a nie innego, wyboru dokonanego przez Polskę. W konsekwencji na sposób wykładni § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia istotny wpływ musiały mieć przedstawione już uwarunkowania wynikające z art. 11 dyrektywy tytoniowej oraz z art. 39 ustawy o podatku akcyzowym, a także wymienione wprost w powołanym przepisie rozporządzenia cechy wyrobów akcyzowych (nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia) i sytuacja, w której one się znalazły (w przypadku ich zniszczenia). Zgodnie z § 21 ust 1 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. zwolnieniu od akcyzy podlegały wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. NSA podkreślił, że wykładni § 21 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. nie można było dokonywać na podstawie brzmienia tylko pewnego jego fragmentu. Tak dokonaną interpretację skonfrontować należało z pozostałymi elementami zawartymi w jego treści. Cała bowiem treść przepisu decydowała o normie w nim zawartej. W tej sprawie dodatkowy element ujęty w zwrocie "w przypadku ich zniszczenia" miał kluczowe znaczenie. Nadanie temu zwrotowi właściwego rozumienia wymagało kolejnych zabiegów interpretacyjnych. Najpierw uwzględnienia dyspozycji płynących z treści art. 11 lit. b dyrektywy tytoniowej i zdania drugiego tego artykułu oraz wpisującego się w nie zakresu wytycznych do wydania rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r., zawartych w art. 39 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a następnie odczytania go w kontekście postanowień § 21 ust. 2 ww. rozporządzenia. Niezbędnym warunkiem do zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych (poza niespornymi w sprawie przesłankami nieprzydatności do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia), było ich zniszczenie. W przypadku wyrobów tytoniowych nie mogło to być jednak jakiekolwiek zniszczenie, ale wyłącznie takie, które odbyło się pod "nadzorem administracyjnym". Konieczność zachowania takiego kryterium wpływała wprost na zdefiniowanie zakresu zwolnienia. W konsekwencji, w ocenie NSA, zwolnienie, o którym mowa, obejmowało tylko takie przypadki, dla których przewidziano istnienie reżimu kontrolnego w zakresie niszczenia wyrobów akcyzowych. Przepisem, który dookreślał zakres stosowania omawianego zwolnienia, był wspomniany już § 21 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. Przepis ten stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach. Problematyka warunków i trybu niszczenia wyrobów akcyzowych, została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, które weszło w życie w dniu 4 czerwca 2010 r., a wydane zostało m.in. na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. Z punktu widzenia zwolnienia od akcyzy w przypadku zniszczenia wyrobów tytoniowych, o którym mowa w § 21 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r., miały znaczenie dwa elementy: – tryb przeprowadzania niszczenia wyrobów akcyzowych w przypadku stwierdzenia ich nieprzydatności do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia; – warunki przewidziane dla jego realizacji. Tryb niszczenia wyrobów akcyzowych, z chwilą wejścia w życie ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. częściowo został uregulowany w tej ustawie (zob. art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pozostał do doprecyzowania na podstawie delegacji w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na jej podstawie (art. 50 ust. 1 pkt 4 tej ustawy oraz § 1 pkt 4 i § 40 rozporządzenia w sprawie kontroli). Natomiast dla ustalenia, jakie warunki dawały podstawę do zwolnienia od akcyzy należało wziąć pod uwagę, że tryb niszczenia wyrobów akcyzowych przewidziany został tylko i wyłącznie dla "wyrobów objętych szczególnym nadzorem podatkowym", a według nomenklatury stosowanej od dnia 31 października 2009 r. "wyrobów akcyzowych objętych kontrolą", rozumianą jak w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. Dopiero więc w przypadku objęcia danego wyrobu akcyzowego kontrolą (według wcześniejszej terminologii "szczególnym nadzorem podatkowym"), jego niszczenie odbywało się w zarezerwowanym ku temu trybie nadzorowanym przez Służbę Celną. Kontroli tej Służby podlegało bowiem (art. 30 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej z 2009 r.) przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w szczególności w zakresie niszczenia wyrobów akcyzowych nią objętych, do czasu uiszczenia od takich wyrobów należnego podatku akcyzowego. Prawodawca określając szczegółowy zakres kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, kontroli tej poddał wyroby tytoniowe, o ile objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy (zob. art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. oraz § 1 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia MF w sprawie kontroli). Natomiast w pozycji 27 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, zawierającego "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG", wymieniono "Papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki" bez względu na kod CN. W konsekwencji w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy, kontrolowany proces niszczenia wyrobów akcyzowych w postaci papierosów, tytoniu do palenia, cygar i cygaretek z uwagi na ich nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, o którym mowa w § 21 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r., odnosił się do tego rodzaju wyrobów tytoniowych, jeśli były objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Objęcie taką procedurą stanowiło nieodzowny warunek umożliwiający zniszczenie wyrobów tytoniowych w trybie uregulowanym w art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. i § 40 rozporządzenia MF w sprawie kontroli. Z powyższego NSA wysnuł wniosek, że na gruncie prawa polskiego objęcie wyrobów tytoniowych kontrolą wykonywaną przez Służbę Celną było realizacją wynikającego z prawa unijnego wymogu zapewnienia nadzoru administracyjnego nad niszczeniem takich wyrobów w sposób umożliwiający wprowadzenie odstępstw od ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wprowadzenie warunku krajowego ograniczającego taką kontrolę wyłącznie do papierosów, tytoniu do palenia, cygar i cygaretek nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i na dodatek znajdujących się w stanie "zawieszenia poboru akcyzy", kształtowało bezpośrednio zakres zwolnienia przewidzianego w § 21 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. W przypadku wskazanych wyrobów zwolnienie to mogło zatem dotyczyć tylko takich przypadków zniszczenia, które odnosiło się do wyrobów tytoniowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym. Z tej przyczyny wskazane zwolnienie nie mogło rozciągać się na sytuacje, gdy dochodziło do zniszczenia wyrobów tytoniowych od których powstało już zobowiązanie podatkowe i akcyza została zapłacona (wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy). Reasumując, zwolnienie od akcyzy przewidziane w § 21 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. znajdowało zastosowanie wobec wyrobów tytoniowych tylko wtedy, gdy wyroby te zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym. Uwzględniająca takie rozumienie powołanych przepisów interpretacja Ministra Finansów okazała się zatem prawidłowa. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. b.a.